我国软件开发企业若干会计难点问题研究.docx

资源描述

我国软件开发企业若干会计难点问题研究引言九十年代以来，随着计算机技术的推广应用和PC机的日益普及，作为计算机相关产业的软件开发行业获得了长足的发展。近十年来，全球软件业生产规模年增长率保持在10-20％左右，全行业约有数万家企业，从业人员逾300万。尤其在美国，以微软、网景等大型软件公司为代表的一大批软件企业的市场价值已远远超过传统的大型制造业集团，成为美国经济结构顺利调整，经济重新走上健康发展之路的主要动力之一。我国软件企业创建得较晚，起点较低，企业规模小。因此，我国软件企业的开发对象主要是应用软件和少量的支撑软件，处于行业关键地位的大规模基础软件的开发却为欧美等发达国家所垄断。尽管如此，自 1993年以来，我国软件开发产业的发展速度也十分惊人，国内市场规模年平均增长率为29．5％，1999年国内软件销售额达138亿元左右“，显示出我国软件开发产业具有广阔的发展前景。为此，近几年来，上市软件公司的股票也成为投资者追捧的对象，行业平均市盈率为100倍左右，远高于我国股票市场35倍左右的整体平均市盈率水平。与此同时，市场投资者对上市软件公司的财务信息需求也日益增长。而我国目前软件企业所提供的会计信息却未能及时跟上该行业发展的速度，投资者对软件企业现有的会计信息处理模式及其披露方式提出了越来越多的批评。目前，国内外会计界的专家学者正将目光投向知识经济时代出现的新问题、新现象，部分学者也曾对软件开发企业的会计问题进行过研究，并取得了一些学术成果。但大多数学者的研究与论述往往集中于某一单独的问题，或从总体上对知识经济时代的会计特征进行分析，对软件企业这一特殊类型企业的会计问题却没有进行更为深入、全面的研究。鉴于以上情况，笔者试图对我国软件开发企业当前存在的会计信息处理与披露方面的几个难点问题进行探索，力求在现有会计理论研究的基础上，完善软件开发企业的会计信息揭示与披露，以满足投资者对会计信息质量的更高要求。 o以上数据来源：《中国计算机用户》．2000年第4焖，P4—5 第一章软件开发企业概述第一节软件开发企业的定义与分类软件开发企业是指二十世纪五十年代以来出现的，以开发、设计、调试和维护计算机软件，进行系统集成和提供相关的软件服务为主要经营项目的高科技公司。这种类型的公司或者接受委托为客户开发软件，或者自行开发软件并向公众消费者销售软件获取营业收入，作为公司不断发展壮大的经济来源。根据软件开发企业服务对象的不同，可以将其分为垣旦软鲑开发企些和童旦筮鲑五筮全些两大类。前者通过开发通用软件，向不同的客户提供功能齐全的同种产品，例如各种通用财务软件和游戏软件：后者则是根据不同客户的独特需求，为用户“量身订做”具有专用性的软件，其主要目的是为满足个别客户的需求，例如各类专用设备系统集成软件。两者由于面向的客户群的特征不同而产生了以上的差异。当然，这两者的区分也不是绝对的。在一定条件下，两者的角色也可能发生转换。根据软件开发企业自身是否兼营其他业务，也可将其划分为单纯的塑仕珏筮金些和多丞经萱的筮往珏筮垒些。前者是指只从事软件的开发工作，以开发，复制和销售软件产品为其唯一的经营项目的企业。而后者则不仅仅进行软件的开发，还兼营其他产业。对于多元经营的软件开发企业，又有两种情况：一是兼营项目为与软件开发相关的产业，如系统集成，信息技术服务等；二是兼营项目为与软件开发无关的产业，如我国目前上市的多家软件开发企业。由于多种因素的影响，这些企业不仅兼营与软件开发相关的产业，同时也经营传统制造业项目，且制造业项目的销售收入占整个企业销售收入的相当大比重。因此，这种特殊的企业类型成为我国软件开发企业会计研究的一个重要方面。当然，根据各种不同的标准，我们还可以将软件开发企业划分为其他许多类型。但在本文的后续章节中，我们仍主要以上述两种分类方式为例展开论述。第二节软件开发企业的生产经营特征一、软件产品的基本分类软件产品是软件开发人员智力劳动的结晶，在IT产业界常常根据软件产品功能的不同对其进行分类。大体上，目前的软件产品可以分为应用软件、工具软件和基础软件三类。基础软件是连接计算机硬件和其他软件的桥梁。任何应用软件和工具软件必须在基础软件提供的运行平台上才能正常工作。