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合作开发税务处理
四种合作建房模式的营业税处理案例
合作建房，是指由甲方提供土地使用权，乙方提供资金合作建房的模式，目前的合作建房主要有四种模式，我们分别举例来论述营业税的处理办法，给大家提供一个思路，由于本文属于商榷性质，因此欢迎大家提出宝贵意见。
一、甲企业提供5000平方米的土地使用权，乙企业提供2000万元资金并负责施工。双方协议，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。
分析：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第３２条规定：房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押.而第６１条第２款又规定：在依法取得的房地产开发用地上建成房屋的，应当凭土地使用权证书向县级以上地方人民政府房产管理部门申请登记，由县级以上地方人民政府房产管理部门核实并颁发房屋所有权证书。
由此可见，房屋产权是离不开土地使用权的，没有所谓的只拥有房产权而不拥有土地使用权的＂空中楼阁＂。
我们注意到国税函发（１９９５）１５６号《国家税务总局关于印发的通知》第十七条规定的合作建房有这样一句话＂土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权.＂对照城市房地产管理法不难发现其中矛盾之处，即不拥有土地使用权的房屋是不可能有房屋所有权的，则根本谈不上以房屋所有权与土地使用权来交换之举。
为此在国税函（２００５）１００３号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》中规定：甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房。
无独有偶的是我们在国税发（２００９）３１号《国家税务总局关于印发的通知》中发现了类似的影子，３１号文第３６条有如下规定：企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，如开发合同或协议中约定向投资各方（即合作合资方）分配开发产品的，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额.如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
因此乙企业支付的２０００万应视同甲企业的预收款项，而乙企业的建筑行为则可以理解为甲企业为建设单位，乙企业为建筑单位的承建模式.对甲企业销售不动产营业税在收到预收款时确认纳税义务发生时间，按５％的税率计算销售不动产营业税２０００×５％＝１００万元，而乙企业的建筑业营业额可以理解为乙企业先支付２０００万的购房款，尔后由甲企业支付给乙企业用于承建房屋，乙企业按建筑业３％税率申报缴纳营业税，新营业税暂行条例实施细则第２５条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此乙方应当在与甲方签订合同时即确认建筑业应税义务发生.申报交纳建筑业营业税２０００×３％＝６０万元。
甲方在建成后又出售的５０％部分应当按照销售不动产征收营业税８００×５％＝４０万元。
二、甲方将土地使用权出租给乙方10年，乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期限满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。分析：如例一所分析的那样，乙方出资的１０００万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金，根据新营业税暂行条例实施细则第２５条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此对甲方应当在建筑工程开工时视同收到租金，按服务业中的租赁业征收营业税１０００×５％＝５０万元.而乙方则根据与甲方签订的委托代建合同来确定税目，根据国税函发（１９９５）１５６号《国家税务总局关于印发的通知》第七条规定，如果乙方承包建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目征收营业税，如果乙方不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对乙方此项业务按服务业税目征收营业税。
因此如果属于前者，乙方按照１０００万元的总承包额减去分包额后余额作为建筑业营业税的计税依据，如果属于后者，则只按从甲方取得的委托代理费作为服务业营业税的计税依据。
三、甲方以土地使用权10000平方米，乙方以货币资金8000万元合股，采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500套，当年销售400套，每套售价16万元，年终按照董事会决议，对投资各方应分配的利润采取实物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙双方各自享有房屋的独占权。
分析：根据《国家税务总局关于印发（试行稿）的通知》规定：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税.因此甲方以土地使用权入股行为不属于营业税征税范围。当年合营企业销售的４００套房屋，共计销售额６４００万元，按销售不动产征收营业税６４００×５％＝３２０万元。
对投资各方采取实物分配利润的方式可以理解为合营公司销售房地产后以现金分配利润，也可以理解为合营公司以销售不动产抵偿应付的股利，因此应当对合营企业对甲乙双方分配的房屋充作利润分配按照纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定营业税计税依据，征收销售不动产营业税（５＋８）×１６×５％＝１０.４万元。
四、甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，甲方按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，甲方取得投资收益200万元。
