合并会计报表编制.doc

新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理

新会计准则下合并报表理论选择及
复杂控股关系下会计处理
随着我国加入WTO后与世界经济融入的越来越紧密，资本市场不断发展和完善，资本运行已经逐渐成为企业资源配置的重要手段，企业间通过股权控制已经成为企业进入新的领域的重要手段，从法律意义讲每个企业仍然还是一个独立的法律主体，但从会计角度上讲，使得原本就复杂的集团内部企业相互持股的合并会计报表，在会计确认与计量等方面又衍生出许多问题。新发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称新准则）主要就合并范围、合并方法和相关信息的披露做出了规定，并进一步与国际会计准则接轨。同时新准则首次对企业集团成员之间交叉持股等问题提出了相应的解决办法。但在实际操作中，有些细节问题上仍然是仁者见仁智者见智，存在很多分岐。本文结合《企业会计准则第2号—长期股权投资》中对长期股权投资核算方法的变化，就新准则下中没有详细规定的复杂股权关系和交叉持股下的报表合并，从理论选择到具体的合并方法作一有益的探讨。
1.2我国现阶段所采用的合并报表理论及特点
根据新准则的相关规定，从少数股东权益列报、商誉的确认、少数股东损益的计量，都可以确定我国现阶段采用的是实体理论，但从商誉的确认上来看，还不是最完全的实体理论。。
1.2.1选择实体理论的理由
（1）实体理论所倡导的开放型合并报表编制目的，与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致。
（2）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定上看，实体理论与我国报表要素的定义相吻合。
（3）从集团内公司间交易的完全抵销看，实体理论有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的行为。
（4）从计价基础上看，实体理论可克服双重计价标准的缺陷。
（5）从国际上潮流看，实体理论成为合并报表主流理论已是大势所趋，我国选择实体理论，也体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。
1.2.2现阶段我国合并报表理论的特点
（1）在合并会计报表中率先引入实体理论的是莫里斯.默里兹（Maurice Moonitz）教授。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有利益当事人的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。其主要特点包括：①在组建母子公司联合体的收购兼并过程中，子公司可辨认净资产的公允价值与持股比例乘积，即归属于母公司份额与购买支付的对价之间的差额，如购买成本大于归属于母公司份额的净资产应确认为商誉，如小于则确认为当期损益（在新准则下指在非同一控制下的企业合并）；②母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销；③在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；④少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。
（2）在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相耦合，即企业兼并收购的目的，也是为了通过自身的资产达到控制数倍于自己资产的上下游企业或新兴领域的企业，通过产权控制而产生财务杠杆效应。此外，在完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限
2、新准则的主要变化
2.1少数股东权益的列报
《合并会计报表暂行规定》（以下简称旧规定）指出，子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映；少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示，即在合并收益表中作为净利润项目之前的扣减项目。而按照新准则第十六规定：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；新准则第二十条规定：子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。也就是说合并利润表“净利润”项的核算口径发生了变化，旧规定下的合并净利润是扣除少数股东损益后的余额，新准则下则是包括归属于母公司的利润和少数股东损益两部分之和。同一企业同一经济业务基础，在新旧准则下编制的合并利润表的净利润将会有很大的变化。这一点在计算合并会计报表的财务指标时，尤其是历史趋势数据比较的时候一定注意其口径不一致的事实。所有者权益合计也是同样的问题，新准则的所有者权益合计包括了归属于母公司的所有者权益合计与少数股东权益两部分之和。
2.2新准则取消了比例合并法
《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，对于同受两方或多方控制的合营企业，母公司是控制不了的，将其合并到母公司报表中没有实际意义，因此在新准则中取消了合并比例法，规定对合营企业采用权益法进行核算，不再将合营企业纳入合并报表的范围之内。
2.3合并范围变化
从新准则对合并报表范围的变化的规定来看，将设立在国外且外汇汇出受到限制的子公司纳入合并范围。
《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中曾经规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。
2.4新准则取消了合并价差，增加了商誉的确认
旧规定下的合并会计表编制，既不确认股权取得日子公司账面净资产的增（贬）值部分，也不确认商誉，只是将购买成本与母公司所占净资产的差额作为合并价差，股权取得日合并价差由两部分组成：一是子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，即子公司账面净资产的增(贬)值；二是母公司购买子公司的投资成本与所取得子公司净资产公允价值之间的差值，即商誉。新准则的相关规定是：（1）对于同一控制下的合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益，因此在合并后各期合并资产负债表中不会由此产生合并价差；（2）对于非同一控制下的合并，如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示，商誉发生减值，以减值测试后的金额列示；如果合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额差额，记入“营业外收入”，并在会计报表附注中予以说明，合并后各期合并资产负债表中不做单独反应。
2.5资不抵债子公司核算方式的差异
旧规定下，资不抵债的子公司发生了亏损，在长期股权投资时采用权益法，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按照持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。新准则根据控制的要求，规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
新准则的规定与国际会计准则第27号（IAS27）的规定实质上是完全一致的。其根本目的在于防止母公司通过将资不抵债的子公司排除在合并范围之外，或者通过不合并超额亏损而进行盈余操纵，人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。
3、复杂股权关系与交叉持股下合并报表的会计处理
在经济大发展的背景下，筹资多元化导致的股权关系复杂化，现将其常见的股权关系归纳为以下几种：
在展开论述之前，先明确一下概念，在本文中的，母子孙公司结构（图例①），直接与间接合计控制结构（图例②、③、④）称统为复杂股权结构，图例⑤称为交叉持股结构

