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影响会计信息披露的供给因素分析

摘　要:企业的会计信息披露行为往往是信息需求和信息供给共同作用的结果。影响企业会计信息披露行为的供给方面的主要因素包括披露成本的影响、会计理论的完善程度等。
在现代企业制度下,企业的所有权和经营权相分离,所有者的权利不断弱化,而经营者的地位日益上升。作为企业会计信息的唯一提供方,经营者对企业会计信息披露的影响越来越大。在一定的信息披露规范框架下,企业应该或可以披露什么内容,以什么样的方式披露以及何时披露等,供给方都有很大的选择余地。从监管的角度看,监管方为维护资本市场“公开、公平、公正”的原则,在制定企业会计信息披露的规范时,除了考虑信息需求方的决策需要外,还应当考虑影响会计供给的因素,如披露会计信息的成本等,以引导会计信息披露向良性循环的轨道发展。
本文在目前一些学者研究成果的基础上,将影响企业会计信息供给的因素主要分为经济性的因素和非经济性的因素,前者主要是指企业会计信息披露的成本,包括可以计量的和不便精确计量的;后者主要是指会计理论的完善程度、政府监管的态度等其他一些影响企业会计信息披露的因素。
一、 影响会计信息供给行为的成本因素
当我们把企业看作“经济人”时,根据经济学原理,只有当企业从会计信息披露行为中所获取的收益大于其披露成本时,企业才会主动进行会计信息披露。因此,会计信息披露成本常成为制约会计信息披露的主要因素。
会计信息的披露成本是指企业为进行会计信息披露而可能发生的一切支出项目,以及由于某一披露行为可能为企业带来的损失(机会成本)。主要由以下几种成本项目构成。
1.提供信息的成本(Ｓ)　提供信息的成本是指从建立财务信息系统到会计信息的披露完成所花费的一切支出,按成本项目支出的性质分为初始成本(Ｓ1)———即为建立会计信息系统而发生的成本支出和维持成本(Ｓ2)———即为维持会计信息系统的日常运转而发生的费用。一般说,初始成本要高一些,而维持成本则随企业经营规模的变化有所不同。多种经营的公司由于其业务复杂,会计处理相对麻烦,维持成本也较高。当会计制度发生变化时,对会计人员进行培训要发生相应支出,也会增加维持成本。
维持成本(Ｓ2)又可分为会计信息的获取与加工成本(Ｓ21),即搜集、处理、审计、装订、传递以及发布信息的成本的总和,和对已披露会计信息的质询进行处理和答复的成本(Ｓ22)。此外,为企业内部管理提供信息的成本(Ｓ3)应当从我们所讨论的Ｓ中剔除出去,因为无论这类信息是否对外披露,企业都会要承担Ｓ3。故,如果用一个简单的数学公式表示,则企业提供会计信息的成本可表示为:
Ｓ=Ｓ1+Ｓ2-Ｓ3
Ｓ最终将由企业的所有者承担,而其他信息使用者则不必负担,这便是所谓的“自由骑士”或“搭便车者”(Ｆｒｅｅｒｉｄｅｒ)。因此,大部分的信息使用者总是期望企业披露的信息能够越多越具体越好。
2.竞争劣势成本(Ｒ)　竞争劣势成本是指竞争对手或合作单位利用企业披露的会计信息,调整其经营策略或谈判策略,从而使企业在竞争中处于不利地位所引起的成本。可能导致竞争劣势的会计信息包括且不限于:(1)有关技术和管理创新的信息。如生产过程、更为有效的质量改进技术、营销技巧等。(2)有关企业未来发展的信息。如企业发展的战略、计划和策略、研究与开发的项目、新的市场目标等。(3)有关经营的信息。如分部门(地区)的销售和生产成本数字、市场开拓费用与营销预算、产品成本结构、人力资源开发与开支等。
这些信息的披露越是充分详细,就越有可能导致竞争劣势而增加企业信息披露的成本。因此企业在披露此类信息时往往加以淡化,一笔带过,或者含混其辞,有的甚至不予披露。但事实上,此类信息往往又是投资者在决策一家公司是否有发展前途,是否值得其投资时特别关心的最具相关性的信息。因此,如何既能满足使用者分析决策问题的信息需求,同时又使企业不会因此而处于竞争劣势,是目前企业会计信息披露所面临的难题之一。
