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新准那么下长期股权投资与企业合并业务会计处理及其影响

作者简介：
　　中国注册会计师、国际注册内部审计师。现担任杭州市城市建立投资集团资产管理部副经理，杭州市水业集团财务总监等职。擅长企业财务管理、资本运作和国有企业改制等方面工作。
　　新准那么〔指2006年2月15日财政部发布?企业会计准那么?〕借鉴国际财务报告准那么提出了许多新理念，其会计处理较原准那么或制度相比具有较大变化。在实务中长期股权投资与企业合并往往是密切相联系，是资本市场参与者最为关心内容之一，同时也是一个难点。笔者结合对?企业会计准那么2号——长期股权投资?和?企业会计准那么20号——企业合并?学习，就这两项准那么相关会计处理及其对企业影响谈一点认识。
一、新准那么会计处理根本方法
　　新准那么对长期股权投资初始本钱计量、权益法与本钱法适用范围及处理方法、减值准备确认与转回等方面做出了较为全面调整和标准；对企业合并业务区分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面标准。经分析和归纳，其知识要点可概括如下：
〔一〕会计业务分类根本框架

　　〔二〕长期股权投资初始投资本钱计量
　　长期股权投资初始投资本钱计量关键是资产计价根底是公允价值还是账面价值，是以谁资产为根底，产生差额以及期间发生相关费用如何处理等问题。按上述分类具体处理如下：
　　1．非合并业务取得长期股权投资。〔1〕以支付现金取得长期股权投资，应当按照实际支付购置价款和与取得长期股权投资直接相关费用、税金及其他必要支出作为初始投资本钱。〔2〕以发行权益性证券取得长期股权投资，应当按照发行权益性证券公允价值作为初始投资本钱；同时按发行股份面值作为股本，初始投资本钱与所发行股份面值总额之间差额，调整资本公积和留存收益。〔3〕以具有商业实质非货币性资产交换〔含长期股权投资〕取得长期股权投资，应当按照换出资产公允价值和支付相关税费作为初始投资本钱〔除非有确凿证据说明换入资产公允价值更加可靠〕，初始投资本钱与付出资产、发生或承当负债公允价值以及支付相关税费之和差额，计入当期资产处置损益；以不具有商业实质非货币性资产交换〔含长期股权投资〕取得长期股权投资，应当按照换出资产账面价值和支付相关税费作为初始投资本钱。〔4〕以债务重组方式取得长期股权投资，债权人应当以因放弃债权而享有股份公允价值作为初始投资本钱，重组债权账面余额与享有股份公允价值之间差额作为债务重组损失，计入营业外收入。
　　2．通过企业合并取得长期股权投资。企业合并取得长期股权投资要区别企业合并方式以及合并前后是否属于同一个控制人分别处理。
　　〔1〕控股合并
　　同一控制：以支付现金、转让非现金资产或承当债务方式作为合并对价，按照取得被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资初始投资本钱。初始投资本钱与支付现金、转让非现金资产以及所承当债务账面价值之间差额，应当调整资本公积和留存收益。为进展企业合并发生各项直接相关费用计入当期损益。为企业合并发行债券或承当其他债务支付手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务初始计量金额；以发行权益性证券作为合并对价，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资初始投资本钱。按照发行股份面值总额作为股本，初始投资本钱与所发行股份面值总额之间差额，应当调整资本公积和留存收益。发行权益性证券发生手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减，冲减留存收益。
　　非同一控制：以合并本钱作为长期股权投资初始投资本钱，具体为：①一次交换交易实现企业合并，合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方控制权而付出资产、发生或承当负债以及发行权益性证券公允价值。　　②通过屡次交换交易分步实现企业合并，首先应分别合并前每一单项交易对长期股权投资账面价值调整恢复至最初取得本钱〔相应调整留存收益〕，合并本钱为合并前每一单项交易本钱之和加上合并日新支付对价公允价值总和。同时，对原每一交易最初取得本钱与原交易时应享有被投资单位可识别净资产公允价值差额作为购置方商誉〔在合并报表中列示〕或计入当期损益，而对于被投资单位在原交易日与合并日期间可识别净资产公允价值变动，对应于原持股比例局部，在合并报表中调整相关所有者权益工程。③购置方为进展企业合并发生各项直接相关费用也应当计入企业合并本钱。④合并时对可能影响合并本钱未来事项作出约定，如果估计未来事项很可能发生并且对合并本钱影响金额能够可靠计量，应当将其计入合并本钱。⑤为取得长期投资而付出资产、发生或承当负债公允价值与其账面价值差额，计入当期资产处置损益。⑥合并本钱大于合并中取得被购置方可识别净资产公允价值份额差额，作为商誉在合并报表中列示；合并本钱小于合并中取得被购置方可识别净资产公允价值份额差额，应当计入当期损益〔营业处收入〕。
