注会CPA-审计-讲义.doc

共23章：财务报表审计、内部控制审计、质量控制（21章）、职业道德（22-23章）
第一章　审计概述
第一节　审计的概念与保证程度
【考点一】审计的定义
（一）审计定义：指CPA对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。
❤预期使用者：管理层和公众
除管理层之外的预期使用者：指公众

（二）理解要点
1.审计的用户（为了谁？）：财务报表的预期使用者（A+C），即审计可以用来有效满足(即合理保证）财务报表预期使用者的需求。

2.审计的目的（为了什么？）：是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者（C）对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的可信度，而不涉及为如何利用信息提供建议。
3.保证程度（能够到什么程度？）：应当合理保证，不能绝对保证。
合理保证是高水平的保证。审计存在固有限制，不能绝对保证。
4.独立性和专业性（凭什么？）：是审计的基础，通常由具备专业胜任能力和独立性的CPA来执行，CPA应当独立于被审计单位和预期使用者。(既应当独立于A和C)
5.审计报告（提交什么？）：就是CPA把审计结果传递给有关财务报表使用者。
【例1•单选题】下列有关审计业务的说法中，正确的是（　B　）。（审计定义-2016年）
A.审计业务的最终产品是审计报告和后附财务报表（财务报表是管理层的产品）
B.如果不存在除责任方之外的其他预期使用者，则该项业务不属于审计业务
D.执行审计业务获取的审计证据大多数是结论性而非说服性的（是说服性而非结论性）

【考点二】保证程度
（一）CPA的专业服务划分

其中，财务报表审计和企业内部控制审计均属于合理保证的鉴证业务，
审阅属于有限保证的鉴证业务，
其他鉴证业务可能是合理保证鉴证业务，也可能是有限保证鉴证业务。
相关服务均不需要提供保证。
（二）财务报表审计是合理保证的鉴证业务

1.财务报表审计目标：在可接受的低审计风险水平下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证。

2.收集审计证据的程序：CPA通过不断修正的、系统化的审计过程，获取充分、适当证据，证据收集程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。

3.所需审计证据的数量：在财务报表审计业务中，CPA应当在获取充分且适当的审计证据后才能形成结论。
【提示】审计证据的充分性和适当性

4.检查风险：CPA应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险，从而确保审计风险处在可接受的低水平。

5. 财务报表的可信性:CPA作为独立的第三方，应当遵守职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，从而提高财务报表的可信性。

6.财务报表审计以“积极方式”提出审计结论，发表审计意见
Eg:一、审计意见
我们审计了ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，20X1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2016年12月31日的财务状况以及2016年度的经营成果和现金流量。
（三）合理保证与有限保证的区别
区别/业务类型
合理保证
（财务报表审计）
有限保证
（财务报表审阅）
1.目标
在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证
在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平
2.证据收集程序
通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等
通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据
3.所需证据数量
较多
较少
4.检查风险
较低(从而更能信赖）
较高
5.财务报表的可信性
较高
较低
6.提出结论的方式
以积极方式提出结论。
例如：“我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则和的规定编制，公允反映了ABC公司2015年l2月31日的财务状况以及2015年度的经营成果和现金流量。”
以消极方式提出结论。
例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”