其实,在现代信息社会里,任何企业都可能拥有了解其竞争对手的多种渠道。这样,仅仅通过财务报告的详细披露而引起竞争劣势的可能性就相对减少。本世纪50年代,一些西方企业曾强烈反对披露其销售收入和分部信息,但现在看来,披露这两方面的信息并没有影响企业的生存与发展。因为从某种程度上说,企业由于会计信息披露所引起的竞争劣势是相对的。在所有企业都作公平披露的前提下,每一个因为会计信息披露而带来竞争劣势的企业,同时也会相应地从其竞争对手的披露中获得竞争优势。如果其他企业没有竞争优势,也就谈不上一个企业的竞争劣势问题了。因此,如果所有的企业都在相同的准则要求下作公允如实的披露,竞争劣势问题就转化为了对称博弈的问题了。但目前问题的难点在于要求“所有企业都作相同的公允披露”这一前提几乎是不可能达到的。因为,第一,不同国家对自己的企业的披露标准是有所差别的,如果一个国家对公司信息披露的要求比较高,而其国外竞争对手所在国对企业的会计信息披露要求比较低,要与这些国家的企业竞争,就必然会由于不能对等地得到这些国家企业的信息而处于竞争劣势。第二,在同一国家中,上市公司比非上市公司显然要承担更多的披露要求,并且比非上市公司要在更大的范围内披露其会计和相关信息,这样 ,上市公司所要承担的竞争劣势成本显然就会大于非上市公司的。第三,即使处于竞争对手地位的两家公司都是同一国家的上市公司,其所承担的竞争劣势成本和能够从对方的信息披露中获得的竞争优势也会有所不同,技术领先的企业显然会比技术相对落后的企业失去更多。因此,公司在披露其会计信息时,总会由于考虑信息披露将可能带来的竞争劣势的影响而放弃部分信息的披露,从而影响信息的相关性。
竞争劣势成本不能简单地根据企业市场份额的减少来作为量化标准,因为由于会计信息披露所引起的竞争劣势往往并不直接就表现在当期或下期。因此,要量化Ｒ往往并不容易。这里我们简单地引入“净竞争劣势”概念。即对一个特定的企业而言,从其他企业的信息披露中获得的竞争优势或者形成这种竞争优势的潜力,将伴随着企业自身的披露带来的竞争劣势。因此。
Ｒ=Ｒ1-Ｒ2
其中:Ｒ1———企业由于自身的会计信息披露而引起的竞争劣势　　　
Ｒ2———企业从竞争对手的会计信息披露中获得的竞争优势
Ｒ1和Ｒ2并不能够容易地取得,一般地说,它多需要借助于富有经验的企业家的专业判断能力。
3.行为管束成本(Ｏ)　对企业管理人员来说,由于会计信息披露而给其行为带来的限制也是一种重要的披露成本,这里称之为行为管束成本(Ｏ)。例如,假定一家公司在年初披露了本年度的每股盈利预测值,管理人员就不得不在本年度内尽量采取恰当的措施,以保证到年末时目标值不会出现较大的偏差。这就意味着管理人员将有可能不愿意使企业在本年度内的收益最大化,从而损伤股东的利益。所谓“收益平滑”(ＩｎｃｏｍｅＳｍｏｏｔｈｉｎｇ)技术就是这种动机在会计技术处理上的一种表现。“收益平滑”往往或者以放弃企业收益最大化的机会为代价,或者要追加收益分配与费用(成本)分摊的手续与程序,从而增加信息的披露成本。因此,Ｏ的存在使企业高层管理人员往往不太愿意披露一些对他们的将来的行为可能形成约束的会计信息,如企业的盈利预测信息、企业的发展目标等,以免给自己增加无谓的压力。
行为管束成本具体可分为:(1)企业刻意为平滑收益,谨慎披露会计信息而追加收益分配与费用(成本)分摊的手续与程序,从而增加的披露成本(Ｏ1)。(2)因企业未能实现预测目标而造成投资者及其他信息使用者对企业不信任,从而产生的失信成本(Ｏ2)。(3)因企业为了实现短期的预测目标,而放弃对企业长期发展有利但对短期目标不利的投资方案所产生的机会成本(Ｏ3)。其中Ｏ3可以用两种投资方案下的净收益对比的差异来衡量。
由此,企业由于会计信息披露而带来的行为管束成本Ｏ可表示为:
Ｏ=Ｏ1+Ｏ2+Ｏ3
4.诉讼成本(Ｌ)　企业可能会因为会计信息披露而引起法律上的争端。例如,尽管信息的使用者对企业未来发展的潜力非常关注,但企业一般可能不太愿意披露收益预测方面的信息。因为这些预测值并不完全由企业管理当局的主观意志所左右,而且有时往往与实际的结果相差甚远,信息使用者可能以此为由指控企业所提供的会计信息使人误入歧途,并要求补偿其损失。如我国在上市公司信息披露准则中就规定:若年度实际经营结果与盈利预测存在重大差异,应对差异产生的原因进行较为详细的分析与说明;若实际经营业绩与盈利预测的差异达到20%的,证监会将对此进行调查,上市公司将可能因此而受到处罚。故而我国上市公司对盈利预测信息的披露除强制性的外,一般都不会再追加作更多的自愿披露。因此,由法律争端而可能引起的诉讼成本(Ｌ)也是影响企业决定考虑是否披露或如何披露某类信息的一个主要因素。目前,许多国外的大型公司在披露其财务报告或其他正式信息时往往都要经过其法律顾问的严格审核。
