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所得税会计处理问题探讨
何萍艳

1994 年我国进行了税收体制改革， 颁布了适用于所有内资企业的 《企业所得税暂行条例》及《实施细则》。与此相适应， 财政部先后颁布了《企业所得税会计处理暂行规定》 以及《企业会计准则—— —所得税会计》(征求意见稿) ， 系统、全面地对企业所得税会计问题进行了规范， 并对有关会计科目和会计报表内容加以调整， 以有利于正确地反映企业所得税会计信息。这些规定的颁布与实施标志着我国所得税会计规范的全面确立与不断完善。
一、概述
（一）所得税处理的内涵
企业所得税是指国家对境内企业生产、 经营所得和其他所得依法征收的一种税。 它既体现了国家对企业的管理地位， 又体现了企业对国家承担的社会义务。企业所得税的计税依据是纯所得额， 或称应纳税所得额。由于会计准则、 会计制度和税法在确认和计量所得上的方法、 范围、 标准等方面存在差异， 导致应纳税所得额与会计利润的不一致。企业既要严格遵循会计制度等会计规范的相关要求进行会计核算， 同时， 又必须按照税法的规定， 对会计账务处理与税法规定的不同之处采用相应的方法进行调整。因此，所得税会计应运而生。所得税会计就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的会计理论和方法。 所得税会计要依照税法的要求， 按照规定的时间和法定的程序， 将应税所得全面完整地确认与计量， 准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异， 并将这些差异按照产生差异性质的不同， 采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映， 以保证企业资产和盈利信息的真实完整性和准确性。
（二）所得税会计处理的发展
1993年7月1日会计核算制度的改革，所得税的会计处理仍沿用过去几十年来的习惯作法。将其作为企业利润分配内容来处理。1994年6月财政部下发了《企业所得税会计处理暂行规定》，将所得税作为一项费用处理，这一转变表明了人们对所得税属性认识的不断深人，预示着我国财会和税收制度改革全面向国际惯例靠拢。
在经济领域中，会计和税收是两个不同分支，分别遵守不向原则、规范和对象，由于过去过分强调会计要依附于财政、财务、税收等其它法规，使会计缺乏相对的独立性、规范性和科学性，随着会计改革和税制改革不断深人、完善，1994年5月颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，第九条规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理方法同国家有关税收规定有抵触的，应该按国家有关税收规定计算纳税。充分体现了会计和税收各自独立性和适当分离原则。
将所得税作为费用处理，主要基于以下认识，第一，从其属性来讲，所得税作为企业的一项费用支出．费用是指企业生产经营中的所有耗费，企业向国家交纳所得税也应理解为一项耗费，原会计核算中除增值税以外的其它税种也都作为费用处理．利润分配应是企业对一定时期的净利润(税后利润)向投资者和股东进行的分配，其性质属于所有者权益。所得税具有固定性、强制性、无偿性特点，不论国家是否对企业投资，只要企业有收益，均要依法纳税。第二，把所得税作为费用处理，更符合收人和费用配比原则。配比原则指营业收人应当与其相对应的成本、费用相互配合，而所得税是企业要取得收人所必须花费的代价，即为企业取得收人所发生的费用支出，没有收人，自然也不会花费这笔支出。第三，与国际会计贯例接轨．在国外，所得税均作为一项费用支出处理。
二、差异分析
国际会计准则委员会(IASC)在1996 年修订的国际会计法准则(IAS)第12 号中，对所得税会计进行了较多方面的修正，其中最主要的变化是要求采用资产负债表债务法核算递延所得税 (旧准则允许使用递延法或利润表债务法) ，并用暂时性差异来取代时间性差异。鉴于目前我国的会计处理未涉及暂时性差异，此处， 仅将我国现行税法与会计制度主要差异分为以下两种情况。
(一)永久性差异
它是指某一会计期间， 由于会计制度和税法在计算收益、 费用或损失时的口径不同， 所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。 这种差异在本期发生， 不会在以后各期转回， 是一种绝对性差异。永久性差异可归纳为两类， 一类是作为税前会计利润的收益和可在税前会计利润中扣除的费用或损失，但不作为计算应税所得的收益和不能在应税所得前扣除的费用或损失；另一类则反之。