基础软件的发展水平与硬件产品，尤其是微电子技术水平有着紧密的联系，且当前基础软件的程序规模十分庞大，如微软的W'mdows 95就包括了l 100万行程序代码。微软公司开发的MS．DOS操作系统、WINDOWS系列以及目前正流行的自由软件LINUX操作系统就属于典型的基础软件。应用软件直接面向各类实际应用问题，最终实现各种具体功能。这一层次的软件产品技术含量差别很大，市场竞争十分激烈，如各种游戏软件、学习软件等。相比之下，基础软件由于其与硬件结合紧密而易于形成垄断。例如，微软公司就是凭借其最初的MS．DOS操作系统与硬件制造业巨头mM的联合而形成垄断。时至今日，尽管有多家软件开发企业试图与其WINDOWS系列进行竞争，但都没有撼动其垄断地位。工具软件是介于以上两者之间的一种支撑软件，是支持应用软件开发的工具或为应用系统服务的，但依赖于基础软件的支持，如FOXPRO、 OFFICE97等软件。目前我国软件开发企业处于产业内国际分工的下游，即主要产品是依据国外公司的基础软件和工具软件开发出来的应用软件，以及少量的工具软件。由于这一层次产品竞争十分激烈，因此我国软件开发企业的经营风险也一直居于较高水平。二、软件产品的开发过程软件产品的开发过程是指把用户的要求转变成软件产品的过程。尽管上述三类软件产品的特征各不相同，但就其设计开发的整个过程来说，却存在着相当的共同之处。根据Winston Royce在1970年提出的著名的“瀑布模型”，②我们习惯上将软件产品的开发过程分为需求分析、计划、设计、编码和测试五个阶段。 (一)需求分析阶段。在这一阶段，分析人员需考察用户(或委托人)信息需求的过程和特点，并采用专门的方法确定软件系统的设计目标和任务。同时，在考察的过程中，分析人员还必须对待开发的软件进行相关的可行性分析。从技术和经济能力等方面分析开发新软件是否可行。只有顺利完成上述分析论证，才能开展后续的相关工作。 (二)计划阶段。在计划阶段，相关开发人员的任务是根据需求分析的结果和其他相关信息，提出软件系统整体设计方案、应具备哪些功能、数据库的逻辑设计等，解决软件开发过程应“做什么”的问题。 (三)设计阶段。这一阶段是指在计划的基础上进行的详细设计，是为设计一个新软件而编制详细设计说明书的过程。它是整个软件开发过程中的一个重要环节。详细设计的任务包括两个方面。首先是把软件需实现的功能分解为若干个相对独立的模块。这些模块之间相互联系，相互配合，有机地组织起来就构成整个软件；其次，根据每个模块在整个软件中的地位和作用，选取适当的技术手段和处理方法予以实现。 (四)编码阶段。编码工作是软件开发过程中最基础也是最为繁重的工作。开发人员按照相应的分工计划，有组织有计划地编写程序代码，最终实现软件各模块乃至整个软件的各项功能。由于软件的规模日益增大，参与某一项软件设计的人员越来越多。因此，各分部之间的协调与沟通关系着整个软件开发的进度乃至成败。 (五)测试阶段。这一阶段不同于各模块设计过程中的测试，而是在原产品完成之后对整个产品进行的测试。通过这一阶段找出软件程序中存在的缺陷并加以修改完善。软件产品的测试也不同于一般工业产品的质量检测。一般产品的检测目的是发现产品生产过程中出现的不合格产品，而软件产品测试的目的则是要找出程序中的设计差错，这一错误。周之英：《现代软件工程》科学出版社，t999，P47．51． 4 与软件的复制生产过程无关。由于软件程序内部关系复杂，运行的环境也千差万别。因此，无论是小型的应用软件开发商，还是像微软这样规模庞大的系统软件开发商，都十分重视产品测试。实务当中，软件企业不仅花费巨资雇佣专人进行测试，还向社会用户提供测试版以供用户测评，帮助其进行软件的完善。上述对软件开发过程的划分是较为传统的划分方法。随着人们对软件开发过程本身研究的深入，有的学者还提出了诸如“平行瀑布模型”、 “演进式开发模型”和“螺旋模型”等分类方式。这些模型的提出，均有其理论和实践上的意义，适应了现代软件丌发工作的发展。同时，即使是在原有的“瀑布模型”中，各阶段之间也并不是完全单一的自上而下的直线过程。在各阶段之间，还必须对每～阶段工作的成果进行评定，对于后一阶段中发生的问题还必须向前一阶段反馈，以利于静一阶段工作的修订与调整。