分析：根据国税函发（１９９５）１５６号《国家税务总局关于印发的通知》第十七条规定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。
因此应当对甲方按转让无形资产征收营业税２００×５％＝１０万元，对合营企业按销售不动产征收营业税１０００×５％＝５０万元。但是我们注意到２００５年修订、２００６年１月１日开始执行的《中华人民共和国公司法》第３５条规定：有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利，但全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外；第１６７条规定：股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。因此我们认为随着新修订公司法的执行，对于甲方按照公司章程约定取得的不按照出资比例或持有股份进行分配的红利股息是否也应认同为以不动产投资入股、参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，而不予征收营业税呢.因为甲方和乙方在组建合营企业后事实上存在着共同承担投资风险的事实，甲方不会因为章程约定取得固定收入而不承担公司破产的风险。
营业税：解读合作建房之营业税缴纳l
一、关于合作建房的文件规定
1.《国家税务总局关于印发》（国税函发[1995]156号）文件第十七条规定，“问：对合作建房行为应如何征收营业税。
答：合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：
）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。
第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：
1）房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
2）房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
3）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。”
2.《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）文件规定，“鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”
二、解析
（一）“合作建房”概念
税法上的合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金。双方都提供资金共同建房，不属于营业税文件中所指的“合作建房”概念。
（二）合作开发形式
将156号文件中两种合作方式五种分配形式进行分解，归纳如下几种形式：
1、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以双方的名义进行合作建房。建成后按照约定比例进行分配。
点评。该种形式对内按照合同约定的投资比例共同经营、共担风险、共享利润，对外共同互负连带责任。
纳税要点。双方各自房屋对外出售时，按照“转让不动产”税目缴纳营业税。
2、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以甲方的名义进行合作建房。建成后按照约定比例进行分配。[即国税函[2005]1003号文的规定，是否属于合作建房。]
点评。该种形式以合作开发为名，实为吸收开发资金，不属于国税发[1995]156号文规定的合作建房。拥有土地使用权的甲方负责开发经营，并承担风险；乙方并不加名，建成后享有按约定比例分配的房屋作为回报，所以乙方不承担经营风险。
纳税要点。该种形式乙方提供的资金可以理解为甲方收取的预收款，根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”，则甲方应在收到乙方提供的资金时，按照“转让不动产”税目缴纳营业税。
3、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以乙方的名义进行合作建房。建成后按照约定比例进行分配。
点评。该种形式以合作开发为名，实为转让土地使用权。提供资金的乙方负责开发经营并承担风险；甲方并不加名，建成后享有按约定比例分配的房屋作为回报，所以甲方不承担经营风险。
纳税要点。该种形式甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。所以，甲方应按“转让无形资产”税目缴纳营业税，乙方应按“转让不动产”税目缴纳营业税。
4、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，以乙方的名义进行合作建房。一定期限后（若干年），乙方将土地使用权连同建筑物归还甲方。
点评。该种形式名为合作建房，实为出租土地使用权。提供资金的乙方负责开发经营并承担风险；甲方并不加名，在一定期限后拥有部分房屋所有权。
纳税要点。甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业－租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。
5、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，成立项目公司，以项目公司的名义合作建房。建成后按照约定比例分配项目公司税后利润。
点评。该种方式以项目公司为经营主体，对外承担经营风险。甲乙双方按约定比例分配项目公司税后利润，风险共担，利润共享。
纳税要点。该种方式按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向项目公司提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对项目公司销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