　　〔2〕新设合并
　　合并后原投资者成为新设企业股东。同一控制下，按享有新设企业股份账面权益作为持有新设企业长期股权投资初始投资本钱。初始投资本钱与原有股份账面余额差额调整资本公积和留存收益。新设企业以公允价值为计价根底，对各项资产和负债进展重新作价入账；非同一控制下按享有新设企业可辩认净资产公允价值作为持有新设企业长期股权投资初始投资本钱。原有股份账面余额与原有股份公允价值之间差额计入投资损益，持有新设企业长期股权投资初始投资本钱大天或小于原有股份公允价值差额分别计入合并会计报表商誉或营业外支出。新设企业以公允价值为计价根底，对各项资产和负债进展重新作价入账。
　　〔3〕吸收合并
　　通过吸收合并，原长期股权投资伴随被投资主体消失而抵消。同一控制下，合并中取得资产、负债直接按其在被合并方原账面价值入账。与合并方支付现金、转让非现金资产以及所承当债务账面价值之间差额，或与发行权益性证券面值差额，应当调整资本公积，缺乏冲减，调整留存收益；非同一控制下，合并中取得符合确认条件各项可辩认资产、负债按公允价值确认为本企业资产和负债入账。与合并方支付现金、转让非现金资产、发行权益性证券以及所承当债务公允价值之间差额，应当确认为商誉或计入当期损益〔营业处收入〕，在个别会计报表中反映。购置方支付或承当公允价值与其账面价值之间差额作为当期资产处置损益。
　　〔三〕权益法与本钱法在长期股权投资后续计量中运用
　　新准那么对权益法和本钱法适用范围以及具体处理方法上都有较大变动。在适用范围上主要将控股企业由原来权益法调整为本钱法，这是与新合并财务报表准那么和国际财务报告准那么相协调，同时也更好地躲避了母子公司在利润分配过程中一些不正常关联交易。本钱法在后续计量中具体会计处理与原来相比可以说没有实质性变化，而权益法变动就大了，主要表达在对初始投资本钱调整和对投资损益调整确认两个方面。
　　〔1〕初始投资本钱调整。初始投资本钱大于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值差额，是投资企业在取得投资过程中通过作价表达出与所取得股份相对应商誉及不符合确认条件资产价值，不需对长期股权投资进展调整和账务处理；初始投资本钱小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值差额，表达为经济利益流入，计入当期营业外收入，同时调增长期股权投资账面价值。
　　〔2〕投资损益调整确认。由于被投资单位个别利润表中净利润是以其持有资产、负债账面价值为根底计量，而投资企业经过初始投资本钱调整后是以被投资单位有关资产、负债公允价值为根底确定投资本钱，取得投资后应确认投资收益代表是被投资单位资产、负债在公允价值计量情况下所产生损益归属于投资企业局部。因此，在计算归属于投资企业应享有净利润或净亏损时，要在被投资单位账面净利润根底上考虑对被投资单位折旧额、摊销额以及资产减值准备金等工程进展调整。
二、新旧准那么会计处理主要差异
　　与原准那么相比，新准那么在长期股权投资、企业合并业务处理上有较大差额，具体如下：
　　(一)与原投资准那么主要差异
　　1．缩小了准那么标准范围。原投资准那么标准内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资。新准那么仅包含了长期股权投资。
　　2．调整了本钱法和权益法核算范围。原准那么对有控制权投资〔即对子公司投资〕采用权益法核算；新准那么规定采用本钱法核算，但在编制财务合并会计报表时调整为权益法。
　　3．标准了对初始本钱计量确认。原准那么主要区分本钱法和权益法对初始投资本钱采用不同确认方法，并在权益法下对初始投资本钱与应享有被投资单位所有者账面权益份额差额，计入股权投资差额。而新准那么在企业合并业务下还要区分合并前后控制人变化对初始投资本钱进展区别处理；权益法核算中取消了股权投资差额做法，对初始投资本钱大于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值差额，属于商誉局部，不需调整初始投资本钱；如小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值差额，应计入当期损益，调增长期股权投资账面价值。
