对我国具体会计准则的思考.doc

对《企业会计准则第4号——固定资产》的思考

姓 名： 杨辰
学 号：32013030041
本人学院：经济学院
专 业：经济学
辅修学院：会计学院
指导教师：唐立春
摘要：2006年2月15日，财政部发布了新的39相会计准则，其中的《企业会计准则第4 号――固定资产》，简称“新准则”，与旧准则相比，新准则在许多方面都发生了变化。新准则共有6章25条，本文开头先对新准则的主要变化按照章节进行了相关的叙述。随后，根据个人对新准则的认知，将新准则的内容分为四个方面，按照固定资产的确认、初始计量、后续计量、处置分别加以叙述。接着，按照个人的理解，将新准则的主要变化分为九个点加以描述；按照新准则做出的规定，将其对企业的可能带来的影响粗略地分为四个方面加以论述，并浅析变化带来的弊端。在文章的末尾，本人谨以个人的视角，针对新准则的其中两个方面，提出了可能存在的问题和不足及其带来的影响，并以个人的看法加以分析和叙述。
关键字：新准则 固定资产 变化 影响

目录
1 引言 - 3 -
2 固定资产具体准则内容的变化 - 3 -
3 新准则内容浅析 - 4 -
3.1 固定资产的确认 - 4 -
3.2 固定资产的初始计量 - 5 -
3.3 固定资产的后续计量 - 5 -

3.3.1 固定资产折旧的计提 - 6 -
3.3.2 固定资产的后续支出 - 6 -
3.4 固定资产的处置 - 7 -
3.4.1 固定资产终止确认的条件 - 7 -
3.4.2 持有待售的固定资产 - 7 -
4 新准则会计处理规定的主要变化 - 7 -
5 新固定资产准则对企业的影响 - 8 -
6 有关新准则的质疑 - 9 -
6.1 关于固定资产确认的问题 - 9 -
6.2 关于固定资产减值准备问题 - 10 -
参考文献 - 10 -

1 引言
2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第4号——固定资产》，以下简称“新准则”。新准则较2001年11月9日发布的《企业会计准则——固定资产》，以下简称“旧准则”，在体系结构和内容上发生了较大变化。本文针对新准则根据其变化进行了描述，并根据其主要变化加以论述。
2 固定资产具体准则内容的变化
新准则较2001 年11月9日发布的《企业会计准则——固定资产》，简称“旧准则”在体系结构和内容表述上都有较大变化。新准则共有6章25条，分为总则、确认、初始计量、后续计量、处置和披露。
1．总则。明确了新准则的制定原则和适用范围，规定适用范围不包括作为投资性房地产的建筑物和生产性生物资产。
2．确认。新准则规定，固定资产的确认需要同时满足两个条件：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠地计量。与旧准则相比，新准则取消了后续支出资本化的单独确认原则，规定：与固定资产有关的后续支出是否资本化，也按照固定资产的确认条件进行判断。
同时，新准则取消了“企业在对固定资产进行确认时，应当按照固定资产定义和确认条件，考虑企业的具体情形加以判断”的规定。
3．初始计量
（1）外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
（2）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（3）投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（4）取消了盘盈和接受捐赠的固定资产的初始计量的有关规定。
（5）增加了预计弃置费用初始计量的规定。新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。此外，新准则的规定注重与相关准则的紧密衔接。这主要体现在对非货币性资产交换，债务重组，企业合并，融资租赁取得的固定资产的成本和应计入固定资产成本的借款费用的入账价值的确定上。
4．后续计量
（1）折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其实质是对固定资产价值耗费进行补偿的一种核算方式。
（2）提取折旧的范围。企业的固定资产除以下两种情况之外，均需要计提折旧：①已提足折旧但仍继续使用的固定资产；②单独计价入账的土地。
（3）折旧方法。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，在合理确定固定资产使用寿命和预计净残值的基础上，结合与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
（4）固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
（5）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命，预计净残值和折旧方法进行复核。
（6）固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
5．处置。新准则增加了固定资产终止确认条件。新准则规定，固定资产满足下列条件之一的应当予以终止确认：①该固定资产处于处置状态；②该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产终止确认条件是和确认条件相对应的。
6．披露。固定资产的披露应包括所有与固定资产有关的信息。该披露要求体现了对固定资产的重视。一方面，这是由固定资产在企业生产经营中的重要性决定的、另一方面，从保护投资者利益的角度出发，披露的信息也应全面。
3 新准则内容浅析
3.1 固定资产的确认
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：
一、固定资产是有形资产。固定资产必须具有实物的特征，这使无形资产不可能成为固定资产。有些无形资产可能符合固定资产的除此以外的两个特征，比如专利权和商标权，但是由于其没有实物形态，不能完全符合三个特征，所以不能成为固定资产。
