《投资性房地产》准则讲解与实务操作.doc

《企业会计准则讲解与实务操作指南》

《投资性房地产》准则讲解与实务操作

一、《投资性房地产》准则及有关内容的理解
（一）投资性房地产的概念
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
（二）投资性房地产的范围
（1）已出租的土地使用权；
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；
（3）已出租的建筑物。
以下不属于投资性房地产：
（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。（2）作为存货的房地产。
【注释】
1、已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
2、持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
3、某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
4、企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
（三）投资性房地产的确认和初始计量
1、投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
2、投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
（1）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
　　（2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（3）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
【注释】按照相关会计准则的规定予以确定，比如债务重组转入的投资性房地产就应按债务重组准则的规定进行确定；如投资者投入的土地使用权用于出租，按照长期股权投资准则的规定进行确定。
3、与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
（四）投资性房地产的后续计量
1、企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。
【注释】企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
　　采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。
采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
【注释】在成本模式下，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》和《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定进行处理。
2、有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
　　（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
【注释】采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2．企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
3、采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（计入“公允价值变动损益”科目）。
4、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
（五）投资性房地产的转换
1、企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
　　（1）投资性房地产开始自用。
　　（2）作为存货的房地产，改为出租。
　　（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（4）自用建筑物停止自用，改为出租。
【注释】
转换日的确定。
（1）投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。
2、在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
3、采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
4、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（计入“公允价值变动损益”科目）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
【注释】
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。
转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。
转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。
（六）投资性房地产的处置
1、当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
2、企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
（七）投资性房地产的披露
企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：
　　（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
　　（2）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
　　（3）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
　　（4）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

二、投资性房地产核算有关科目的设置
企业通常应该设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。
1、“投资性房地产”科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目进行核算。
“投资性房地产”科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算
“投资性房地产”科目借方核算外购、自行建造等取得的投资性房地产，以及将自用的建筑物、作为存货的房地产转换为投资性房地产；贷方核算投资性房地产转为自用与处置投资性房地产；期末借方余额，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值。
2、“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目核算企业计提的投资性房地产的累计折旧（摊销）。
“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目贷方核算资产负债表日企业计提的投资性房地产的累计折旧或累计摊销；借方核算处置投资性房地产时结转的已计提的投资性房地产的累计折旧或累计摊销；期末余额在贷方，反映已累计计提的投资性房地产的折旧额或摊销额。
3、“投资性房地产减值准备”科目核算企业按规定计提的投资性房地产的减值准备。
“投资性房地产减值准备” 科目贷方核算资产负债表日，根据资产减值准则确定的投资性房地产的减值金额；借方核算处置投资性房地产时结转的已计提的投资性房地产减值准备；期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的投资性房地产减值准备。

三、投资性房地产有关业务核算
投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。
（一）成本模式下的核算
1、企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
例1，公司于2007年1月1日以银行存款购入某栋办公楼作为投资性房地产，购置价为1900万元，税费100万元，使用年限为10年，假设无残值，企业采取平均年限法计提折旧。该房地产出租年租金为300万元，于年末一次性结算。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。
借：投资性房地产 20000000
贷：银行存款 20000000
例2，公司2007年3月10日考虑到大量资金闲置，房地产价格增值潜力较大，决定将闲置的1000万元现金用于购置房地产，并对外出租。公司在购置房地产过程中支付相关税费100万元。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。
　　借：投资性房地产 11000000
　　　　贷：银行存款 11000000
例3，公司2007年6月8日与红都公司协商，由红都公司以土地使用权进行投资，该土地使用权在红都公司的账面价值为3000万元，投资合同约定的价格为2500万元，但当地的市场公允价值为5000万元。公司取得该土地作用权后，拟用于出租或者进行其他投资。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。
借：投资性房地产 50000000
　　　　贷：股本（或者实收资本） 50000000

2、将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。
例如，公司2006年12月31日在自有土地上建成一座厂房，此在建工程的账面成本为8000000元（摊销期限20年，按平均年限法摊销，预计无残值），建成初衷是作为自用的车间，但由于产品销路不畅于2008年1月1日将此厂房出租，租期为10年，出租时该厂房已计提减值准备100000元。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。
借：投资性房地产 8000000
累计折旧 400000
固定资产减值准备 100000
贷：固定资产 8000000
投资性房地产累计折旧（摊销） 400000
投资性房地产减值准备 100000
3、按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。
取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。
例如，公司于2006年12月10日以银行存款购入某栋商务楼作为投资性房地产，购置价为1400万元，税费100万元，使用年限为15年，假设无残值，企业采取平均年限法计提折旧。该房地产出租年租金为200万元，于年末一次性结算。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。
①④购入投资性房地产时：
借：投资性房地产 15000000
贷：银行存款 15000000
②2007年应计提的折旧：
借：其他业务成本 1000000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 1000000
③收取租金时：
借：银行存款 2000000
贷：其他业务收入 2000000
4、将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
例如，公司2007年6月30日决定将投资性房地产转换为自用房地产。当日，该投资性房地产已计提累计折旧1500000元，已计提减值准备500000元。假定投资性房地产账面原价为6000000元，不考虑其他因素。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。
借：固定资产 6000000
投资性房地产减值准备 500000
投资性房地产累计折旧（摊销） 1500000
贷：固定资产减值准备 500000
累计折旧 1500000
投资性房地产 6000000
5、处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。存在相关税费的，还应考虑相关税费。
【注释】《企业会计应用指南》会计科目和主要账务处理“投资性房地产”科目核算部分，处置投资性房地产时对相关税费没有进行考虑。
例如，公司于2006年12月10日以银行存款购入某栋商务楼作为投资性房地产，购置价为1400万元，税费100万元，使用年限为15年，假设无残值，企业采取平均年限法计提折旧。该房地产出租年租金为200万元，于年末一次性结算。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。公司于2008年1月1日以3000万元的价格对外转让2006年12月10日购入的该幢商务楼，已通过银行转账收取转让价款。营业税税率为5%。
①取得投资性房地产处置收入：
借：银行存款　 30000000
　　 贷：其他业务收入 30000000
②结转投资性房地产成本：
借：投资性房地产累计折旧（摊销）　 1000000
其他业务成本 15500000
　　　 贷：投资性房地产　 15000000
　　　　　 应交税费——营业税　 1500000

（注释：《投资性房地产》准则讲解与实务操作是介绍性质的内容，因而没有将核算举例进行全面列举，仅供参考，作为大家对本书内容的评价之用。）