在本文的论述中，为简化软件的开发过程，笔者仍采用“瀑布模型”对开发过程各阶段的划分，在以后的论述中不再作说明。三、软件企业的生产经营特征软件产业脱胎于计算机硬件制造业。在软件开发产业发展初期，人们一般认为它仍是传统制造业的一部分。和传统制造企业相比，软件丌发企业的生产过程也包括产品设计、生产和销售三个步骤。从采购软盘或光盘等材料、雇佣员工、组织生产到最后销售产品，其基本生产过程和普通制造企业没有明显区别。然而，由于软件产品自身所具有的不同于普通产品的若干特性，使得软件开发企业相应地具有了与一般制造企业的不同之处： 1．软件产品不具备实物形态，其实质是用计算机语言表述的人的一种逻辑思维。人们通过机器语言的形式将这种逻辑思维转化成能实际操作的指令，并运行指令序列，进而实施产品的功能。软件产品是客观存在的，但它必须借助某种手段或媒介刊‘能在不同的主体之间进行传播。我们在日常工作中所见的磁盘或光盘以及Intemet网等只是软件赖以传播的具体载体和手段而已。随着科技的发展，软件的传播手段将会越来越多。 2．软件产品的边际生产成本几乎为零。边际成本是指增加单位产品所需增加的成本。对于～般产品，其边际成本主要是追加生产单位产品所需增加的物质材料和人工的价值。随着产量的增加，这部分物料和人工价值将构成产品成本的主要部分。而软件产品的特点在于，用作软件产品载体的磁盘或光碟的生产成本极其低廉(一套软件的磁盘或光盘成本仅几元或十几元)，且软件拷备过程的耗费几乎可以忽略不计。追加生产单位软件产品所需的产品成本，即软件产品的边际成本与软件产品本身的价值相比十分微小。因此，在软件产品的生产过程中，对于拷备过程发生的物科和人工耗费一般不作重点考虑。正是由于这一特点，软件产品从理论上讲可以被无限复制。同时，软件产品也极易被盗版。 3．软件产品的更新换代速度越来越快，功能只趋复杂。随着计算机水平的不断升级和软件市场的日趋成熟，新的软件工具越来越先进，软件产品开发的周期也不断缩短，同类型的软件产品竞争十分激烈。以微软的操作系统为例，由最初的DOSl．0到DOS6．0，再升级至WINDOWS 系列，目前已形成每一至两年出一种新版本操作系统的局面。而从 WINDOWS3．0到目前最新的WINDOWS2000，其功能已发生了巨大的飞跃。由于软件产品以上的三个主要特征，决定了软件开发企业在生产、经营和管理上都相应存在着与传统制造业大不相同的特殊之处： 1．从生产过程来看，软件丌发企业的生产过程在形式上与传统制造业十分相似，都要经历产品设计，生产和销售三个步骤，才能实现企业资金的循环。但软件产品是一种知识产品，其“生产”过程从实质上看应是我们所认为的“设计丌发过程”。因为软件产品一旦歼发成功，就已经具备了可销售性。而磁盘或光盘的生产，则只是软件得以传播或销售的一种媒介而已。在这一过程，软件产品只是简单地拷贝，并没有改变软件产品本身的使用价值。在网络交易日益发达的今天，网上销售软件的出现将使得软件的销售能够脱离光碟或磁盘的存在。这时，我们将会十分清楚地发现，软件产品的生产过程其实和一般产品的生产有着天壤之别。 2．当前软件丌发企业一般采用哑铃型的组织结构。即软件的开发与销售部门是这类企业的两大中心部门，而所谓的实体制造部门则相对较小。这种组织结构的形成是由软件产品科技含量高这一特性决定的。一方面，软件产品的价值主要在于磁盘等载体中所包含的程序，而不是磁盘等载体本身。同时，磁盘等载体的制造技术相对稳定，相关的生产设备一般只需一次性投资购置。因而相对于软件产品的批量生产，其开发过程更为重要。另一方面，软件产品的销售必须依赖高效、强大的销售部门将这些产品送达使用者，并将使用者的意见和建议及时反馈给生产开发企业，以利于企业对产品作进一步的升级换代。而这一点对软件开发企业来说是至关重要的。当然，随着今后电子商务的不断扩展，销售部门的规模有可能大幅缩小或全部外部化，即将销售工作交由专门的网络销售公司经营。 3．软件开发企业的管理重点是对开发人员的管理。鉴于软件产品的上述特点，人力资源，尤其是技术开发人员的重要性已远远超过企业中物的因素，而成为软件开发企业兴衰成败的关键。