第二章---合并会计报表.ppt

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合并财务报表综合举例,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,2,合并财务报表是市场经济发展特别是资本市场发展的产物，,1940,年最早产生于美国，,1948,年英国、,1965,年德国、,1971,年法国、,1977,年日本相继发布准则。我国,1995,年发布,合并会计报表暂行规定,，对合并的范围、原则、程序、方法作了规定，,2006,年,2,月,15,日正式发布,企业会计准则第,33,号,-,合并财务报表,。,3,长期股权投资准则、企业合并准则、合并报表准则的关系：,吸收新创,(20),同一控制 长期股权初始成本,(2),控股 期末,(33),合并成本,(20),企业合并,吸收新创,(20,）,非同一控制,长期股权初始成本,(2),控股 期末（,33,）,合并成本（,20,）,4,从上述分类可看出，第,2,号、第,20,号、第,33,号准则之间存在一定的关联性和逻辑上的一致性，理解这种关系对理解三个准则有很大帮助。,控股合并是上述三个准则的红线，将三个准则紧紧联系在一起，,控股合并形成的长期股权投资的初始成本由第,2,号准则规范，控股合并的相关会计处理由第,20,号准则规范，控股合并不取消法人资格，形成母子公司，母公司编制的合并财务报表第,33,号准则规范，第,2,号准则规范的企业合并形成的长期股权投资初始成本与第,20,号准则规范的合并成本相等。,5,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点,合并财务报表的种类,如何确定合并范围,如何理解“控制”,一、合并财务报表的含义,二、合并财务报表的种类,三、合并范围的确定,6,（一）,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义特点,（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息,（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司,（非单个企业）,单独财务报表,（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整,/,抵消分录,（非按账簿余额,/,发生额填列）,9,转移利润避税：,母公司 子公司,税率高 税率低,低价出售产品,收入低 成本低,高价收购产品,成本高 收入高,利润低 利润高,母公司成功将利润转移给了子公司，达到避税目的。,10,转移亏损：,母公司 子公司,高价出售产品,收入高 成本高,低价收购产品,成本低 收入低,利润高 利润低,母公司将亏损转移给了子公司,关键词,（三）合并财务报表与投资的关系,合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。,交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不需编制，其投资目的非,“,控制,”,；,长期债券投资不需编制,长期股权投资中，只有,“,控制,”,情况下需要编制。,投资与被投资,控制与被控制,长期股权投资,（四）合并财务报表与企业合并种类的关系,吸收合并下，不存在合并财务报表编制问题,新设合并下，不存在合并财务报表编制问题,控股合并情况下，需要编制合并财务报表,13,二、合并财务报表的种类,股权取得日的,合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益,变动表,合并现金流量表,按编制时间及目,的不同进行分类,按反映的具体内容,不同进行分类,非同一控制下,企业合并,同一控制下,企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,14,三、合并范围的确定,合并范围,含义：,是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：,完善合并会计的理论体系,避免实务中的主观随意性,提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,15,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,P31,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,16,（二）母公司与子公司,P30-31,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、,无论经营性质是否与母公司相同,母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,1.,母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业。必须同时具备两个条件，一是必须有一个或一个以上子公司，即满足控制的要求。二是母公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）。,2.,子公司,子公司是指被母公司控制的企业。必须同时具备两个条件，一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业不是子公司。二是子公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）,如中兴集团中的中兴银行是企业（由公司法、企业法规范），而中兴证券投资公司则是非企业的主体（由基金法、证券法规范）。,4.,判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素,（,1,）母公司为融资、为销售设立特殊目的主体。如为融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有,100,多家子公司上市，整体上市的有一半），这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合并范围。,（,2,）母公司为控制特殊目的主体的决策权。如大连商场股份有限公司拥有秋林女店,51%,的控制决策权。应将其纳入合并范围。,（,3,）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权利。如现金流、收益、将资产或其他经济利益。应将其纳入合并范围。,（,4,）母公司为分散风险设立特殊目的主体。,P32-33,20,第二节 合并财务报表的编制程序,一、合并财务报表的编制原则,二、编制合并财务报表的基础工作,三、合并财务报表的编制步骤,四、关于调整分录,主要知识点,“一体性”原则的理解,统一会计期间、统一会计政策的意义,编制调整分录的目的和方法,工作底稿的设计和应用,21,（一）以单独报表为基础原则,一、合并财务报表的编制原则,是真实性原则的要求,解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在,合并财务报表工作底稿中对,“期初未分配利润”,项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,（三）重要性原则,对合并财务报表项目可进行适当取舍，,对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消,22,（一）统一会计政策,（二）统一会计期间,（三）提供必备资料,二、编制合并财务报表的基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。