二、固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的资产。这表明企业所持有的固定资产，是企业的生产工具或手段，可以通过其产生利润，但固定资产不是用于直接出售的产品。其中出租的固定资产，是指企业以经营租赁方式向外出租的机器设备类的固定资产。但是出租的固定资产中不包括建筑物，出租的建筑物属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。
三、固定资产的使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，在使用预计期间度量使用年限不准确的情况下，其使用寿命以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量为表现形式。比如汽车飞机等交通工具，如果按照预计区间计量，固定资产的使用频率是一个较重要的影响因素，所以按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。但是通常情况下，我们说的固定资产使用寿命是指使用固定资产的预计期间，比如企业的房屋建筑物的使用寿命，表现为企业使用的房屋的预计使用年限。固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产。需要随着它的使用和磨损，通过计提折旧的方式来逐渐减少账面价值，使得当前的固定资产价值更准确。
但是完全符合上述三种特征也不一定就是固定资产。在实际生活中也存在着具有固定资产特征某些资产，但是却不属于固定资产的特殊情况。比如工业企业所持有的工具、备品备件、维修设备等资产；施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料等资产，企业应当根据实际情况，分别管理和核算。尽管该类资产 具有实物特征，使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于其数量繁多、价格低廉，考虑到成本效益原则，在实务中通常确认为存货。
如果某一固定资产中的不同组成部分，各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，如飞机的引擎，若其与飞机机身具有不同的使用寿命，从而适用不同折旧率或折旧方法，各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。这种情况下，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
3.2 固定资产的初始计量
购置固定资产的成本是指企业为了使某一固定资产达到可使用状态，所付出的一切合理、必要的费用。在实务中，企业取得固定资产的方式包括外购、自行建造、投资者投入以及非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等。固定资产获得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也有所区别。
（一）外购固定资产的成本企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
确认固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装即可发挥作用的固定资产，其购入后即达到预定可使用状态。当购入的固定资产需安装时，需要经过安装，达到正常使用的标准，才意味着该项固定资产达到预定可使用状态。
（二）自行建造固定资产的成本，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。这两种方式的所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
企业以自营方式建造固定资产，意味着企业自行组织工程物资采购及工程施工等流程。所以，此方式成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织工程项目施工。此种方式的成本由建造承包商核算，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
（三）其他方式取得的固定资产的成本企业取得固定资产的其他方式与存货类似，主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
3.3 固定资产的后续计量
固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。其中，固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》处理。
3.3.1 固定资产折旧的计提
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面:
（1）固定资产原价，就是使固定资产达到预计可使用状态所需要的成本。
（2）预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
（3）固定资产减值准备，指已经提出的固定资产减值准备的累计金额。固定资产计提减值准备后，应当根据调整后的固定资产账面价值和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。
（4）固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，有许多需要考虑的因素：该项资产预计生产能力或实物产量；固定资产使用中发生磨损等，即该项资产的预计有形损耗；因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对贬值等，即该项资产的预计无形损耗。
另外，企业应当根据与固定资产本身性质以及与其有关的经济活动运作方式合理选择折旧方法，包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，某一企业选用的折旧方法一经确定，不得随意变更。