其主要原因在于，软件开发行业的竞争十分激烈，企业必须不断地开发出更好更新的产品来满足不断变化的市场需求。稍有懈怠，就有可能在竞争中处于不利境地。因此，富有创造力的人的因素，必然超过传统的物质资产而成为软件开发企业最宝贵的资源。另外，由于软件开发企业生产过程的特性，也使得其资产负债状况比传统制造企业更为简单。一般而言，软件开发企业的资产主要为现金，短期投资，应收帐款和少量的存货以及固定资产。此外，由于软件开发企业初创期具有较高的经营风险，难以获得银行或其他信贷机构的支持，而只能依靠自身积累或风险投资的投入。所以在这一阶段软件开发企业的负债比率很低，财务风险也相应较小。第二章我国软件开发企业的会计信息处理第一节会计信息使用者的特殊要求会计信息是企业投资者、债权人和其他相关利益主体了解企业经营状况的主要信息来源之一。通过对企业向外公布的财务会计信息的分析，会计信息使用者可以判断出企业的盈利能力，资产经营能力和偿债能力的优劣，从而为其作出未来的经济预测或决策提供依据。因此，传统财务会计发展到二十世纪三十年代就基本形成了以会计目标为理论研究出发点的传统财务会计理论。．会计的基本目标(有的学者也称之为会计报表的基本目标)是为制定科学的经济决策提供有用的会计信息。而为实现这一目标，会计信息又必须具备相关性和可靠性两个基本的质量特征。在这些特征的要求下，传统财务会计又具体地采用了以下原则。一、历史成本原则(Historical-cost principle)。这一原则是指会计人员在进行资产计价时，并不考虑资产的重置或变现价值，而是根据它的购入成本(原始成本)计价。由于资产是在不同时期购入的，因此，在会计记录和报表上反映的是资产的历史成本。二、收入实现原则(Revenue．recognition principle)。收入实现原则是指在收入的产生过程中，选择哪一个时点，作为确认收入的日期。三、配比原．砸lJ(Matching principle)。是指将一个会计期间的收入和产生收入所发生的费用配比起来进行比较，从而计算出本期的收益。四、其他原则。除以上三种主要原则之外，还有稳健性原则、权则发生制原则、重要性原则等。这些原则组合成一个有机的整体，构成传统财务会计核算的基础。由于会计的职能之一是对企业财务状况和经营成果进行反映，会计本身的形成与发展不可避免地带有各个时代的特征。传统财务会计是机器工业时代的产物，因而以上的这些原则在传统财务会计中的运用归根结底是由传统工业化时代的经济特征和物质产品生产过程所决定的。那么，对以无形产品——软件作为其主要产品形式，以人的智慧和 8 技能为其主要生产要素的软件开发企业，会计信息使用者对其提供的会计信息又有什么要求呢?显然，软件开发企业会计的基本目标仍是为相关利益人进行科学决策提供有用的会计信息，相关性与可靠性依旧是软件开发企业会计信息的两大基本质量要求。但在具体的信息提供上，会计信息使用者则提出了更高的要求。一、应更为详细地提供有关软件开发企业“虚”资产的价值的会计信息。“虚”资产是与实物资产相对的一类资产，主要包括无形资产，人力资源等。对于软件开发企业，人力资源尽管不属于财务会计现阶段反映的对象，但从前述可知，人力资源状况的优劣关系到整个软件开发企业的兴衰。因此，有关人力资源的信息也应纳入会计的反映范围向会计信息的外部使用者提供。而对于已有的财务会计资产类别——无形资产，如专利权、著作权、商标权等，在软件开发企业中所起的作用也远大于一般的物质资产。因此，提供人力资源和无形资产等“虚”资产的信息应成为软件开发企业会计反映的重点。二、软件开发企业成本会计的重点应集中于软件的研究开发支出和生产成本的分类核算与反映。首先，软件开发支出构成软件开发企业当期支出的主要部分：其次，由于软件开发过程本身存在风险，且开发支出一旦疏于控制，则极易突破预算，造成企业资金浪费；第三，软件开发支出的处理方式的不同直接影响软件开发企业当期及以后各期收益的确定。因此，采用合理的方法对软件开发支出及相应的生产成本进行核算，才能合理的反映和控制软件开发企业的相关成本费用开支。三、在资产计量方面，除历史成本信息之外，还应提供资产的现时重置成本信息。