A

60%
60% 15% 60% 30%

B
60% 60% 30%

⑤
④
B
A
C
B
A
③
②
①
C
A
C
B
C
B
A

60% 60% 20% 60%

15%

假定20X8年各公司所有者权益及当年实现的净利润如下表：
单位：万元
项目
A公司
B公司
C公司
股本
20000
5000
2000
资本公积
1000

未分配利润
2000
1000
500
合计
23000
6000
2500
20X8年净利润
1000
500
200

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3.1复杂股权结构及交叉持股结构下投资收益的确定
《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定：投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资企业20%以上但低于50%的表决权股份，一般认为对被投资企业有重大影响。
投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。
图例①中，A公司对孙公司C无直接投资，在账面“长期股权投资”中不反映，故不进行投资收益的计算，由B公司计算C公司的投资收益。对子公司B投资收益的计算，应该以B公司合并报表的利润为基础，在编制合并报表时按权益法进行模拟调整长期股权投资和投资收益，即调表不调账，账面仍然按成本法进行核算。
图例②、③、④中，A公司直接或间接持有C公司50%以上的股权，实质上控制了C公司，按新准则的规定应该成本法进行核算，在合并报表时按权益法进行模拟调整。
图例⑤中，A公司投资子公司B，但B公司又对A公司进行了投资，在本文中称之为交叉持股。在这种情况下，确定投资收益将成为一个主要问题。新准则第十五条规定：各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。据此对交叉持股应当采用交互分配方法进行收益分配，即建立联立方程组计算母子公司各自对对方利润的分享份额。举例如下：
20X8年，A公司与C公司各自实现营业净利润（不含投资收益）1000万元和200万元，则A公司与C公司的净利润（包括相互收益）建立联立方程组为：A=1000+0.6B
B=200+0.2A
计算结果为：A=1272.73B454.55
合并净利润=1272.73-0.2*A=1018.18（万元）
少数股东损益=454.55-0.6*B=181.82（万元）
3.2合并报表的编制方法
合并报表的编制按合并程序有两种选择：顺序法和同步法。顺序法先编制子公司的合并报表，再编制母公司的合并报表；同步法不编制子公司的合并报表，而是直接将隶属于母公司的子公司个别会计报表放在一起编制总的合并报表。
3.2.1图例①中，只能采用顺序法进行合并。由B公司先将C公司纳入合并范围，编制以B公司为母公司的合计会计报表。然后A公司再将B公司纳入合并范围，将B公司的合并报表视同为单户表计算投资收益，调整长期股权投资的报表数，编制以A公司为母公司的合并报会计报表。
3.2.2图例②中，首选顺序法进行合并。一般来讲，B公司作为一个独立的法律主体，更是一个会计主体，对外部公布的报表应该是包括其子公司的合并会计报表，这样的话再用同步法进行合并，也仅是对子公司合并过程的重复，没有任何必要。在本例中，A公司直接持有C公司15%的股份，间接持有60%的股份，合计持有75%的股份。在“长期股权投资—C公司”采用成本法核算。现在存在的问题是：B公司在进行合并时，持股比例为60%，其余40%作为少数股东权益，但在实际上这40%之中有15%是属于母公司A所拥有的，应该从少数股东权益中剔除，也就是说这15%在合并报表时未完全抵销。B公司在期末编制将C公司纳入合并范围的会计报表，然后A公司编制将B公司纳入合并范围的会计报表，对持有C公司15%的股权，模拟调整时应确认投资收益30万元（200*15%），同时调整长期股权投资报表数，通过B公司间接持有的60%的股权，在合并B公司时已经进行了抵销。则A公司在最后编制合并利润表时应做如下抵销分录：
借：投资收益 30 （200*30%）
贷：少数股东损益 30
在编制合并资产负债表时做如下抵销分录：
借：少数股东权益 375 (2500*15%)
贷：长期股权投资 375
3.2.3图例③中，我国在确认A公司对C公司的控股比例时，做法为30％＋30％＝60％，即A公司合计拥有C公司60％的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是60％*30％＋30％=48%，并不将其纳入A公司的合并范围。这种情况只能采用同步法进行合并。B公司持有C公司30%的股权，属于有重大影响但未达到控制标准，所以只能由A公司编制合并会计报表。B公司对C公司采用权益法进行长期股权投资核算，在编制合并报表时不用进行模拟调整。A公司在最后编制合并利润表时应做如下抵销分录：
借：投资收益 60 （200*30%）
贷：少数股东损益 60
在编制合并资产负债表时做如下抵销分录：
借：少数股东权益 750 (2500*30%)
贷：长期股权投资 750
3.2.4图例④其他方面与图例③相似，仅是B公司的持股比例达不到重大影响的水平，所以B公司对C公司的长期股权投资采用成本法核算，以编制合并报表时要按权益法进行模拟调整会计报表然后再进行抵销。
3.2.5图例⑤由A公司进行合并报表的编制，按照交叉收益建立的联立方程组求得的投资收益进行模拟调整报表，然后进行抵销。