(二)时间性差异
它是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时， 因时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。该差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型：
1．企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。
2．企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失， 但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。
3．企业获得的某项收益，按照会计制度应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得。
4．企业发生的某项费用或损失， 按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。
例：某企业1995年核定全年计税工资105万元，当年实际发放工资为120万元，企业有一项固定资产原值6万元，预计无残值，税法规定折旧年限为6年，企业按3年计提折旧，当年按会计核算原则计算的税前会计利润为200万元，所得税率为33% ，假定无其它调整项目。
永久性差异＝（120－105（120－105）（14%＋1.5%＋2%）＝17.625（万元）
时间性差异＝1\3—1\6×6＝1（万元）
三、所得税处理问题实物分析
（一）所得税会计跨期摊配方法
我国财政部在 1994 年 6 月 29 日出台了《企业所得税会计处理的暂时规定》，特别明确了企业在进行所得税会计处理时，可采用应付税款法和纳税影响会计法。并且规定，在纳税影响会计法的选择上，企业可以任意选用递延法和债务法。
1.应付税款法
应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。其最大特征就是本期的所得税费用等于本期的应交所得税。它不确认时间性差异对所得税的影响，尽管这不符合权责发生制原则和配比原则，缺乏理论支持，。但由于其方法简单，易操作，在我国被广为采用。但随着经济全球化以及国际资本流动的加快，这一方法已略显滞后。
2.纳税影响会计法
纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额， 按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计， 确认为当期所得税费用的方法。 在这种方法下， 时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。
在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种方法，即递延法和债务法。
一是递延法。递延法是把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。在递延法下，税率变动或开征新税时，本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算，并不要求对递延税款的账面余额进行调整。因此， 资产负债表上反映的递延税款的余额， 并不代表收款的权利或付款的义务， 只能视其为一项借项或贷项，仅是资产负债表的一个平衡数。
二是债务法(利润表债务法)。我国现有会计制度规定，债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期， 并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时， 需要调整递延税款的账面余额。债务法下，企业某一时期应交的所得税是按应税所得和现行所得税税率计算的结果， 是构成本期所得税费用的主要内容， 递延税款是对本期所得税费用的调整。从我国对债务法的规定来看，本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应付税款的债务， 或者作为代表预付未来税款的资产。因此，债务法强调资产负债表数字的真实性。
（二）资产负债表债务法