这主要是因为，一方面软件开发企业的产品——软件本身的价格受市场情况影响很大，且软件市场是一个竞争十分激烈的市场。因此软件产品的历史成本信息并不能满足会计信息使用者对其真实价值进行认识的需要：另一方面，软件开发企业使用的计算机设备的更新期也很短，一般是三年左右就基本上不能适应生产发展的需要。尽管有很多软件开发企业采用加速折旧法计提折旧，但仍不能真实地反映设备资产的市场价值。为此，也需要提供更为相关的资产现时重置成本信息。第二节我国软件开发企业会计核算的现状与缺陷一、现状软件开发企业的会计核算从一开始就沿用了传统财务会计的处理方法，对其生产经营活动进行核算反映。即使是在软件开发行业十分发达的美国也没有对这一行业的特殊问题进行系统的研究。迄今为止，只有美国财务会计准则委员会(简称FASB)在SFAS．86中对计算机成本的会计核算进行了专门的规定。在我国，理论界和实务界对这一问题也没有相应的研究成果出现。一般的软件开发企业往往根据自身的经营条件和人员状况，采用工业企业会计制度中的有关会计处理方法；上市软件开发公司则遵循《股份公司会计制度》和《具体会计准则》的规定。但是，工业企业会计制度所反映的是传统的工业化产品的生产方式，其制度设计的出发点和具体的处理方法都是围绕物质产品的生产和销售进行的：而《股份公司会计制度》和《具体会计准则》对企业的行业特征则更加无法兼顾，其适用范围是所有的上市公司。因此，无论是上述的哪一种情况，都不能很好地满足软件开发企业提供相关会计信息的需要。当然，这种现状的存在有多方面的原因。 (一)软件开发企业发展速度太快，相应的会计研究未能跟上这～行业的发展。我国的软件开发产业从九十年代初开始起步，短短几年内已形成了年销售额超过130亿元的市场规模，并且这一市场规模还在高速扩张之中。因此，会计理论界还无法在较短时间内研究出相应的会计方法或制订出相应的行业会计制度满足软件行业发展的需要。 (二)已有的研究成果中还存在着较多的难点尚待解决，因而无法将其付诸实践。如有的学者针对软件开发行业的有关特点，提出在软件开发企业中运用现时成本会计。这种会计处理基础能更好地反映软件行业的生产特征，但由于历史成本会计仍是当前会计核算的主流，多数学者认为某一行业采用现时成本会计会破坏会计信息的可比性从而导致混乱。 10 (三)软件丁i：发企业与传统制造企业生产形式的相近，也促使人们将传统财务会计方法简单地“移植”到软件开发行业中来。虽然软件丌发企业的真正产品是软件程序本身，而不是软盘或光碟等。但在生产形式上，软件产品的生产过程也包括：设计开发——生产(拷贝)——销售这样三个步骤，和传统制造业几乎是完全相同的。并且，在软件丌发产业规模较小的情况下，传统财务会计与软件开发产业生产之问的不适应并不为外界所瞩目。因此，这一状况得以维持至今。二、缺陷由于传统财务会计的处理方法并不能适应软件开发企业的生产特征，相应的会计信息也就无法满足信息使用者的要求。这主要体现在： (一)会计信息缺乏可比性。许多会计学者研究认为，软件开发企业最重要的资产——入力资源的价值无法通过传统财务会计信息进行反映。这一缺陷不仅造成资产负债表内容的严重缺损，并且对企业用于人力资源投资支出的不同会计处理也会影响损益表对软件开发企业各期收益的确定。从财务会计信息可比性要求看．由于人力资源信息的缺损，使两家软件开发企业的会计信息无法作横向比较；即使是同一企业对其不同时期的经营状况作纵向比较时，也无法确定这种比较的正确性与否。 (二)会计信息缺乏可预测性。传统财务会计处理的基础至今仍是历史成本计价。会计理论界普遍认为．历史成本会计信息能较好的反映过去发生的交易事项，但在对企业现时情况的反映和未来发展趋势的预测方面却没有太大的帮助，即历史成本会计信息与未来经济状况之问的相关性较小。尤其是在资产价值的计量与确定方面，遭到了理论界和实务界的一致批评。而对于软件开发企业，由于其产品和主要实物资产受 IT产业高速发展的影响，价值变动十分频繁，导致软件开发企业资产负债表上按照历史成本反映的资产价值和其实际价值之间产生了巨大的差异。历史成本会计信息不仅不能真实反映软件开发企业的经营状况，还会导致会计信息使用者的误解。