　　4．改变了权益法下对投资损益确认方法。原投资准那么按持股比例确定享有被投资单位账面净利润份额，确认为投资损益；而新准那么主要以取得投资时被投资各项可辩认资产公允价值为根底，对被投资单位账面净利润进展调整后进展确认。
　　5．改变计提长期股权投资减值有些做法。原准那么对由于被投资单位经营状况变化等而导致其可收回金额低于投资账面价值，应将可收回金额与账面价值之间差额计提减值准备，确认为损失以后会计期间恢复时，可以转回。新准那么那么要求企业期末对商誉进展减值测试，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为零后，再作长期投资减值，减值一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　〔二〕与原?企业兼并有关会计处理问题暂行规定?主要差异
　　 1．细分了企业合并会计处理。新准那么细分了控股合并、吸收合并和新设合并概念，明确了同一控制下企业合并会计处理。
　　2．改变了商誉会计处理。原规定将成交价大于享有被投资方权益差额确认为股权投资差额，并在一定期限内分期摊销计入投资损益。新准那么对非同一控制下企业合并中购置方企业合并本钱大于取得投资时被购置方可辩认净资产公允价值局部作为商誉，并且在持有期间不再进展摊销，在会计年度未进展减值测试。
　　3．改变了合并日编制合并会计报表要求。同一控制下企业合并，在合并日须编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，被合并企业可识别资产和负债均以账面价值计量，被合并企业自合并期初实现净利润及现金流量均应纳入合并；非同一控制下企业合并，在购置日只编制合并资产负债表，被购置企业可识别资产和负债均以公允价值计量。
三、新准那么实施对企业主要影响
　　新准那么已从2007年1月1日起在上市公司率先实施，对上市公司财务状况带来了较大影响，受到了投资者和相关利益者普遍关注，主要表达在对企业净资产、经营成果以及利润分配等方面影响。
　　〔一〕对企业利润和净资产影响
　　首先是对新老准那么转换时影响。权益法中对长期股权投资不再设置“股权投资差额〞明细科目。实施新准那么时，原同一控制下形成长期股权投资差额，全部结转，对以前年度盈余公积和未分配利润进展调整，公司净资产相应变动。其次是对长期股权投资取得时影响。由于公允价值运用，通过债务重组、非货币性交换以及非同一控制下企业合并等方式取得长期股权投资后，原有资产增值得以表达，产生当期损益，往往会引起公司利润增加和净资产增加。再次是对长期股权投资持有期间影响。由于权益法下初始投资本钱按被投资单位可辩认净资产公允价值计量和调整，以及计提长期股权投资减值准备不能转回等因素影响，在被投资单位盈利时确认收益相对原有准那么来讲，投资收益会大大减少。还有，新准那么对子公司平时采用了本钱法核算，在合并会计报表时才运用权益法，在子公司盈利时母公司个别会计报表反响投资收益相对较少，影响母公司净利润。
　　〔二〕对企业利润分配和会计报表影响
　　新准那么实施对企业利润构造、利润分配以及会计报表也将会产生重大影响。首先来分析对利润构造产生影响。新准那么下企业原以投资收益表达利润将以当期资产处置损益和企业资本公积或留存收益予以表达，使企业利润构造和利润表达时点发生较大变化。其次对母公司可供分配利润产生影响。由于对子公司核算方法转变，如子公司实现利润未进展分配，那么子公司业绩难于在母公司会计报表上反映，这将会减少母公司可供分配利润数。即使子公司对实现利润进展了分配，但由于股利支付率不可能到达100%，所以对母公司可供利润分配数还会造成一定影响。另外，对母公司个别会计报表和合并会计报表整体状况也会有明显影响。第一，由于对采用权益法核算长期股权投资和非同一控制下对子公司长期股权投资均以公允价值计量，资产升值已以资产处置收益予以表达，母公司个别会计报表反映净资产数额相对增加了。第二，在同一控制下由于要以购置日公允价值为根底确认可辩认资产、负债对子公司个别会计报表进展调整后再编制合并报表，一般也会使合并会计报表反映净资产数额增加。第三，原母公司长期股权投资大于其在购置日子公司可辩认净资产差额在合并会计报表中不再以合并价差反映，在新准那么下其与购置日子公司可辩认净资产公允价值差额反映为商誉。