6、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，成立项目公司，以项目公司的名义合作建房。建成后甲方按照销售收入的一定比例提成或提取固定利润。
点评。该种方式名为项目公司建房，实为甲方转让土地使用权的行为。建房后，甲方按照销售收入的一定比例提成或提取固定利润作为回报，并不对项目公司的利润盈亏承担风险、共享分配。
纳税要点。该种方式不属于营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给项目公司的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对项目公司按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
7、甲方提供土地使用权，乙方提供资金，成立项目公司，以项目公司的名义合作建房。建成后按一定比例分配房屋。
点评。该种方式以项目公司对外承担风险，甲乙双方以建成后的房屋作为回报，双方都不对项目公司的利润盈亏承担风险、共享分配。
纳税要点。该种方式也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向项目公司转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则的规定核定。因此，对项目公司的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。
土地增值税]合作建房土地增值税清算问题
合作建房，是开发商在土地实施“招、拍、挂”之前拿地的重要途径之一。利用该方式开发的房地产项目，如今已基本符合国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（财税[2006]187号）所规定的清算条件。由于《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关配套文件不够细化，在清算实务中对于合作建房的判定仍存在一定问题。本文举例对合作建房相关土地增值税清算问题进行分析。
甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发a房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，建成后乙公司分得30%的房产（包括住宅及商铺），甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。
一、若乙公司只取得房屋自用，根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税[2006]187号文件第三条第
（一）款的要求确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。
二、若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目，根据财税[2006]21号文件的规定，自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。
三、若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产，如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字[1995]48号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司应进行如下处理：
（一）对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。
（二）对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。
对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。
对于合作建房行为，应界定为非货币资产交换还是投资行为是进行土地增值税清算处理的前提。若为非货币资产交换，则出地方按转让土地使用权给出资方处理；若为投资行为，则应将出资方支付的股权价值和货币资金之和在该项目的开发成本中扣除。出资方支付给出地方的现金视为投资对价差异，为土地使用权的公允价值大于双方确定的股权价值的差额。界定基础应看合作建房的协议，若出地方承担项目开发的风险并享有开发利润，应视为投资行为；若只是获得固定面积的房产，不承担风险收益的，则应界定为非货币资产交换。
从上述分析可以看出，对于合作建房进行商品房开发项目来说，土地增值税清算涉及出地、出资双方，计算过程复杂，容易产生税企争议，对出地方清算的后续管理存在困难，如出地方再转让分得房产时，很容易忽视对其转让土地使用权的清算，造成国家税款流失。同时，很多房地产开发企业利用关联方合作建房来逃避或延迟土地增值税纳税义务，给该税种的征管带来困难
以土地投资入股的土地增值税问题
读了洪涛分析《税务报》上关于土地增值税的文章的贴子，内心不能平静。古话说，“螳螂捕蝉、黄雀在后”，《税务报》上文章的作者自然是蝉，但洪涛不过是螳螂，而本凿从黄雀的地位看，他们的观点都不正确。
我并不想证明谁对谁错，只是想说。土地增值税是一个半成品税。
首先进行法理分析：
企业以土地投资入股，按《土地增值税条例实施细则》规定，就有了纳税义务：
第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
从这条看，以投资形式转让土地房产使用权，是要计征土地增值税的，或者说，是有纳税义务的。
为了众所周知的原因——纳税需要资金和鼓励投资——在投资方投资时，除了财税［2006］21号文第五条涉及房开行为的规定外，所有以土地投资入股的行为，都按财税字［1995］48号文第一条的规定，暂免征收土地增值税。
引起大家争议的是48号文第一条最后的一句。“对投资，联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”
