2023年CPA考试审计复习笔记.doc

第三章 审计证据（四）
第三节 函证（教材修订）

【考点一】函证决策（教材有新增内容）
（一）函证决策应当考虑的因素

（一）函证决策应当考虑的因素
1.评估的认定层次的重大错报风险
2.函证程序针对的认定
3.实行除函证以外的其他审计程序
4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增）
5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增）
6.预期被询证者的客观性（教材P49新增）
1.评估的认定层次的重大错报风险（理论上理解）
【解读】
评估的认定层次重大错报风险越髙，注册会计师就越需要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据
在这种情况下，函证程序的运用对于提供充足、适当的审计证据也许是有效的。
2.函证程序针对的认定（实务中运用，抓细节）
（1）函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。
【解读】
比如，相应收账款实行函证程序，也许可认为应收账款的存在认定、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，不能为应收账款的计价和分摊认定（涉及应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。
（2）对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。
【解读】
比如，为了获取应付账款完整性认定的审计证据，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据，否则无法达成预期的审计效果。
相应地，向被审计单位重要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。

3.实行除函证以外的其他审计程序（理论上理解）
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
【解读】
假如注册会计师采用函证以外的审计程序可以获取所测试项目的更有效的审计证据，则没有必要实行函证。
【链接】（二）具体审计程序
1.检查
2.观测
3.询问
4.函证
5.重新计算
6.重新执行
7.分析程序
4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增）
假如被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高，则适合采用函证程序；反之，没有必要。
5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增）
【解读】
在下列情况下，被询证者也许不会回复，也也许只是随意回复或也许试图限制对其回复的依赖限度：
（1）被询证者也许不愿承担回复询证函的责任；
（2）被询证者也许认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；
（3）被询证者也许对因回复询证函而也许承担的法律责任有所紧张；
（4）被询证者也许以不同币种核算交易；
（5）回复询证函不是被询证者平常经营的重要部分。
6.预期被询证者的客观性（教材P49新增）
假如被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会减少，不适宜采用函证程序。
（二）拟定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素（教材P48第6段）
注册会计师应当考虑被审计单位的以下因素拟定函证的内容、范围、时间和方式：
1.被审计单位的经营环境；
2.内部控制的有效性；
3.账户或交易的性质；
4.被询证者解决询证函的习惯做法及回函的也许性等。
【考点二】函证的内容（教材未变动）

（一）函证的对象
1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文）
2.函证应收账款（依据审计准则原文）
3.函证的其他内容
1.函证银行存款（涉及零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文）
注册会计师应当对银行存款（涉及零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实行函证程序，除非有充足证据表白某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。假如不对这些项目实行函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
函证项目
函证内容
（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
了解实际存在的银行存款余额，借款余额以及抵押、质押及担保情况
（2）零余额账户
查出隐瞒银行存款或借款情况
（3）在本期内注销的账户
查出隐瞒银行存款或借款情况
2.函证应收账款（依据审计准则原文）
注册会计师应当相应收账款实行函证程序，除非有充足证据表白应收账款对财务报表不重要，或函证很也许无效。
假如认为函证很也许无效，注册会计师应当实行替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
假如不相应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
【解读】
1.相应收账款拟不实行函证的例外情形涉及：（1）根据审计重要性原则，有充足证据表白应收账款对财务报表不重要；（2）注册会计师认为函证很也许无效。
2.假如认为函证很也许无效，注册会计师应当实行替代审计程序。
3.针相应收账款存在认定实行的替代程序：
（1）检查期后收款记录；
（2）检查销售协议、销售发票和发货记录等证明交易的确已经发生的证据；
（3）检查被审计单位与客户之间的函电记录。
3.函证的其他内容
注册会计师可以根据具体情况和实际需要对以下财务报表项目实行函证：
（1）交易性金融资产；
（2）应收票据；
（3）其他应收款；
（4）预付账款；
（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
（6）长期股权投资；
（7）应付账款；
（8）预收账款；
（9）保证、抵押或质押；
（10）或有事项；
（11）重大或异常的交易。
（二）函证的范围
注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特性等，拟定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目也许涉及：
1.金额较大的项目
2.账龄较长的项目；
3.交易频繁但期末余额较小的项目；
4.重大关联方交易；
5.重大或异常的交易；
6.也许存在争议、舞弊或错误的交易。
（三）函证的时间
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实行函证；
假如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当天期为截止日实行函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实行实质性程序。
（四）管理层规定不实行函证时的解决
1.分析管理层规定不实行函证的因素
2.管理层规定合理时的解决
3.管理层规定不合理时的解决
1.分析管理层规定不实行函证的因素
当被审计单位管理层规定对拟函证的某些账户余额或其他信息不实行函证时，注册会计师应当分析管理层规定不实行函证的因素，分析时应当保持职业怀疑，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否也许存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充足、适当的审计证据。
2.假如认为管理层的规定合理，注册会计师应当实行替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充足、适当的审计证据。
3.假如认为管理层的规定不合理，且被其阻挠而无法实行函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告也许产生的影响。
【解读】
假如注册会计师拟定对诸如应收账款实行函证程序，管理层也许由于种种因素规定注册会计师不实行函证，注册会计师考虑的基本逻辑是：
一方面，分析管理层提出不实行函证的因素，假如发现管理层不诚信或存在很高的舞弊风险，注册会计师也许不是考虑接下来怎么审查应收账款，而是分析该事项（管理层不诚信或存在很高的舞弊风险）对承接审计业务的影响，极端的情况下考虑终止该项审计业务。
第二，排除第一种也许的情况下，注册会计师应当合理设计和实行替代审计程序。
第三，假如替代审计程序无法实行，注册会计师应当考虑审计范围受到限制的重大或广泛性，出具保存意见或无法表达意见的审计报告。