如果由会计信息使用者自己按照市场价格对相关资产的帐面价值进行调拯分析，则会大大增加信息的使用成本。 (三)其他问题。历史成本会计中所允许使用的某些会计处理方法并不适用于软件开发企业。如依照固定资产确认的一般标准，便携电脑应列为企业的固定资产进行核算管理较为妥当。但在实务当中，由于便携电脑在软件开发企业中己普及使用，很多企业在工作中将其作为“低值易耗品”在当期或不超过两年的时间内摊销。尽管这种作法违背了一般的会计处理标准，但却能更好地适应这类资产价值变化较快的实际状况。总的说来，随着软件开发行业规模的不断扩大，传统财务会计与软件开发企业生产之间的不适应已无法被掩饰，特别是软件开发企业人力资源，研究与开发支出以及财务会计信息的披露等方面的问题己成为会计信息使用者关注的重点，值得我们作更进一步的研究与探讨。第三章软件开发企业人力资源信息披露第一节软件开发企业的人力资源的重要性一、人力资源与人力资本的概念知识经济时代的到来，人力资源(或人力资本)的重要性已得到会计理论界和实务界的一致认同。但什么是人力资源?什么是人力资本? 两者又有什么区别和联系呢?其实，人力资源(Human Resource)与人力资本(Human Capital)是两个涵义不同的概念，它们之间既有一定的区别，又有密切的联系。首先，就人力资源来看，它属于静态的概念范畴。对于一个企业而言，它包括其所拥有或控制的，在一定时期内可以使用的全体人员的劳动能力，是整个社会人力资源总体中的一部分；而对于人力资本的概念，则需要从动态的意义上加以理解。它所强调的是人力资源在生产过程中的使用。目前，理论界给人力资本下的明确定义是：体现在劳动者身上的，以劳动者的数量和质量表示的资本。当人力资源用作赚取利润的手段时，即被赋予了人力资本的内涵，其载体是人力资本的真正所有者——劳动力。因此，当我们把人力资源纳入到经济领域来讨论时，也常常使用“人力资本”这一概念。作为资本形式之一的人力资本与传统会计核算对象的物质资本相比，尽管两者都是通过投资形成的，且其目的都是为获得未来收益，但两者仍存在着相当的差异。其一是人力资本的价值和使用价值与一般物质资本有着严格的不同，即人力资源的使用是其知识和技能的运用，在其使用过程中不仅可以创造出超过其自身价值的价值，而且还会通过劳动经验的积累，或通过自身建设而增加其价值。其二是物质资本的所有权可以被转让或继承，而人力资本的所有权则依附于其载体——人。二、软件开发企业人力资本的重要性传统财务会计中，物质资本是会计反映的主要对象，而人力资本则没有得到相应的重视。西方发达国家也是在二战以后的新技术革命时期，才逐步认识到人力资本的重要意义，并鼓励企业披露有关人力资本的会计信息。究其原因，一是人力资本在传统经济中所起的作用一直未达到令人嘱目的地步。在相当长的一段时期内，评价企业实力和发展潜力的标准主要是企业所控制的物质资本的多寡。二是会计理论研究的滞后和计量手段及方法的落后，制约了会计对企业人力资本的反映。但在以计算机技术为先导的信息技术革命的推动下，人力资本的重要性Et益增强，人们不得不重新认识和评价其作用和地位。软件开发行业是一种典型的知识密集型产业，向会计信息使用者提供有关企业人力资源存量及发展变化情况的信息则显得尤为重要。其原因在于软件开发行业中人力资源的重要性已远远超过其在一般制造业中的地位。首先，人力资源是软件开发企业进行软件开发设计所需的主要资源。软件设计开发中所需的电脑等工具设备的取得十分简单，市场上有大量的通用设备可供购买或租用，而目前熟练的有创造力的软件开发技术人员却十分缺乏，具有较高素质与技能的分析人员更是凤毛麟角。因此，由技术人员和管理人员构成的软件企业人力资源是稀缺的，且是这类企业进行生产的主要资源。其次，软件开发企业对人力资源的投入是整个软件企业投资的重要方面。因为软件开发人员的稀缺，并且人的知识与技能也必须不断的补充和提高，以适应科技不断发展的要求。所以，软件开发企业不仅要投入大量的资金对原有的技术人员进行培训，还要花费大量人力财力招蓦新人以扩大自己的研究开发队伍，增强企业的竞争实力。这些项目的支出构成了软件企业日常投入的主要方面。第三，技术和管理人才的竞争是软件开发企业竞争的重要环节。