3.3.2 固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。其中与固定资产有关的更新改造等后续支出，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，应当计入当期损益。
当固定资产发生更新改造时，符合固定资产确认条件的后续支出时，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。当固定资产发生的后续支出完工，并达到预定可使用状态后，再从在建工程转回为固定资产。在此基础上需重新确定固定资产的价值、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧等数据。当只是固定资产其中的某一组成部分更新改造时，确认此行为发生的支出符合固定资产确认条件后，并不需要将全盘的数值更改，只需将该被替换部分的账面价值扣除即可。

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应将其计入当期的管理费用或销售费用。当固定资产的局部零件发生磨损、损坏时，为了使固定资产正常运作、充分发挥价值，企业将有部分支出用于日常维护等项目上。这样的目的是确保固定资产能够正常运行，一般不产生未来的经济利益，因此，修理费用等后续支出通常不符合固定资产的确认条件，发生后直接计入当期损益。企业的生产和行政管理等部门发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；而专设销售机构的企业，所发生与其机构相关的固定资产修理费用等后续支出，应计入销售费用。
3.4 固定资产的处置
3.4.1 固定资产终止确认的条件
固定资产处于处置状态是终止条件之一，固定资产的处置状态包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。因为处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租等活动，所以不再符合固定资产的定义，可以予以终止确认。
固定资产预期通过使用或处置能否产生经济利益，也是终止确认的判定的条件。固定资产的确认条件之一，就是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，但如果该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合固定资产的定义和确认条件，应当予以终止确认。
3.4.2 持有待售的固定资产
持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产。企业将固定资产定义为持有待售后，应当调整该项固定资产的预计净残值为其公允价值减去处置费用后的金额。固定资产从划归为持有待售后，即日起停止计提折旧。其调整后的价值不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，其中原账面价值高于预计净残值的差额，应以资产减值损失计入当期损益。
在编制资产负债表时，企业可以将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
4 新准则会计处理规定的主要变化
新准则有明显的几个主要变化，就是立足于自身审视情况，借鉴国际的先进规章，富含的范围广泛。这些特点包涵在每个准则中， 也包涵在每个准则的制定过程中。下面只对与《企业会计准则第4 号――固定资产》相关的变化进行简单介绍。
1．取消了固定资产减值转回规定。《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定，资产减值损失不允许转回。资产减值准则我国和国际准则都有，但在资产减值转回的处理我们与国际准则不同，国内新规定不得转回，形成与国际准则的实质性差异。国际准则规定，如果有证据表明已计提的资产减值得到恢复，允许转回前期已计提的资产减值，我国现行《企业会计制度》也是这样规定的。
但是在最近的财政部与证监会、证券交易所和中注协每年一次的“五方联席会”上，对上市公司的报告进行分析和研究，发现报表存在的主要问题与资产减值有关，有些公司根据主观意愿提取资产减值损失，然后又根据需要随意地转回减值损失，可操作性太强，再加上有些企业的铤而走险，导致资产减值的提取和转回已成为企业调节利润的主要手段。针对国内当前发现的问题，《资产减值》准则明确规定了企业资产减值一经提取不得转回，以杜绝此类现象的发生。
2．重新规定了公允价值计量的使用方式。公允价值计量是最准确的用来反映企业会计报表实际财务状况和经营成果的度量手段。我国市场体系尚在完善过程中，企业资产、负债交易还不能广泛地采用公允价值进行计量，仍需要以历史成本为基础。但是公允价值采用的前提是有活跃的市场，公允价值必须能够取得并且可靠的计量。我国当前部分市场活动完全的还不能满足要求。所以这次制定准则用来针对目前问题的解决办法是: “企业各项资产、负债及其相关交易，只有在存在活跃市场且公允价值能够取得可靠计量的情况下，才允许使用公允价值计价。”
3．重新定义了预计净残值。预计净残值是用来度量固定资产使用寿命已满后的处理后价值的数值。新准则强调了固定资产的预计净残值数值应为其折现后的价值，在企业准备出售固定资产时，应检查其预计净残值并进行调整，在这种情况下预计净残值通常等于使用寿命已满后的公允价值减去处置费用后的净额。
4．规定了预计处置费用的会计处理。新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计处置费用因素。即预计处置费用应计入固定资产成本，计提折旧，避免固定资产清理时的复杂操作。
5．取消了后续支出的确认原则。新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本。
6．增加了固定资产终止确认的会计处理。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。后续支出资本化后，应当终止确认被替换部分的账面价值。新准则明确规定，盘亏损失计入当期损益。