,也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意,:,一、对子公司的个别财务报表进行调整,同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表,除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整,非同一控制下,控股合并中取得的子公司的个别财务报表,与母公司会计政策和会计期间不一致的，需要调整,另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额,编制合并财务报表的前期工作,P35,特别说明：,如果,连续编制合并财务报表,，本期合并财务报表中,“,所有者权益,”,年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末,“,所有者权益,”,对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用,“,股本,年初,”,、,“,资本公积,年初,”,和,“,盈余公积,年初,”,项目代替；,对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表,“,未分配利润,”,栏目的项目，,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用,“,未分配利润,年初,”,项目代替。,33,号准则第三章第十一条：,合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，,由母公司编制。,25,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，,借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；,按照应承担子公司当期发生的亏损份额，,借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”,等科目。,上述调整采用的是完全权益法。,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记,“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”,科目。,(,把成本法下处理冲销，按权益法编制分录，两者合并后的分录,),对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。,29,三、合并会计报表的编制程序,P34,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,30,四、关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其,可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进,行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果,按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销,分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益,中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,31,被购买方可辨认净资产账面价值,500,万,被购买方可辨认净资产公允价值,520,万,购买方支付的合并对价,550,万,净资产增值,20,万,商誉,30,万,调整方法,【,例,1】,子公司净资产按合并日公允价值为基础报告,购买方购买被购买方,100,股权,假定只是固定资产的评估增值,32,表,1,合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消,5,50,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认,30,调整,抵消,520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,33,第三节 股权取得日合并财务报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同,调整分录有所不同,主要抵消合并时的股权投资,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,控制权取得日需要编制的合并财务报表,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,一、同一控制下控股合并,35,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整,将子公司合并前留存收益进行调整,对子公司净资产按其帐面价值报告,要反映本期合并前的实现净利润情况,被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,2025/10/20 周一,36,借：股本,/,实收资本 （子公司账面）,资本公积 （子公司账面）,盈余公积 （子公司账面）,未分配利润 （子公司账面）,贷：长期股权投资,（,子公司股东权益,母公司持股比例）,少数股东权益,（,子公司股东权益,少数股权比例）,编制合并资产负债表时的抵销分录,2025/10/20 周一,37,同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额,借：资本公积 （,A,B,）,贷：盈余公积（子公司账面,母公司持股比例,A,）,未分配利润（子公司账面,母公司持股比例,B,）,注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。,编制合并资产负债表时的抵销分录,A,公司与,B,公司是受,C,公司控制的两家子公司。,2008,年,6,月,30,日，,A,公司与,B,公司达成合并协议，由,A,公司投资,700,万元控股合并,B,公司。合并后，,B,公司作为,A,公司的全资子公司继续进行经营活动。