国际会计准则委员会倡导的是资产负债表债务法，它不同于我国《企业会计制度》 中所规定的债务法，因而，此处有必要对其进行补充分析说明，先介绍暂时性差异这一概念。国际会计准则规定，暂时性差异是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差异。该差异在未来年度资产或负债的账面金额分别变现或清偿时，将带来应税或可抵扣金额，即，应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。换言之，如果在资产负债表中资产的账面价值比计税基础高， 就产生递延所得税负债；反之，是递延所得税资产。
资产负债表债务法，是以估计转回年度的所得税税率为依据计算递延税款的一种所得税会计处理方法。其着眼点是资产或负债的账面价值与计税基础的差额， 也就是暂时性差异。在资产负债表债务法下，一定时期的所得税费用与本期应交所得税之间存在如下计算等式：
本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债- 期初所得税负债) －(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)
在进行所得税会计核算时，资产负债表债务法注重暂时性差异，强调资产负债表是最重要的会计报表。由于资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额， 将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整，因而递延所得税资产和递延所得税负债反映的是负债和资产的账面价值。由于在利润表债务法下，有一些差异的未来纳税影响未予确认，导致资产负债表上所得税资产和负债的确认、计量和报告不够全面、准确。而资产负债表债务法在利润表债务法的基础上对差异的处理，更符合资产和负债的定义， 使财务会计信息更加完备， 有助于企业在报表中对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测， 促进资源的有效配置。 因此，采用资产负债表债务法进行所得税会计处理是更科学的。
二、所得税会计处理方法的选择。
将所得税作为费用处理，企业的会计核算和纳税计算可能存在和出现差异，这种差异主要体现在企业按会计核算规定计算的税前会计利润与按照税法有关规定计算的一个时期应纳税所得额的差异上，这种差异有两种，永久性差异和时间性差异。永久性差异主要是由于会计与税收在计算其收益或所得时所确认的收支口径不同而造成的，时间性差异是由于有些收人和支出项目计入纳税所得时间与计人税前会计利润时间不一致而造成的。在计算所得税时，必须对税前会计利润按税法规定加以调整。本期应缴所得税~应纳税所得额Y，33%。应纳税所得额一税前会计利润上永久性差异士时间性差异。由应付税款法和纳税影响会计法。永久性差异采用应付税款法，时间性差异采用纳税影响会计法。这里要说明的是，同一个企业可能两种差异都存在，而所得税会计处理只能选择其中的一种。选择了应付税款法情况下，只需设立“所得税”科目，本期应交所得税和计人本期所得税费用数额一致这种核算方法较简单，但不符合权责发生制原则。若选择了纳税影响会计法，需设立“所得税”和“递延税款”科目，本期应交所得税与计人本期所得税费用的数额不一致，时间性差异影响额应计人“递延税款”科目借方或贷方，并由以后各期产生的相反差异转回，实际就是通过“递延税款”科目余额调整各期所得税费用，这种方法核算较复杂，但符合权责发生制原则。西方国家普遍采用这种方法，在我国，由于税法规定的固定资产折旧年限与财务制度规定的折旧年限大体一致，存在的主要是永久性差异，采用纳税影响会计法的条件必须是前期产生的时间性差异影响额，预计在以后各期能够有足够的时间性差异额转回，这也就限制了纳税影响会计法的运用，目前，在我国主要采用应付税款法核算。两种核算方法举例如下：
某企业1995年核定全年计税工资105万元，当年实际发放工资为120万元，企业有一项固定资产原值6万元，预计无残值，税法规定折旧年限为6年，企业按3年计提折旧，当年按会计核算原则计算的税前会计利润为200万元，所得税率为33% ，假定无其它调整项目。
永久性差异＝（120－105（120－105）（14%＋1.5%＋2%）＝17.625（万元）
时间性差异＝1\3—1\6×6＝1（万元）
采用应付税款法核算：应纳税所得领=200+17．625-1=218．625(万元)
本期应纳所得税＝218．625 X 33 % =72．146(万元)
会计分录——借：所得税72．146
贷：应交税金一一应交所得税72．146

采用纳税影响会计法核算：