7．增加了固定资产初始计量的时间价值因素。新准则规定，购买固定资产的价款未在正常信用条件内按时支付的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。但实质上这样的行为是具有融资性质的，存在企业从中取巧的可能，所以实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第 17号——价款费用》予以资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
8．简化了有关会计处理的规定。新准则取消了盘盈和接受捐赠的固定资产的初始计量的有关规定，取消了“企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧”的规定。同时取消了“企业的环保设备和安全设备等资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，却有助于企业从相关资产获得经济利益， 也应当确认为固定资产，但这类资产与相关资产的账面价值之和不能超过这两类资产可收回金额总额”的规定。使出现的实务中的操作简单化，减少可能出现问题的风险。
9．增加了信息披露的具体要求。新准则有关信息披露的要求更加具体明确。如准备处置的固定资产要披露名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
5 新固定资产准则对企业的影响
1．新的固定资产准则规定，将固定资产预计的处置费用以折现金额计入固定资产入账价值，同时将符合规定条件的后续支出确认为固定资产。这一规定导致企业资产结构发生变化：固定资产的计量结果增大，即使固定资产比重提高。除此以外，新准则同时强调入账的预计净残值为现值，这使得企业各期的计提折旧额增加，各期的支出、费用增加，最终使企业的收益水平及所有者权益金额降低。这一变动减少了依历史成本原则记入的收入数额，而且企业操作起来比较复杂。
2．新准则规定:“以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。”由于我国目前尚有部分固定资产的交易未形成公开活跃的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识。因而企业有可能针对这一缺陷，通过自主确定不同固定资产的折旧年限和折旧率控制公允价值，来调节各项固定资产的折旧费用以达成自身希望达成的目标。
3．新的固定资产准则规定:“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为入账价值。”其中，捐赠方未提供有关凭据，且同类的固定资产尚未发展为稳定的市场时，应按照预计未来现金流量现值入账。未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、年限和折旧率等几个因素，但是对于这几个因素的计量存在着很大的企业主观估计成分，同样也为企业粉饰报表提供了机会。
4．新准则简化了一些会计处理的规定，给予了会计从业人员更多体现自身能力的空间。但也如上文提到，企业的主观意向也成为了影响到自身的财务报表的主要因素之一，因此对会计人员的职业操守也提出了更高的要求。
6 有关新准则的质疑
6.1 关于固定资产确认的问题
2002年1月1日施行的《企业会计准则——固定资产》中的定义为:“固定资产指同时具有以下特征的有形资产:（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用年限超过一年；（3）单位价值较高。”
在2006年2月15日财政部发布的新准则中，与旧准则相比关于固定资产的定义的变化并不大，而其中改善较大的方面莫过于将以往的时间确认条件由“使用年限超过一年”改为“使用寿命超过一个会计年度”。因为各个企业的会计年度并不相同，以自然年为标准显然不利于企业的结算，所以将固定资产的使用年限规定为一个会计年度以上是更加妥善的。
但是本人个人认为新准则关于固定资产的定义，也存在着些许瑕疵：新准则将单位价值标准取消，也许并不能优化固定资产的确认。上文提到，部分企业所持的资产，尽管符合固定资产确认条件，但由于其数量繁多、价格低廉，在实务中通常确认为存货。但是在新准则中取消了单位价值标准，使得固定资产和存货中的周转材料之间的界定相对模糊，导致一些固定资产可确认为存货，一些周转材料存货也可以确认为固定资产。
新准则中相关规定的删除，在无形中增加了在实务操作中的可操作性，使得企业有了从中获利的空间。尽管在旧准则中规定的固定资产单位价值标准（2000元以上）与实际有不切合的地方，比如部分企业的固定资产单位价值可能不足2000元等。但是在大多数情况下这一价值标准的存在，起到了区分周转性材料和固定资产的作用，为实际会计工作和审计工作提供了具体的依据，便于操作。虽然在现今的条件下，2000元已经不再使用，但是也完全可以由财政部每隔两年根据物价水平的变化发布新的固定资产单位价值标准，以起到监督指导的作用。
6.2 关于固定资产减值准备问题
关于固定资产减值准备问题，在《企业会计准则第4号——固定资产》中的固定资产后续计量这一节中都没有作详细说明，这与存货、长期股权投资、投资性房地产等资产项目的后续计量，并没有保持上下文联系的关系。新准则在前文中论述存货、长期股权投资、投资性房地产等资产项目的后续计量的问题时，都谈到了资产减值准备的计提，更是谈到了采用公允价值计量或者按成本与可变现净值孰低计量，而在这一节却没有承上启下，具体提及此问题，只是将其全部转移到《企业会计准则第8 号一一资产减值》中了。
固定资产减值准备在某种意义上来说，就是指固定资产后续计量采用什么价值属性进行计量的问题。在《企业会计准则第8 号——资产减值》中可以看出，固定资产的计量，不仅采用历史成本、现值、公允价值等属性进行计量，而且采用了“可收回金额”进行计量。但是，在《企业会准则——基本准则》中，“可收回金额”并不是关于会计计量的五大计量属性之一。在此前提下，这种描述就略显有些瑕疵了。
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