软件开发企业之间的竞争是多方位、多层次的，但对专业人才的竞争则是其中重要的一环。在自由竞争的市场环境下，传统企业竞争的重要方面如自然资源、土地、生产规模等对于软件开发企业而占，已丧失了其原有的重要意义。因为在现在的物质生产条件下，软件开发业赖以生存的物质资料的供给，例如电脑及相关设备等的供给有充分的保证。而软件市场竞争的关键是具有创新的思维和雄厚的技术实力的人。可以这么说，人力资源是软件开发企业最重要的经济资源。然而，在现行的传统财务会计体系下，财务会计信息反映的重点是存货、厂房、机器设备等实物性资产，极少关注人力资源等企业所拥有的无形资产。如果对于传统企业来说，这一缺陷尚不足以受到重视，那么对于软件开发企业，如果将这些作为当前维系企业生存的重要资源排除在会计信息反映的范围之外，传统会计信息的局限性显然已经到了一个昭然若揭的地步了。第二节有关人力资源会计处理的两种观点软件开发企业会计工作是为相关的会计信息使用者提供可靠充分的会计信息，人力资源作为关系软件企业生存发展的重要资源，必然要成为会计反映的对象。但目前该项会计研究所面临的问题是：人力资本能否纳入财务会计的研究范围?如果可以，人力资本能否被确认为一项资产?应怎样对人力资源资产进行处理?如果人力资本不能被确认为一项资产，又该如何对其进行披露?对于这些问题，理论界至今仍各执一词，尚未形成统一认识。一种观点认为，人力资本尽管十分重要，但由于不符合传统财务会计对资产的定义，因此只能由管理会计对其进行研究，其相关信息也仅供内部决策者参考。由此形成了会计理论研究中的一个新的分支——人力资源会计。美国学者弗兰姆霍尔茨就是这一观点的提出者和主要代表之一，他给人力资源会计下的定义是：“把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告，⋯⋯，其目的是便于把人作为组织的资源而进行管理。”④“人力资源会计是管理会计的一个分支，它包括将会计的概念和方法应用于人事管理领域。”。显然，弗兰姆霍尔茨尽管把人力资源看作是企业的一项重要资源，但他并不赞成将其作为会计资产加以核算，而是通过管理会计进行反映。在弗兰姆霍尔茨的影响下，部分学者也认为，人力资源会计把向管理当局提供有关人力资源的取得和开发成本及其对组织的价值等方面的 o(美)埃里克·G·弗兰姆雀尔茨：《人力资源管理会计》(陈仁栋译)上海教育m版社．198 年版第1页。 ‘同上。信息作为根本目标。人力资源会计完全服务于企业内部管理，而企业外部投资者和债权人则并不关心这些信息，即有关人力资源的信息只应在企业内部反映，而不需要列入企业对外公布的财务报告中去。中国会计学会秘书长刘玉廷认为，目前应将人力资源会计纳入管理会计的范畴，或者作为管理会计的分支进行专题研究，实行单独核算，不将其纳入现行财务会计确认、计量、记录和报告的体系之内。另一种观点则认为，人力资源会计研究虽然还只是一项新兴的课题，但不能因此而将其排斥在财务会计研究的范围之外。持这种观点的学者认为，会计资产有三项衡量标准：它具有未来的服务能力：它应是可以用货币计量的：它应是会计主体可以控制的。对人力资源来说，首先，人力资本是企业，尤其是软件开发企业获取经济利益的重要要素之一，并且其发生影响的时间不限于某一个会计期间，而是在相当长的时期内都将产生影响。其次，人力资源的取得、开发和使用并不是没有代价的。在上述过程中发生的成本和获取的收益都可以用货币进行计量。人力资源成本的货币计量模式有历史成本法和重置成本法等；人力资源价值的货币计量模式则有未来工资折现法和竞标法等。最后，人力资源虽然不能为企业所拥有，但当员工和企业签定合同之后，人力资源却受其控制。因此，持这种观点的学者认为人力资源应当是会计主体的资产，并称之为“人力资源资产”。尽管上述两种观点在“人力资源能否纳入财务会计研究的范围”这一问题上立场不同，但两者都认为对人力资源的计量可以采用人力资源成本和人力资源价值两种基础，由此分别形成了人力资源成本会计和人力资源价值会计。理论上讲，这两种处理方法各有其优劣之处。人力资源成本会计把人力资源当作资产，把用于招募、选拔、雇佣、培训开发和重置人力资源发生的支出予以资本化，而不同于传统财务会计的处理方法，即将这些开支作为当期费用处理。