【考点三】CPA审计和政府审计（新增）
（一）审计监督体系

（二）政府审计和CPA审计的区别
审计
类别
区别
政府审计
CPA审计
1.目标和对象不同
对政府的财政收支或者国有金融机构和企事业组织财务收支进行审计，确定其是否真实、合法和具有效益
CPA依法对企业财务报表进行审计、确定其是否符合会计准则和相关会计制度，是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量
2.标准不同
依据是《中华人民共和国审计法》和审计署制定的国家审计准则
依据是《中华人民共和国CPA法》和财政部批准发布的CPA审计准则
3.经费和收入来源不同
政府审计是政府行为，政府机关履行职责所必须的经费，列入同级财政预算，由同级人民政府予以保证
CPA审计是市场行为，是有偿服务，费用由CPA和审计客户协商确定，但是CPA在发表审计意见时，独立性不能受到干扰
4.取证权限不同
政府审计具有更大的强制力。各有关单位和个人应当支持、协助审计机关的工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料
CPA审计受市场行为的局限，在获取审计证据时，很多程度上有赖于企业及相关单位配合和协助，对企业及相关单位没有行政强制力
5.对发现问题的处理方式不同
审计机关对违反国家规定的财政收支、财政收支行为可在职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见
CPA对审计过程中发现的问题只能提请企业调整有关数据或进行披露，没有行政强制力；如果企业拒绝调整和披露。CPA需要根据具体情况予以反映，具体表现为出具保留意见或否定意见的审计报告

第二节　审计要素
【考点一】鉴证业务要素（新增）

（一）三方关系人
【例•多选题】下列各项中，属于鉴证业务应当具备的特征的有（　ABCD　）。
A.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准
B.CPA能够获取充分、适当的证据以支持其结论
C.CPA的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应
D.鉴证对象适当

（二）鉴证对象（鉴证对象信息 ）
针对财务报表审计的鉴证业务，鉴证对象是鉴证对象信息（比如，财务报表）所反映的内容（比如财务报表所反映的财务状况、经营业绩和现金流量）。

（三）标准：是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。
2.标准的特征
（1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；
（2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；
（3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的CPA在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；
（4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；
（5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

（四）证据：是CPA提出鉴证结论的基础。
证据的特征
（1）审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的。
（2）审计证据还可能包括从其他来源获取的信息，如以前审计中获取的信息(前提是CPA已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性)或事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。
（3）除从被审计单位内部其他来源和外部来源获取的（右）外，会计记录（左）也是重要的审计证据来源。同样，被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。
（4）审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。
（5）在某些情况下，信息的缺乏(如管理层拒绝提供CPA要求的声明)本身也构成审计证据，可以被CPA利用。

（五）鉴证报告
针对财务报表审计，鉴证报告是CPA应当针对鉴证对象信息（比如，财务报表）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度（比如，财务报表审计的合理保证）的结论。

【考点二】审计业务要素
审计业务要素包括审计业务的三方关系人（A）、财务报表（B）、适用的财务报表编制基础（C）、审计证据（D）和审计报告（E）。

1.审计业务的三方关系人：分别指CPA、被审计单位管理层（责任方）、财务报表预期使用者，其中，最核心的是CPA。
2.财务报表：“财务报表”属于CPA的“鉴证对象信息”。
3.适用的财务报表编制基础：在中国境内主板上市公司财务报表审计业务中，“适用的财务报表编制基础”即为“企业会计准则”。
4.审计证据：CPA依照“企业会计准则”这把“尺子”，结合被审计单位的实际情况，判断“财务报表”是否符合“企业会计准则”，从而获取财务报表是否不存在重大错报的审计证据。
5.审计报告（图1-5中的E）：CPA按照职业道德守则和审计准则的要求，设计和实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，形成审计结论，发表审计意见，出具审计报告。
【考点三】审计业务的三方关系人
（一）审计业务三方关系人
1.三方关系人分别指CPA、管理层（责任方）和财务报表预期使用者