当期所得税费用二(200＋17．625 ) X 33 %= 71．816(万元)
当期应交所得税=(200＋17．625-x-1) ×33%＝72．146(万元)
会计分录——借：所得税71．816
递延税款0． 33
贷：72． 146
采用两种核算方法核算出的本月应交所得税数额完全相同，只是计入本期所得税费用不同，从而影响当期损益。
三、弥补以前年度亏损所得税额的计算。
按现行财务制度规定：企业以前年度发生的亏损，可以用下一年度税前利润弥补，下一年利润不足弥补的，可以在五年内延续弥补，五年内不足弥补的，用税后利润和盈余公积弥补．企业用税前利润弥补亏损，不单独进行会计处理，计算所得税时，作为税前利润的抵减项目。需明确的是，五年的弥补期是以亏损后的第一年度算起，连续五年，不论是盈利还是亏损，都作为实际补亏年限计算。但有关条例中并没有规定每年的弥补限额，这会给企业所得税计算带来随意性。例：企业以前年度亏损10。万元，第一年税前净利为80万元(无其它调整项目)，若用第一年税前利润全部补亏，企业第一年度不交所得税，若按以后五年均衡补亏，第一年补亏额为100/5 = 20万元，本年应交所得税＝（80一20)×33%=19．8万元。望有关财务制度和税法条例中规定各年弥补的限额，规范各企业所得税计算二
四、企业亏损年度所得税的交纳．
所得税作为费用处理，更符合收人和费用配比，有了收益才会交纳所得税，没有收益就不交纳所得税。这就会给人造成错误理解：即企业亏损不交所得税。需指出的是，企业投有收益并不是指企业的经营性亏损，它不是以财务会计计算的税前会计利润作为标准，而是以税法规定计算的应纳税所得额作为标准，应考虑永久性差异和时间性养异因素的影响，即亏损年度应纳税所得额，应按亏损额调整永久性和时间性差异之后数量来确认，而不能断定企业出现经营亏损就免交所得税。根据前例：企业本年度税前利润不是200万元，而是亏损10万元，永久性差异仍为17． 625万元，时间性差异为1万元。则：应纳税所得额＝－10＋17．6251=8．625(万元)，本月应交所得税＝8． 625×33%=2．846(万元)。
通过计算可以看出，企业尽管本年度出现经营性亏损10万元，还必须交纳2． 846万元的所得税。
五、所得税会计发展趋势展望
由于企业所得税在资源配置效率与公平分配方面的兼顾性， 以及相对集中征收的低税收成本及反避税功能， 决定了企业所得税在我国税制建设中的地位会不断上升。 因此， 要提高企业纳税核算结果的真实与准确性， 所得税会计的作用举足轻重， 相应的， 其处理方法也需进一步科学化、 规范化、 严格化。
目前， 我国尚未制定所得税会计准则。1994年 6 月财政部颁布过《企业所得税会计处理的暂行规定》， 之后还曾发布过《所得税会计》具体会计准则的征求意见稿。现行所得税会计处理的依据主要是财政部制定的《企业会计制度》中的有关规定。所得税会计处理方法的选择不仅仅是一个技术性问题， 还涉及到国家的政治、经济与社会发展的现实需要， 应遵从科学性与现实可操作性。在我国经济逐步与世界经济接轨的今天， 研究所得税会计处理方法不仅要尊重国际惯例， 更重要的是必须紧密结合我国国情。
在我国应该选择合适的“点”， 进行资产负债表债务法的引入， 循序渐进地采纳并推广， 逐步减少与国际会计准则的差异， 更进一步地参与国际间财务会计的交流与合作。当然， 准则从立项到发布， 是需要很长一段时间的， 应在统筹考虑的前提下， 遵照一定的程序， 选择科学的方法完成， 这是一个求大同存小异的渐进演绎过程，操之过急必定导致欲速则不达。结束语随着经济全球化、 一体化进程的加剧， 国际间各种形势的经济合作迅猛发展， 国际贸易愈发频繁， 国际投资不断增加， 客观上使得参与国际经济互动的主体越来越多地关注别国的财务信息和会计方法。我国已加入世界贸易组织， 标志着我国已成为全球经济一体化的加盟者， 因而应实质性地与国际会计准则进行协调。 在市场经济体制的建立和改革开放不断深入的同时， 顺应国际会计准则的发展趋势， 积极参与国际协调与一体化， 更好地促进我国市场经济发展， 改善我国的投资融资环境， 以提高会计信息在国际社会的认知度。

参考文献：
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[7] 财政部注册会计师考试委员会办公室．会计． 中国财政经济出版社， 2004．
[8] 财政部注册会计师考试委员会办公室． 税法． 中国财政经济出版社， 2004．
(作者为中国人民大学继续教育学院 2003 级会计专业的学员)

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