从严格意义上讲，人力资源成本由人力资源本身的成本和人事管理职能成本组成。前者是指某资源个体蕴涵的受教育的全部投资。由于客观条件的限制，企业无法将社会或个人用于人力资源本身的全部投入资本化，而只能将该企业用于员工人力资源管理和规划的支出资本化。这种处理方法的优点在于人力资源成本支出在时间上是可以确定的，在价值上易于计量，程序上也十分清晰便于记录。因此，采用这种方法易于为传统会计所采纳与利用。但与此同时，人力资源成本会计的不利之处也较为突出。从理论上讲，资产的价值应当是该资产所创造的未来现金净流量按一定折现率折算的现值，而不是为购置资产所耗费的成本：而且，人力资源资产的价值受个体主观能动性影响较大，其投入成本能否很好的代表其价值值得疑问。与人力资源成本会计相反，人力资源价值会计从资产价值的本质着手，认为人力资源资本化的价值应是人力资源在企业中的预期服务期内所提供的未来服务的估计现值。这个价值是企业组织人力资源投资而产生的效益。从这一定义出发，人力资源价值会计采用的具体计价方法主要有前述的未来工资折现法、竞标法、人才交流法等等。相对于人力资源成本会计而言，这一方法的优点在于真正反映了企业人力资源资产的真实内在价值，理论上较前者更具说服力。但其缺点也就在于其计量的依据主要是未来净现金流量的现值，而目前对未来现金流量的估计包含了较多的主观因素。因此，采用这一会计方法所反映的人力资源资产价值有多大的准确性值得商榷。第三节软件开发企业^力资源信息披露方式探索前述两种观点代表了有关会计学者对这一问题的两种主要看法，均有其合理的一面。但两者各自的缺陷也十分明显。首先，人力资源对软件开发企业的重要性已毋庸质疑了。不仅仅企业的内部管理者需要关注其存在和变动状况，企业会计信息的外部使用者也十分关注软件企业人力资源的状况，作为他们对这～类企业进行投资决策的重要考虑因素之一。如果仅将其作为管理会计信息对内提供，显然违背会计的基本目标。其次，将人力资源资本化并纳入财务报表进行反映尚有许多问题亟待解决。一是企业与员工签定雇佣合同之后，其对人力资源的控制仍是相对的。这种控制的程度高低决定了人力资源支出是否应被资本化或是被当作一种当期支出。有学者认为企业对人力资源的控制更类似于企业对经营租赁资产的控制，因而不主张将其资本化。二是人力资源的形成与发展是一个不断积累，不断变动的过程，其未来经济利益的产生并没有一个稳定的预期，正如企业投入的广告宣传费用一样，将其支出费用化似乎更为合理。三是现阶段，前文所述的人力资源的的成本或价值的计量方法尚不具备较强的说服力。最后，从人力资源的本质特征来看，人力资源不同于物质资产，也不同于一般的无形资产。因为人力资源区别于其它资产的一个重要特征是，当人力资源投入生产过程之后。并不一定导致人力资源的纯粹消耗。相反地，随着劳动经验的丰富，劳动技能的熟练掌握以及人力资源主体的自我学习，人力资源价值还会有增加的趋势。因此，笔者认为将人力资源资本化并纳入传统财务报表内进行反映是不适当的。鉴于以上分析，笔者认为必须采用某种更为全面、更为合理的方法向软件企业外部信息使用者提供人力资源信息。这一方法的采用不仅要考虑现有财务会计计量手段的局限性，也要为将来人力资源信息的全面反映打下基础。为此，笔者建议软件开发企业制定资产负债表的附表一一人力资源状况表，以及相应的报表文字叙述来反映这一资源信息。具体做法如下：一、确认纳入核算的软件开发企业人员范围。由于这一信息仅在附表中反映，因此，我们应依据重要性原则，确定需要纳入核算的人员范围。笔者认为，并非所有的人员都与软件开发企业的竞争力直接相关。因此，我们只应核算对企业竞争力有直接影响的部门和人员。一般地，我们将生产人员(包括技术人员和管理人员)作为核算的主要内容，与企业经营无关或仅提供一般辅助性劳务的人员则不宜纳入。或者依据企业职能部门进行划分，将软件开发部门，财务部门和销售部门等核心部门以及高层管理机构的人员纳入核算，其余人员则不予考虑。二、核算内容。对于采用历史成本法人力资源会计的企业，根据其核算内容的不同，又可以分为两种类型：一种类型是全面地应用人力资源会计，即将一切有关人力资源方面的开支均列为投资，并按人员摊销损耗：另

展开阅读全文