,例,2-1,：,A,公司在合并日编制的会计分录,借：长期股权投资,7 000 000,贷：银行存款,7 000 000,A,、,B,公司,2008,年,6,月,30,日的个别资产负债表如下：,例,2-1,：,2025/10/20 周一,40,例,2-1,：,项目,个别报表,A,公司,B,公司,流动资产,700,200,固定资产,1500,900,长期股权投资,700,0,负债,1000,400,股本,1000,400,资本公积,380,100,盈余公积,200,50,未分配利润,220,150,2025/10/20 周一,41,A,公司在合并日编制的抵销分录,借：股本,400,资本公积,100,盈余公积,50,未分配利润,150,贷：长期股权投资,700,借：资本公积,200,贷：盈余公积,50,未分配利润,150,A,公司在合并日编制的合并工作底稿,例,2-1,：,2025/10/20 周一,42,例,2-1,：,项目,个别报表,调整与抵销分录,合并金额,A,公司,B,公司,借方,贷方,流动资产,700,200,900,固定资产,1500,900,2400,长期股权投资,700,0,（,1,）,700,0,负债,1000,400,1400,股本,1000,400,（,1,）,400,1000,资本公积,380,100,（,1,）,100,（,2,）,200,180,盈余公积,200,50,（,1,）,50,（,2,）,50,250,未分配利润,220,150,（,1,）,150,（,2,）,150,370,例2-2，P37,合并日利润表、合并现金流量表的编制,将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总,43,44,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差,确认为商誉，或计入留存收益,为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？,为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？,重点思考,购买日需要编制的合并财务报表,合并资产负债表,购买日合并资产负债表编制的要点,被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示,购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉,二、非同一控制下控股合并,2025/10/20 周一,购买日合并资产负债表编制的要点（续）,购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：,对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益,二、非同一控制下控股合并,例题P39-42：,例,2-3,例,2-4,例,2-5,例,2-6,47,48,一、编制程序,二、基本原理三、主要抵消分录的编制方法,第四节 股权取得日后的合并资产负债表的编制,主要知识点,各类抵消分录的编制原理,少数股东权益的列报,合并未分配利润的理解,（一）总体思路,一、基本原理,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,调整三类：会计政策、会计期间；公允价值；成本法调为权益法。,抵消分录主要有哪几类？,各类抵消分录如何编制？,重点关注：,50,（二）具体方法,一、基本原理,方法,1,：,首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响,（抵消与调整后的结果,各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数等）；,然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,方法,2,：,直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,51,二、主要抵消分录的编制方法,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；,区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；,所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本,投资,数额与子公司股东,权益,中,母公司持有的份额相抵销,52,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销,确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,借：股本,资本公积,盈余公积,未分配利润,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,少数股东权益,子公司股东权益期末账面余额,子公司股东权益期末余额,少数股权比例,同一控制下的企业合并,P44,例,2-8,、,2-9,、,2-10,53,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销,将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉,确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,非同一控制下的企业合并,借：股本,资本公积,盈余公积,未分配利润,存货等,商誉,贷：长期股权投资,母公司对子公司股权投资价值,少数股东权益,子公司股东权益期末账面价值,长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分,差额,子公司股东权益期末公允价值,少数股权比例,P48,例,2-11,、,2-12,、,2-13,、,2-14,54,第二类抵销分录,抵消内部债权债务,内部应收帐款与应付账款的抵消,内部应收帐款上已提坏账准备的抵消,(,将书中分录分解，见后续分析,),内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、,内部应收股利与应付股利的抵销、,内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款,贷：应收账款,借：应收账款,内部应收账款上坏账准备期末余额,贷：资产减值损失,内部应收账款上坏账准备当期计提数,未分配利润,期初,内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，,其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，,原理同上。,小结,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（,1,）应收账款与应付账款；（,2,）应收票据与应付票据；（,3,）预付款项与预收款项；（,4,）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（,5,）应收股利与应付股利；（,6,）其他应收款与其他应付款。,抵销分录为：,借：债务类项目,贷：债权类项目,P52,例题,2-15,55,2.,内部应收账款计提坏账准备的抵销,在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下,首先抵销坏账准备的期初数，,抵销分录为,借：应收账款,坏账准备,贷：未分配利润,年初,56,（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销,然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。,即：借：应收账款,坏账准备,贷：资产减值损失,或：借：资产减值损失,贷：应收账款,坏账准备,（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销,具体做法是：,先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。