一般地说,由于诉讼成本并不是一定会发生的,为了更科学地考虑企业会计信息披露与诉讼成本之间的关系,在分析时,应当将纯粹是由于信息披露而发生的诉讼案件与只是牵涉到信息披露的案件区分开来。首先,应当区分由于指责信息披露不充分而引起的诉讼和由于指控信息误导而引起的诉讼,只有后者才是由于企业会计信息披露所产生的;其次,要区分是否确定信息误导而引起的诉讼,确是由误导性的信息披露所引起的诉讼,也不应是我们要考虑的诉讼成本的范围。因为如果信息已经被充分披露或者正确披露了,诉讼事件就不会再发生了。我们要考虑的诉讼成本是企业在遵守了信息披露规则的情况下如实预测但预测失误所引起的诉讼成本。因此,Ｌ包括案件的立案费、诉讼费、结案费、公关费、律师费(Ｌ1)和由于诉讼案件使管理人员偏离正常工作状态和精力消耗而产生的损失(Ｌ2),以及由于诉讼案件使公司形象在公众中下降所引起的损失(Ｌ3
提高会计信息质量的经济学思考
【摘要】本文首先分析了会计信息失真的相对性和动态性，在此基础上分析了由于会计制度不完善。产权各行为主体的利益冲突、激励与约束机制不对称以及委托一代理关系所带来的会计信息失真，最后提出从明晰产权、加强会计规范建设、理顺各方的利益关系以及强化契约关系等方面提高会计信息质量的对策。

　　 会计信息具有一定的经济后果，这已是不争之实。会计信息是决策者进行决策的重要依据之一，因此，会计信息最基本的质量特征就是决策有用性，会计信息的质量直接关系到决策者的决策及其后果，会计信息的真实性和可靠性是保证信息使用者作出正确决策的基本前提和条件。会计信息失真所带来的经济后果是十分严重的，它将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高昂，最终导致交易的停顿，企业由于无法筹集到资金而纷纷破产，银行倒闭，失业率高，物资短缺，物价飞涨，整个社会将陷入严重经济危机之中。1929—1933年美国经济危机就是会计信息失真“催化’的结果。众所周知，由于各种原因，目前我国存在十分严重的会计信息失真问题，造成了国有资产严重流失、证券市场发育不良、社会交易费用高昂、企业难以筹集到足够资金而出现“贫血”，严重降低会计信息的质量，影响会计信息使用者的正确决策，进而在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展。因此，研究如何保证会计信息的真实性，如何在最大范围内防止会计信息失真，具有重要的现实意义。
　　本文试图从经济学的角度讨论会计信息失真的原因，并探讨提高会计信息质量的对策。
　　一、 会计信息真实性及其相对性和动态性
　　所谓会计信息的真实性，是指会计信息真实、客观地反映各项经济活动，准确地揭示了各项经济活动所包含的经济内容。可以说，真实性是会计信息的生命。没有了真实性，会计信息的相关性就会削弱，严重的还会贻害社会和广大公众，损害广大利益相关者的利益。
　　马克思主义的哲学原理告诉我们，真理是相对的和发展的，而不是绝对的和静止的。因此，我们认为，会计信息的真实性具有相对性和动态性的特点。
　　之所以说会计信息的真实性是相对的，主要是因为会计信息是客观经济活动的会计反映，从哲学上说，意识对存在的反映既受反映者本人的条件的制约，也与所运用的工具和方法有关，因此，会计信息的这种反映既与会计人员的素质、能力、经验、品德等有关，又与会计准则、制度、程序、方法等紧密相联。
　　从会计人员的角度分析，不同的会计人员有不同的道德水准和技术水平，这就决定了他对会计信息真实性愿意作出和可能作出的最大承诺和保证的程度不同，由其根据客观经济活动加工处理形成的会计信息的真实性程度也就有所差别。