2.审计业务三方之间的关系
CPA对由被审计单位管理层（责任方）负责编制的财务报表实施审计工作，获取审计证据，形成审计结论，发表审计意见，以增强除管理层（责任方）之外的财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。
3.责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方
在审计业务三方关系人中，管理层（责任方）与财务报表预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督。责任方和预期使用者虽然来自同一企业，但不是同一方。
又如，一家企业的高层管理人员（预期使用者）可能聘请CPA对该企业的全资子公司管理层（责任方）直接负责的特定经营管理活动进行审计，但高层管理人员对全资子公司承担最终责任。责任方与预期使用者是同一方。
（二）CPA
1.CPA的责任：按照审计准则的规定，对财务报表发表审计意见。
2.CPA确认其责任的方式：CPA通过签署审计报告确认其责任。
3.CPA利用专家协助其工作：CPA可以利用专家协助执行审计业务。在这种情况下，CPA应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项审计业务所需的知识和技能，并充分参与该项审计业务和了解专家所承担的工作。
（三）责任方
1.责任方：即被审计单位管理层。
2.与责任方（管理层和治理层）相关的责任
按照审计准则的规定，管理层和治理层（如适用）应当认可并理解其应当承担的下列责任：
（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用)；
（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
（3）向CPA提供必要的工作条件，包括允许CPA接触与编制财务报表相关的所有信息，向CPA提供审计所需的其他信息，允许CPA在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
（四）预期使用者
1.预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。
2.预期使用者分为管理层和除管理层之外的预期使用者
CPA的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供，但客观上可能对管理层有用，因此，管理层也是预期使用者之一。
3.预期使用者可能是特定的使用者
如果审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，CPA可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份能反映财务状况且经过CPA审计的财务报表，那么，银行就是该审计报告的预期使用者。
4.预期使用者可能主要是指与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者
CPA可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。CPA应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司股东。
5.审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者

第三节　审计目标
【考点一】审计的总体目标
1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得CPA能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；
2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

【考点二】认定
（一）认定：指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，CPA将其（明确或隐含的表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。
【解读】
1.认定是管理层在财务报表中对财务报表各要素作出的表达。
2.管理层的表达有明确的，也有隐含的。
3.CPA识别的错报源于管理层认定中不恰当的表达，如果管理层的认定存在不恰当的表达，CPA则根据管理层认定的“不恰当”的表达确定财务报表错报的类别。

【例•单选题】与交易和事项、期末账户余额以及列报和披露均相关的是（　完整性）。

【考点三】具体审计目标

图1-7　认定、审计目标、审计程序与审计证据之间的关系
（一）与所审计期间各类交易和事项相关的认定与具体审计目标
认定
分类
认定的含义
具体审计目标
（CPA确认的）
发生
记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关（（没有多记、虚构交易导致的多记，与截止的提前不一样）（发生认定包括截止，做题时写一个发生即可））
已记录的交易是真实的
（没有多记、虚构交易）
完整性
所有应当记录的交易和事项均已记录（最终没有漏记交易）
已发生的交易确实已经记录
（没有漏记交易）
准确性
与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录
已记录的交易是按正确金额反映的（金额正好）
截止
交易和事项已记录于正确的会计期间（没有提前或推迟，即便推迟也在下一年记录了，所以与完整性的一直没记不一样）。

接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间
分类
交易和事项已记录于恰当的账户
被审计单位记录的交易经过适当分类

（二）与期末账户余额相关的认定与具体审计目标
认定
类别
认定的含义
具体审计目标
（CPA确认的）
存在
记录的资产、负债和所有者权益是存在的（收入的提前确定与其存在的多记）。

记录的金额确实存在
（没有多记、虚构交易）
权利和义务
记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务
资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务
完整性
所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录
已存在的金额均已记录
（没有漏记交易）
计价和分摊
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录

（三）与列报和披露相关的认定与具体审计目标
认定
分类
认定的含义
具体审计目标
（CPA确认的）
发生以及权利和义务
披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关
披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关
完整性
所有应当包括在财务报表中的披露均已包括
所有应当包括在财务报表中的披露均已包括
分类和可理解性
财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚
财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚
准确性和计价
财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当
财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当
【例•单选题】下列有关具体审计目标的说法中，正确的是（　　）。
A.如果财务报表中没有将一年内到期的长期借款列报为短期借款，违反了准确性和计价目标（需要对长期借款重分类调整，违反“分类和可理解性”目标。）
B.如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明，违反了分类和可理解性目标（属于成本核算错报，违反“准确性和计价”认定）
D.如果已入账的销售交易是对确已发出商品、符合收入确认条件的交易的记录，但金额计算错误，违反了准确性目标，但没有违反发生目标