,58,【,补例,】,P,公司,2009,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款为,475,万元，坏账准备余额为,25,万元。假定,P,公司,2009,年为首次编制合并财务报表。,借：应付账款,500,贷：应收账款,500,借：应收账款,坏账准备,25,贷：资产减值损失,25,60,连续编制合并财务报表情况：,（,1,）（本期余额与上期余额相等）,若,P,公司,2010,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款仍为,475,万元，坏账准备余额仍为,25,万元。,62,借：应付账款,500,贷：应收账款,500,借：应收账款,坏账准备,25,贷：未分配利润,年初,25,（,2,）（本期余额大于上期余额）,若,P,公司,2010,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款为,570,万元，坏账准备余额为,30,万元。,63,借：应付账款,600,贷：应收账款,600,借：应收账款,坏账准备,25,贷：未分配利润,年初,25,借：应收账款,坏账准备,5,贷：资产减值损失,5,（,3,）（本期余额小于上期余额）,若,P,公司,2010,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款为,380,万元，坏账准备余额为,20,万元。,65,借：应付账款,400,贷：应收账款,400,借：应收账款,坏账准备,25,贷：未分配利润,年初,25,借：资产减值损失,5,贷：应收账款,坏账准备,5,P53,例,2-16,67,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,1.,不考虑存货跌价准备,对内部存货交易抵消的理解思路,（第一年）：,第一种情况：全部实现销售,（解决销售收入、销售成本的重复报告问题）,借：营业收入（销售方）,贷：营业成本（购买方）,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,第二种情况：全部未实现销售,（解决存货中包含的未实现内部销售损益）,借：营业收入（销售方）,贷：营业成本（销售方）,存货（未实现内部销售损益）,第三种情况：部分实现销售,一部分视为全部销售，两一部分视为未实现销售,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,（连续编制时）：,借：未分配利润,年初,（年初存货中包含的未实现内部销售利润）,营业收入,（本期内部商品销售产生的收入）,贷：营业成本,存货,（期末存货中未实现内部销售利润）,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,1.,不考虑存货跌价准备,对内部存货交易抵消的应试做题思路,（第一年）：,（,1,）假定当期内部购进商品全部对集团外销售,借：营业收入,【,内部销售企业的不含税收入,】,贷：营业成本,【,内部购进企业对外销售的成本,】,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,（,2,）期末抵销未实现内部销售利润,借：营业成本,【,期末内部购销形成的存货价值,销售的企业毛利率,】,贷：存货,（,3,）确认递延所得税资产,借：递延所得税资产,贷：所得税费用,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,第二年：,（,1,）,假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售,借：未分配利润,年初,贷：营业成本,（,2,）假定当期内部购进商品全部对集团外销售,借：营业收入,贷：营业成本,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,第二年：,（,3,）期末抵销未实现内部销售利润,借：营业成本,贷：存货,（,4,）确认递延所得税资产,借：递延所得税资产,所得税费用,【,差额,】,贷：未分配利润,年初,所得税费用,【,差额,】,74,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,借：营业收入,内部交易销售收入,贷：营业成本,B,借：营业成本,A,、,B,中未实现的部分,存货,期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润,期初,以前年度内部存货交易未实现损益,贷：营业成本,A,抵消期末存货价值中包含的未实现损益,75,资料：,母公司将,2 000,万元的商品按,2 400,万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的,30%,另加,10%,的毛利售出企业集团。,相关税费及其他业务略。,仅与此例有关的数据见表,5,。,工作底稿的编制,【,例,2-17】,内部存货交易的抵消,P55,76,表,5,合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润,期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润,期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680,400,400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,77,资料：,母公司将,800,万元的商品按,1000,万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率,25%,。,及其他业务略。,仅与此例有关的数据见表,6,。,工作底稿的编制,【,例,7】,内部存货交易的抵消,调整递延所得税,如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,78,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-,所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表,6,合并报表工作底稿（简示）,79,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,2.,对存货跌价准备的抵销,P59,首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为,：,借：存货,存货跌价准备,贷：未分配利润,年初,然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：,借：营业成本,贷：存货,存货跌价准备,最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。,补例,2010,年,1,月,1,日，,P,公司以银行存款购入,S,公司,80,的股份，能够对,S,公司实施控制。,2010,年,S,公司从,P,公司购进,A,商品,400,件，购买价格为每件,2,万元。,P,公司,A,商品每件成本为,1.5,万元。