争议是。这时征收土地增值税，谁是纳税人。
一种意见认为是被投资企业，因为只有它才能转让土地，而投资企业不能转让土地，只能转让股权；
二种意见认为是投资企业，洪涛所引《中国税务报》上某篇文章的作者，持这一意见，但因为我一般不读报，所以不太明白他们的理由。
本凿认为，这两种意见都不对。
这两意见搞混了一个概念。纳税人。
土地投资时，土增税的纳税义务人一定就是投资人，这是《细则》规定的。48号文只是“暂免”，并且规定了未来纳税时间，所以未来这一环节的纳税义务，依然是投资人。
48号文这一条的规定只是规定了这一环节纳税时间的变化，并不是转移了纳税人。也就是说，当被投资人转让土地时，投资人就要履行自己的这一纳税义务，当然，此时，被投资人也要纳自己的土地增值税。
换句话说，土地再次转让时，其实是转让了两次，一次是投资人，一次是被投资人，当被投资人转让土地时，投资人与被投资人都必须要进行各自的土地增值税申报。
所以，问题真正的答案是这样的，举例说明。01年，a公司土地成本100，02年作价200投资于b公司，03年，b公司将土地以400转让。
02年时，a公司100万增值额的纳税义务已确认，但却按财税［1995］48号文暂免了，个人认为，此时应确认为补贴收入（后话）。02年时，b公司转让了土地，形成了200的增值，这200的土地增值税义务是b公司的，此时，ab公司都应该缴纳各自的土地增值税——a公司100万算，b公司按200万算。
公布答案。两个企业都是纳税纳税人，各纳各环节的税。
如果土地增值税采用固定税率，则可以通过设计一种抵扣的方式处理，但因为采取了累进税率，则无法这样操作。
几个地税机关的文件认为，此时b公司的扣除为0，这显然是错误的，但却不失为一种方法，要求b公司从a公司取得扣除资料，以促成a公司完税。
注意，如果此时b公司转让土地而a公司未转让股权，虽然此行为本身a公司没有现金流入，但按48号文规定，a公司留在那里的土地增值税义务，也要履行。所以，纳税需要资金原则并不是绝对的，用一句世故的话说，就是“允许是人情，不许是道理。”如果我是总局的老师，我一定会教他们这样出个文件：关于加强以房地产投资暂免征收土地增值税管理的通知国×函［2010］888号
各省、自治区、直辖市和计划单列市地方××局，扬州××进修学院：
财×字［199×］4×号《××部国家××总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》下发以来，各地税务机关在贯彻执行中，对第一条关于以房地产投资的土地增值税暂征收工作中，出现标准不统一的问题，增加了税企认识分歧，经研究决定，就执行财×字［199×］4×号文第一条，作如下规定：
企业以房地产进行投资、联营，凡符合财税字［199×］4×号文、财税［200×］2×号文规定，暂免征收土地增值税的纳税人，应按土地增值税清算程序的规定，完成土地增值税清算，凭投资协议及相关评估资料，报主管地税机关备案，暂免征收土地增值税。
被投资、联营企业对上述房地产再转让时，应通知投资企业缴纳该房地产暂免之土地增值税，并凭投资企业该投资房地产土地增值税完税证明复印件、投资企业主管税务机关出具的《土地增值税暂免征收税款已纳税证明》（见附件），作为土地增值税扣除凭证，按投资企业确认的投资收入额扣除。凡不能取得上述凭证者，该房地产土地增值税扣除额一律以0元计算。
投资企业在被投资企业转让该投资房地产前进行税务注销程序者，应于注销清算前补缴暂免的土地增值税。
[土地增值税]以土地投资入股再转让时扣除项目金额如何确定的争议意见
a企业是一家药业集团，于2009年10月以600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年12月，a企业将该土地使用权作价800万元投资于一家制药公司b企业，取得了b企业20%的股权。2011年8月，b企业将该土地使用权（该土地未开发）以900万元的价格出售，那么该转让环节b企业计算土地增值税扣除项目金额如何确定。
为方便起见，以下讨论计算土地增值税的扣除项目金额时，只考虑转让土地的收入和成本，不考虑营业税等其他可扣除的税费，同时，也不考虑以土地投资、转让行为涉及的其他税费。
观点一认为，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。被投资的b企业取得土地使用权的实际代价是a企业投资入股时的土地使用权作价金额800万元。那么b企业计算土地增值税时扣除项目金额为800万元。
观点二认为，a企业将该土地使用权作价入股对b企业进行投资，当土地使用权转让给b企业时，享受财税字[1995]48号文税收优惠政策，暂免征收土地增值税。而b企业现将该土地使用权再转让，其当初的投资性质已改变，所以不应享受税收优惠。因此，b企业转让该土地使用权时扣除的成本应为a企业取得该土地使用权时所支付的价格，即600万元。
观点三认为，根据国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）的规定，在计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此以土地使用权投资的，被投资的b企业将该土地使用权再转让，不能提供取得土地使用权所支付的地价款凭证，那么在计算土地增值税时不能扣除土地成本，即本例中扣除项目金额为零。
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观点一：赞同第二种观点
中国税网特约研究员樊剑英。笔者赞同第二种观点，第二种观点体现了税收优惠以及不符合税收优惠的情形的补征措施，实务中具体应用也许还会有不同的操作方式。
基本政策规定：财税字[1995]48号文第一条规定关于以房地产进行投资、联营的征免税问题：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号，以下简称“财税[2006]21号”）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
本案例所讨论的情形应与财税[2006]21号所规定情形不符，不涉及房地产投资与开发，第一个环节为以土地作价入股环节，第二个环节为土地出售转让环节。所以仅按照财税字[1995]48号规定理解执行即可，第二个环节征收土地增值税是必然的，唯一有疑问的是土地扣除项目金额的确定，第一个环节是否征税也间接影响第二个环节的土地扣除项目金额的确定。