　　从所运用的会计程序与方法而言，受会计自身特点的制约，会计信息的加工过程也会影响到会计信息与客观经济活动的吻合程度。首先，会计对经济活动（在会计上表现为会计主体的财务状况和经营成果）的反映，是通过对会计要素的确认和计量来实现的。会计所运用的确认和计量方法肯定会影响到会计信息的真实性程度，如收入、费用的确认和计量是以实现原则、配比原则和权责发生制为基础的，这就使会计反映的当期利润与当期实际现金净流入可能不一致，从而使利润缺乏实际货币保证，会计收益的概念与人们通常的“经济收益”的概念有差异，会计提供的仅仅是名义收益加非“真实”收益。其次，对相同的会计事项，往往可以有不同的会计处理方法可供选择，这种可选择性虽然也有一定原则以供遵循，但由于选择何种会计处理方法才最合适完全取决于客观环境的要求和当事人对其合理性的判断，因而带有较强的主观性，我们很难说哪个方法得出的结果是真实的，哪个方法得出的结果就是不真实的，这就给判断是否“如实反映”带来困难，例如，存货计价有先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别辨认法等，固定资产折旧有平均年限法、工作量法、各种加速折旧法等，不同的方法必然产生不同的结果，我们只能选择其中任何一个方法，但我们无法证明自己的结果是否真实。会计处理方法的可选择性模糊了会计信息真实性的界限，因此对会计而言，无所谓真实不真实，只可说客观不客观。第三，会计处理过程中包含大量的不确定因素，很多参数需要估计和预测，如固定资产折旧年限、预计残值、或有事项等，这种预计带有很大的主观成分，预计的结果是否与实际情况吻合，在很大程度上会影响会计信息的真实性。最后，会计核算中重要性原则和成本效益原则的应用，也会在一定程度上影响会计信息与客观经济活动的吻合程度，从而影响会计信息的真实性。
　　之所以说会计信息的真实性是动态的，主要是因为世界在不断运动，经济活动经常变化，会计信息反映的只是某个时期和某个时点的经济活动的情况，与当时的客观环境是相适应的。从发展的眼光看，都是历史的和过去的。在当时条件下，基于当时的客观情况，这种反映可能是真实的，但随着环境的变化和人们认识水平的提高，对会计的理解逐渐深化，会计处理程序和方法也不断完善，对经济活动的会计反映要求会发生变化，原来被认为是正确的做法可能会被认为不正确，原来认为是真实的会计信息可能变得不真实。相反，一些原来认为是不正确或不可能的做法可能会得到承认和支持。因此，会计信息的真实性是以一定的条件为转移的，是处于不断发展变化之中的，呈现动态性。
　　二、会计信息失真及其分析
　　所谓会计信息失真，是指会计信息未能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象。从产生过程看，我们可以将会计信息失真分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计信息失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，实务中通常所说的“假账算算”就是指的这种情况；会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真，即“真账假算”。当然也有二者同时存在的可能，即“假账假算”。
　　根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无意失实。会计信息的有意造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段；使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。会计信息的无意失实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等，造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。判断会计信息失真是有意造假还是无意失实，其标准应是当事人是否有故意使信息失真的动机。具体可以依据下列两个标准进行判断：（l）当事人是否有造成失真的主观愿望。（2）当事人是否可从中得到个人利益。根据会计信息与会计处理的关系，会计信息失真可分为会计制度引起的会计信息失真和会计操作引起的会计信息失真。会计制度引起的会计信息失真是指由于会计制度自身的不完善、会计技术本身的局限性等引起的会计信息无法真实反映客观经济活动和会计事项，造成会计信息失真。