,2010,年,S,公司对外销售,A,商品,300,件，每件销售价格为,2,2,万元；年末结存,A,商品,100,件。,2010,年,12,月,31,日，,A,商品每件可变现净值为,1.8,万元；,S,公司对,A,商品计提存货跌价准备,20,万元。,2011,年,S,公司对外销售,A,商品,20,件，每件销售价格为,1.8,万元。,2011,年,12,月,31,日，,S,公司年末存货中包括从,P,公司购进的,A,商品,80,件，,A,商品每件可变现净值为,1.4,万元。,A,商品存货跌价准备的期末余额为,48,万元。假定,P,公司和,S,公司适用的所得税税率均为,25%,。,要求：编制,2010,年和,2011,年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时暂不考虑递延所得税的影响）。,（,1,）,2010,年抵销分录,抵销未实现的收入、成本和利润,借：营业收入,800,（,4002,）,贷：营业成本,800,借：营业成本,50,贷：存货,50100,（,2-1.5,）,抵销计提的存货跌价准备,借：存货,存货跌价准备,20,贷：资产减值损失,20,（,2,）,2011,年抵销分录,抵销期初存货中未实现内部销售利润,借：未分配利润,年初,50,贷：营业成本,50,抵销期末存货中未实现内部销售利润,借：营业成本,40,贷：存货,4080,（,2-1.5,）,抵销期初存货跌价准备,借：存货,存货跌价准备,20,贷：未分配利润,年初,20,抵销本期销售商品结转的存货跌价准备,借：营业成本,4,（,2010020,）,贷：存货,存货跌价准备,4,调整本期存货跌价准备的抵销数,2011,年,12,月,31,日结存的存货中未实现内部销售利润为,40,万元，存货跌价准备的期末余额为,48,万元，,期末存货跌价准备可抵销的余额为,40,万元，本期应抵销的存货跌价准备,=40-,（,20-4,）,=24,（万元）。,借：存货,存货跌价准备,24,贷：资产减值损失,24,84,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产,累计折旧,当年多提折旧,贷：管理费用等,抵消当年多计提的折旧费,借：营业收入,内部交易销售收入,贷：营业成本,内部交易销售成本,固定资产,原价,内部,交易未实现利润,交易当年,P56,（,1,）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产,内部存货交易分录编制小结,业务种类,分录编制,1.,内部存货交易,第一年：,当期,借：营业收入,贷：营业成本,期末,借：营业成本,贷：存货,第二年：,期初,借：未分配利润,贷：营业成本,当期,借：营业收入,贷：营业成本,期末,借：营业成本,贷：存货,2.存货跌价准备,借：存货,存货跌价准备,贷：资产减值损失,借：存货,存货跌价准备,贷：未分配利润,借：营业成本,贷：存货,跌价准备,借：存货,存货跌价准备,贷：资产减值损失,3.,所得税（略）,86,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产,累计折旧,当年多提折旧,贷：管理费用等,抵消当年多计提的折旧费,借：营业外收入,【,内部销售企业的利得,】,贷：固定资产,原价,【,内部购进企业多计的原价,】,交易当年,P56,（,2,）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产,87,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产,累计折旧,当年多提折旧,贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润,期初,贷：固定资产,原价,内部交易未实现利润,交易以后各年,抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产,累计折旧,以前年度累计多提折旧,贷：未分配利润,期初,引申,清理期间如何进行相关抵消处理,（一）期满清理,P57,借：未分配利润,年初贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润,年初借：营业外收入贷：管理费用,合并编制借：未分配利润,年初贷：管理费用,88,（二）提前清理,借：未分配利润,年初贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润,年初借：营业外收入贷：管理费用,合并编制借：未分配利润,年初贷：管理费用,营业外收入,89,补例,2005,年,12,月,16,日母公司以,9 000,万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为,7 500,万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按,5,年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值同税法。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量，暂不考虑所得税影响。,90,2005,年：,借：营业收入,9 000,贷：营业成本,7 500,固定资产,原价,1 500,91,2006,年：,借：未分配利润,年初,1 500,贷：固定资产,原价,1 500,借：固定资产,累计折旧,300,（,1 500/5,）贷：管理费用,300,92,2007,年：,借：未分配利润,年初,1 500,贷：固定资产,原价,1 500,借：固定资产,累计折旧,300,贷：未分配利润,年初,300,借：固定资产,累计折旧,300,贷：管理费用,300,2008,、,2009,年略,93,清理期间,：（,1,）期满清理,2010,年末：,借：未分配利润,年初,1 500,贷：营业外收入,1 500,借：营业外收入,1 200,（,3004,）贷：未分配利润,年初,1 200,借：营业外收入,300,贷：管理费用,300,合并编制借：未分配利润,年初,300贷：管理费用,300,94,清理期间,：（,2,）提前清理,2009,年末：,借：未分配利润,年初,1 500,贷：营业外收入,1 500,借：营业外收入,900,（,3003,）贷：未分配利润,年初,900,借：营业外收入,300,贷：管理费用,300,合并编制借：未分配利润,年初,600,贷：管理费用,300,营业外收入,300,95,96,一、基本原理二、编制方法,第五节 股权取得日后的合并利润表,和合并所有者权益变动表,主要知识点,主要抵消分录的编制原理,少数股东损益的列报,合并净利润的理解,97,一、基本原理,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,注意,合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,98,二、编制方法,与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销,内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销,内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销,内部债券投（融）资所发生的当年投资方利