（四）认定、具体审计目标和审计程序之间的关系举例
认定
具体审计目标
审计程序
存在
资产负债表列示的存货存在
实施存货监盘程序
完整性
销售收入包括了所有已发货的交易
检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账（“顺查”）
准确性
应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确
比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额
截止
销售业务记录在恰当的期间
比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期
权利和
义务
资产负债表中的固定资产确实为公司拥有
查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单
计价和
分摊
以净值记录应收款项
检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足

第四节　审计基本要求
【考点一】保持职业怀疑
（一）职业怀疑：是指CPA执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
（二）职业怀疑提出的要求
1.要求秉持一种质疑的理念
（1）CPA应当具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况；（2）CPA不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。
2.要求保持警觉的情形
1）相互矛盾的审计证据；2）引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息（涂改）；（3）表明可能存在舞弊的情况；（4）其他审计程序的情形。
3.要求审慎评价审计证据
（1）质疑相互矛盾的审计证据；（2）审慎评价文件记录和对询问的答复，以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性；（3）在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时，CPA需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。（4）审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。
4.要求客观评价管理层和治理层
（1）即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化，CPA不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断；（2）即使CPA认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。

【例•单选题】下列有关职业怀疑的说法中，错误的是（　D　）。
D.职业怀疑与所有职业道德基本原则均密切相关

（三）职业怀疑的作用
1.针对识别和评估重大错报风险(诊断）
在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于CPA设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使CPA对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估重大错报风险。
2.针对进一步审计程序（应对）
在设计和实施进一步审计程序以应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于CPA针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的风险；有助于CPA对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。
3.针对评价审计证据
在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于CPA评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于CPA审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据，忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。
4.针对舞弊
保持职业怀疑有助于使CPA认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使CPA对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使CPA在怀疑文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查。

四）可能阻碍CPA保持职业怀疑的情形
1.审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使CPA产生偏见，从而阻碍CPA恰当保持职业怀疑。
例如，建立或保持长期审计业务关系，避免与管理层产生重大冲突，在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告，应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告，达到被审计单位的高满意度，降低审计成本，或搭售其他服务等。
2.随着审计业务关系的延续，CPA可能对管理层产生不恰当的信任，导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下，CPA可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。
3.其他情况。
如，审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力，促使他们过快完成审计业务，导致他们仅获取容易取得的审计证据而非相关、可靠的审计证据，获取并不充分的审计证据，或过分倚重能够证实财务报表认定的证据而没有充分考虑反面证据

（五）在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑
1.在事务所层面营造保持职业怀疑的环境
（1）培育以质量为导向的文化（2）建立重视质量的机制：事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这取决于这些机制如何设计和执行。（3）加强培训
2.在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性
（1）项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论
讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。这种讨论可以为项目组成员交流和分享新信息提供平台，其本身是强化职业怀疑的一种体现。
（2）项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复核
（3）就疑难问题进行咨询
对于疑难问题和争议事项，项目组应当进行适当咨询，并恰当执行咨询形成的结论。对于意见分歧，只有问题得到解决，才可以签署报告。
（4）对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核

【考点二】合理运用职业判断
（一）职业判断：是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，CPA综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
（二）需要运用职业判断的重要领域
1.确定重要性，识别和评估重大错报风险；
2.为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；
3.为实现审计准则规定的目标和CPA的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；
4.评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断；
5.根据已获取的审计证据得出结论，如评价管理层作出的会计估计的合理性；
6.运用职业道德概念框架识别、评估和应对对职业道德基本原则不利的影响。
（三）衡量职业判断质量
1.准确性或意见一致性，即不同职业判断主体针对同一职业判断问题所作判断彼此认同的程度。
2.决策一贯性和稳定性。
3.可辩护性，即CPA是否能够证明自己的工作。