可以说，这是会计信息失真的制度原因。从理论上说，这一部分的会计信息失真可以通过制度的变迁得到改善。会计操作引起的会计信息失真是指由于会计操作的错误（可能是主观的和有意的，也可能是客观的和无意的）引起的会计信息歪曲反映会计事项的情形，其原因包括会计人员素质不够高、会计处理方法选用不恰当、对会计事项的判断欠准确等。会计信息失真的原因是多方面的，可以从不同的角度去研究。从经济学的角度看，会计信息失真的原因主要有以下几方面：一是会计制度本身的不完善。制度经济学认为，组织中的个体有各自的利益，每个个体都将寻求自身利益的最大化。但是，个体不可能无限地扩大自身的利益，因为个体利益最大化的前提在于组织中的其他个体行为不影响该个体寻求自身的最大利益。因此，个体在追求自身利益最大化的同时，必须对组织中的其他个体的利益影响最小。这种由于不同个体寻求自身利益最大化导致产生的个体的最优行为解的集合就是规则，规则的集合形成制度。可见，制度的实质就是合同，一个关于组织内个体行为及其后果的合同，而制度的形成是多万博养的结果。
　　会计制度，从广义上说，泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规则、准则等，同时按照诺斯的制度定义，会计制度还应该包括约定俗成的惯例、道德准则等等。作为一种制度，会计制度当然也不能例外的是一个多重的、多次的社会博养的结果。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弃双方自愿执行的有约束力的社会契约。任何人若想通过违反制度来得到什么好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而是得不偿失的，制度成为人们普遍接受的社会规则。而我国会计制度的制订无论从空间还是从时间上都缺乏一个充分博弈的过程。而且随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、新的经济业务不断涌现，旧的会计规范亟待更新，新的会计规范尚未建立，会计规范中也难免有漏洞和有不完善之处。二是企业产权中各行为主体的利益冲突。经济学假定人是有理性的，理性的个体追求自身利益（或效用）最大化。制度经济学进一步考虑了交易成本之后，假定个体只有有限理性，每个个体都在他所依存的体制所允许的有限的范围内最大化自己的效用。由于个体利益的不同，在组织中将产生不同的利益主体。
　　一般而言，企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者和其他与企业相关的个体等几大主体。政府最关心税收的征缴；债权人最关注其债权是否能按时地收回本金和利息；所有者关心的是自己投入的资产能否保值和增值；经营者关心业绩的增加是否给自己带来额外的经济收益；证券
会计目标：信息需要求论
会计目标是关于会计系统所应达到境地的抽象范畴，它是沟通会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。会计系统围绕会计目标发挥作用，会计目标引导会计系统运行。因而，会计目标理论研究是会计理论研究与会计实务发展中的重要内容。本文拟在评述现行会计目标理论的基础上，通过考察会计的历史发展，对会计目标理论进行研究，并试图对会计目标理论进行重构。
一、对现行会计目标理论的简要评价
无论是“受托责任观”，还是“决策有用观”，它们都是对所有权与经营权相分离情况下会计具体目标的阐述。由于它们以一定的环境为前提，相对于这一环境，它们具有一定程度上的合理性;也正是因为它们仅仅以一定的环境为前提，而未从会计环境的历史发展历
程的角度进行考察，故它们都还存在着一定的局限性。