在第一个环节中，以土地作价入股进行投资，暂免征收土地增值税应无异议。有异议的是“暂免”二字在此是否还有特别的意义。笔者认为，如果被投资企业所吸收投资入股的土地完全是自用，没有发生后续转移，则第一个环节的投资转让行为可以继续免征土地增值税。如果被投资企业所吸收投资入股的土地发生再次转移，则第一个环节的“暂免”二字则当作为“开始征收”来理解。具体可以如下操作。
第一种方式。a企业按200（800－600）万元的投资作价增值额计算缴纳土地增值税。由于在投资环节，a企业已对土地使用权投资确认收入，被投资企业b再转让时，a要缴纳投资环节的土地增值税，则b企业应以投资价格作为取得土地使用权金额据以扣除。所以b企业按照800万元作为土地扣除项目成本，以100（900－800）万元的增值额计算缴纳土地增值税。
第二种方式。土地发生转移再追溯a企业投资行为应交土地增值税会产生两个纳税主体和两次纳税，不利于税收管理，因此可将两次增值额合并处理。即a企业投资作价增值额不计算缴纳土地增值税；b企业按照600万元作为土地扣除项目成本，以300（900－600）万元增值额计算缴纳土地增值税，就是说b企业的扣除项目只能按照该土地最初取得的初始价值作为计税基础，如果该土地为划拨用地，或者初始取得没有合理票据，则可以避免以投资作价名义人为增加土地增值税扣除项目的避税行为。
观点二：从现行政策看观点三是正确的，但从合理性上讲还是支持观点一
中国税网特约研究员赵新贵。笔者认为，从现行政策看，观点三是正确的，但从合理性上讲，笔者还是支持观点一。
一、从现行政策看，被投资企业将股东投入的土地再转让之所以扣除项目应为0，主要是现行法规对土地增值税扣除项目的凭证要求。财税字[1995]48号文第十条规定，对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。同时，根据国税发[2009]91号文第十二条，土地增值税清算时纳税人应提供取得土地使用权所支付的地价款凭证。该文第二十一条又规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。从以上规定可以看出，土地增值税清算时，对于土地使用权，必须要提供支付地价的凭据，否则不得扣除。而被投资企业转让股东投资入股的土地，由于不能提供支付地价的凭据，因而该土地使用权的扣除金额应为0。
二、尽管从现行政策上分析，笔者认为此项业务土地使用权的扣除金额应为0，但从合理性上来讲，笔者认为应以企业接受投资时股东投资的土地作价金额为扣除金额才是合适的。
1、财税字[1995]48号文规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。这是国家对投资的一项鼓励政策。以后被投资企业将上述房地产再转让而征收土地增值税时，如果该土地使用权的扣除金额为0，这种鼓励政策反而成了一种惩罚；而如果该土地使用权的扣除金额为投资者取得该土地使用权时所支付的价格，这样处理看似合理，但实际上是将投资者享受的优惠转嫁到被投资企业，这对被投资企业的其他投资者是不公平的，同时由于土地增值税采用累进税率，这样的处理甚至比投资者与被投资者分别各自计算缴纳土地增值税的税负还要高。另外，这样的操作也有不可行性，因为如果原来的股东后来将股权转让，甚至原来的投资者以后不存在了，又如何确定原投资者取得该土地使用权时所支付的价格。
2、财税[2006]21号文第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。这一政策实际上是对房地产炒作的一种限制。但这里我们可以看出，投资者或者被投资者从事房地产业，无论是投资者还是被投资者，其在计算土地增值税时均可分别以购入价和投资作价扣除，在本题中，投资者与被投资者总的增值额为300；而如果投资者与被投资者均不从事房地产业，如果被投资企业土地使用权的扣除金额为0，则其增值额为900，即使以投资者取得该土地使用权时所支付的价格为扣除金额，被投资企业的增值额也为300，而正象我们上面分析的，由于土地增值税采用累进税率，这样被投资者计算缴纳的土地增值税也要高于投资者与被投资者分别计算缴纳的土地增值税。本来一项对企业投资行为的鼓励政策，反而使纳税人承担更高的税负，这显然是不合理的。观点三：赞同第二种观点
中国税网网友邹胜。笔者赞同第二种观点。
众所周知，房地产市场共分为三级。一级市场是土地使用权出让的市场，即国家通过其指定的政府部门将城镇国有土地或将农村集体土地征用为国有土地后出让给使用者的市场；二级市场是土地使用者经过开发建设，将新建成的房地产进行出售和出租的市场；三级市场是购买房地产的单位和个人，再次将房地产转让或租赁的市场。
而土地增值税是对单位和个人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产生的增值额征收的一项税款，而国家作为土地所有者出让土地使用权并不纳税，所以土地增值税实际上只是对房地产
二、三级市场中产生的增值进行计征，所以不扣除国家地价收入金额是不正确的。
本案中，a企业支付给国家的地价款是应当扣除的。该宗土地使用权自国家以600万元出让起至b企业以900万元对外转让止实际只在房地产
二、三级市场累计增值300万元，故只对这300万元计算缴纳土地增值税。即b企业转让该土地使用权时扣除的成本应为a企业取得该土地使用权时所支付的价格，即600万元。观点四：应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目
中国税网网友章建良：笔者分析：对所投资、联营b企业转让投资、联营者a企业作价投资入股的房地产时，笔者认为应按旧房及建筑物的评估价格和与转让房地产有关的税金；以及财政部规定的其他扣除项目等作为扣除项目。
从以房地产作价投资入股行为上看，该投资、联营者将房地产作价投入到所投资、联营企业，拥有该企业的股权或者股份并与所投资、联营企业共同利润分配，共同承担投资风险的行为。在投资过程中，虽然使投资、联营者的房地产所有权发生变更，但并没有出售或者以其他方式有偿转让房地产的行为。因此，投资入股的房地产作价，只是作为