第五节　审计风险
【考点一】与审计风险模型相关的风险
（一）审计风险模型
审计风险取决于重大错报风险（A）和检查风险（B）。其中：
重大错报风险与被审计单位的风险（固有风险、控制风险）相关，且独立于财务报表审计而存在。

（二）审计风险
审计风险是指当财务报表存在重大错报时，CPA发表不恰当审计意见的可能性。

（三）重大错报风险（两个层次：报表层和认定层，CPA只能评估，不能控制）
1.重大错报风险：是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在（即独立于右手）。
2.评估两个层次的重大错报风险
在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，CPA应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。
3.财务报表层次重大错报风险（整体层面）
（1）与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。（2）通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条。（3）难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定；相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性，CPA考虑由舞弊引起的风险尤其相关。
4.认定层次重大错报风险
（1）CPA应当同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于CPA确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
（2）CPA在各类交易、账户余额和披露认定层次获取审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。

【例•多选题】下列关于重大错报风险的说法中，正确的有（ CD ）。
A.重大错报风险包括固有风险和检查风险（教材P18/1.5）
B.CPA应当将重大错报风险与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系
C.在评估一项重大错报风险是否为特别风险时，CPA不应考虑控制对风险的抵消作用
D.CPA对重大错报风险的评估，可能随着审计过程中不断获取审计证据而做出相应的变化
【解析】认定层次的重大错报风险包括固有风险和控制风险，选项A错误；财务报表层次的重大错报风险无法与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系，选项B错误。

（四）固有风险（认定层次，CPA只能评估，不能控制）
某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。例如：
1. 复杂的计算比简单计算更可能出错；2.受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大；3.产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，比如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价和分摊认定)；4.维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等，可能影响多个认定的固有风险。
2.
（五）控制风险（认定层次，CPA只能评估，不能控制）
1.控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性；
2.由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。

（六）检查风险（认定层次，CPA能够控制）
检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，CPA为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
1.检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。2.由于CPA通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，检查风险不可能降低为零。3.CPA可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论，因此，检查风险不可能降低为零。4.CPA可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑，对审计项目组成员执行的工作进行指导、监督和复核，尽可能降低检查风险。
【考点二】审计风险模型分析
（一）检查风险与重大错报风险的反向关系
根据审计风险模型（审计风险＝重大错报风险×检查风险），CPA通过风险评估程序，了解被审计单位及其环境，评估的重大错报风险(用x表示)，在既定的审计风险水平（用k表示）下，则检查风险(用y表示)＝审计风险/重大错报风险，三者之间关系如图1-8所示：
审计风险（k）=重大错报风险（x）×检查风险（y）
可见，检查风险(y)是由重大错报风险(x)确定的，检查风险与重大错报风险呈反向关系。

（二）检查风险的控制
根据审计风险模型（y＝k/x），CPA应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。

【考点三】审计的固有限制
（一）理解要点
1.由于审计存在固有限制，CPA据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。
2.CPA不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。
3.由于审计存在固有限制，CPA不可能将审计风险降至零。
4.审计的固有限制并不能作为CPA满足于说服力不足的审计证据的理由。
（二）影响审计固有限制的因素
审计的固有限制源于：
1.财务报告的性质；2.审计程序的性质；3.在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要。

【例•多选题】下列有关审计固有限制的说法中，正确的有（ AD ）。
A.审计工作可能因高级管理人员的舞弊行为而受到限制
B.审计工作可能因审计收费过低而受到限制
C.审计工作可能因项目组成员素质和能力的不足而受到限制
D.审计工作可能因财务报表项目涉及主观决策而受到限制
第六节 审计过程（略）

第二章 审计计划
第一节 初步业务活动
【考点一】计划审计工作
（一）计划审计工作：是一项持续的过程，CPA通常在前一期审计工作结束后即开始开展本期的审计计划工作，并直到本期审计工作结束为止。
（二）计划审计工作的内容框架

图2-1：计划审计工作
1.初步业务活动:解决的是CPA能否保持客户关系和承接具体审计业务的问题，是CPA控制及降低审计风险的第一道、也是非常重要的屏障。
2.制定总体审计策略:CPA在确定保持客户关系和承接具体审计业务后，需要通过了解被审计单位及其环境，识别并评估财务报表重大错报风险，制定总体审计策略和具体审计计划
3.制定具体审计计划:CPA针对识别和评估的认定层次重大错报风险，设计进一步审计程序。

【考点二】初步业务活动
（一）初步业务活动的目的
1.具备执行业务所需的独立性和能力（考虑CPA角度）；
2.不存在因管理层诚信问题而可能影响CPA保持该项业务的意愿的事项（考虑管理层角度）；
3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解（考虑CPA和管理层二者之间）。
（二）初步业务活动内容
1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；
2.评价遵守相关职业道德要求的情况；3.就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见。

【考点三】审计的前提条件
（一）执行审计工作的前提:是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其对财务报表的责任。
（二）审计的前提条件:是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对CPA执行审计工作的前提的认同。

1.CPA在确定财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，应当考虑的因素包括：
（1）被审计单位的性质（商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；
（2）财务报表的目的（通用目的和特殊目的）；（3）财务报表的性质（整套财务报表还是单一财务报表）；（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

2.确认的形式（提供书面声明）
CPA需要获取针对管理层责任的书面声明、其他审计准则要求的书面声明，以及在必要时需要获取用于支持其他审计证据（用以支持财务报表或者一项或多项具体认定）的书面声明。CPA需要使管理层意识到这一点。
3.如果管理层不认可其责任，CPA应当如何处理？
（1）如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，CPA将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，CPA承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。
（2）如果法律法规要求承接此类审计业务，CPA可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。

（四）管理层责任
1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；
2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
3.向CPA提供必要的工作条件，包括允许CPA接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向CPA提供审计所需要的其他信息，允许CPA在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

【考点四】审计业务约定条款变更
（一）变更审计业务约定条款的要求
在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，CPA应当确定是否存在合理理由予以变更。可能导致被审计单位变更业务的原因包括：
1.环境变化对审计服务的需求产生影响；
2.对原来要求的审计业务的性质存在误解；
3.无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。
【提示】上述第1、第2的两种情形通常被认为是变更业务的合理理由，第3种情形则不属于通常认为的变更业务的合理理由。

（二）变更为审阅业务或相关服务业务的要求
1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的CPA，除考虑上述变更理由外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响；
2.如果CPA认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，CPA需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务；
3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；
4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，CPA才可在报告中提及已执行的程序。

第二节　总体审计策略和具体审计计划

图2-2审计计划的两个层次
【考点一】总体审计策略
（二）审计范围
CPA应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。如下表所示：
表2-1：审计工作范围的记录模式范例
报告要求

适用的财务报告编制基础
比如：企业会计准则（境内主板上市公司）
适用的审计准则
比如：中国CPA执业准则
与财务报告相关的行业特别规定
如监管机构发布的有关信息披露的法规、特定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等
与财务报告相关的监管要求
如监管机构发布的有关涉及被审计单位生产经营的法规，包括行业准入方面的监管法规等
需要阅读的含有已审计财务报表的文件中的其他信息（教材19.8）
如上市公司年度报告
制定审计策略需考虑的其他事项
如母公司和集团内部组成部分之间的关系、内部审计工作的可利用性、信息技术对审计程序的影响等

（三）报告目标、时间安排及所需沟通的性质
包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。
1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段：
2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围：
3.与管理层和治理层讨论CPA拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；
4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；
5.与组成部分CPA沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；
6.项目组成员之间