“受托责任观”所依托的两权分离，其拥有财产所有权的所有者与拥有财产经营权的经营者是确定的。在这种环境中，委托方和受托方都关注着受托资源的保值与增值，甚至委托方还可以向受托方提出管理受托资源的具体要求①。一旦受托方未能完成既定的受托责任，委托方可以更换受托方。“受托责任观”形象地描绘了委托方和受托方的权贡关系及其会计在认定受托责任履行情况中的作用。因此，受托责任学派认为，“会计的目标就是有效地反映资源受托人的受托责任及其履行情况”②。笔者认为，反映受托责任及其履行情况是会计的一项重要的具体目标，但这项具体目标并不能包含会计的所有目标，其原因在于：(1)从广义上讲，受托责任的确无处不在。但是，与会计相关的仅仅是基于财产所有权上的受托责任。会计可以反映企业对所有者、债权人的受托责任，但职工对企业的受托责任、下级对上级的受托责任，往往并不是通过会计来反映的。虽然两权分离之前的独资企业、合伙企业也存在着受托责任，但这种受托责任往往反映为所有者与雇员之间的关系，而在财产所有权上，所有者与经营者合一不存在受托责任关系，会计的存在并不是为
了反映所有者与雇员之间的受托责任，而是为更好管理企业服务。在现代社会中，所有者和经营者合一的企业仍普遍存在，它们仍是 “受托责任观”最好的反证。(2)“受托责任观”所依托的两权分离，必须具备明确的受托方和委托方。只有这样，委托方才能根据受
托责任履行情况决定是否对该受托方继续予以委托。而在市场经济中，证券市场已成为实现资源合理配置的重要机制，是企业筹集资金的重要途径。广大证券持有者是上市公司所拥有资源的委托方，但他们却具有流动性的特点，即委托方的具体人员时刻都处在变化之中。在这种情况下，受托方可以说是确定的，而委托方则是不确定的。同时，潜在投资者与企业经营者在财产所有权上并不存在受托责任关系，而他们也是会计信息的重要使用者之一。可见，“受托责任观”并不适合作为通过证券市场筹集资金的企业之会计目标。(3)“受托责任观”所认为的财务报表的目标是反映受托责任的履行情况，实际上强调的是会计为企业外部使用者服务。但是，自从会计产生以来，为企业内部服务一直是会计的重要职责，即使在现在，管理会计仍与财务会计并驾齐驱。显然，会计的这一重要目标已被“受托责任观”所忽略。
“决策有用观”所依托的两权分离，是以资本市场为媒介的。在这种环境下，股东和债权人虽仍参考受托责任的履行情况，但是，他们同时关注着资本市场的平均风险和报酬水平及其所投资企业的可能风险与报酬。此时，会计已不仅仅反映受托责任的履行情况，而反映企业所面临的风险和机会也是它的一个重要内容，其目的便是提供决策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潜在投资者对会计信息使用的问题，他们不需要了解受托责任履行情况，而是利用信息作出投资决策。然而，“决策有用观”仅仅以这特殊的历史环境为基点，其局限性的存在也是必然的。这种局限性主要体现在以下几个方面：(1)会计信息的外部 使用者很多，包括投资者、债权人、政府有关部门、职工团体与个人以及其它利益关联者。因决策需要而利用会计信息，最贴切地说明了投资者、债权人的目的；至于政府中的部分部门、职工团体与个人和其它利费关联者，政府将会计信息作为进行宏观调控决策的依据，职工团体与个人将会计信息作为去留决策的依据，其它利益关联者以会计信息作为可否继续保持某种经济关系的决策依据。但是，对税务部门来说，他们利用会计信息，并不需要作出任何决策，而是仅仅以此为据对 企? 到姓魉啊Ｏ匀唬熬霾哂杏霉邸辈⒉皇屎嫌谡庖幌质怠＃?）“决策有用观”同“受托责任观”一样，注重会计信息为企业外部使用者服务，而忽视为企业内部经营管理服务。当然，会计信息是企业管理部门作出决策的重要依据，从这一点上看，“决策有用观”是完全可以成立的。值得注意的是，决策仅仅是企业管理的一个环节，它还包括预测、分析、控制等内容，为企业管理决策服务并不能代替会计为企业管理服务。可见，企业管理部门利用会计信息不仅仅是为了决策，会计也不仅仅 只是提供决策有用的信息。(3)即使企业外部会计信息使用者和企业经营者都是为了决策而使用会计信息，但由于决策内容的差异，对会计信息的需求也迥然不同，不仅外部使用者与企业经营者的会计信息需求不 同，而且不同外部使用者的会计信息需求的差异也很 大。从这一点上看，“决策有用观”的作用不如“受托责任观”，因为不同会计信息使用者评价受托责任的履行 情况，标准上基本一致，无非是资产的保值增值等，由此，我们认为，用“决策有用”概括在内容上具有很大差异的会计信息需求，并不具有任何意义。
二、会计目标理论的重构
“受托责任观”和“决策有用观”都形象地描述了某种环境中特定会计信息使用者对会计信息具有特定需求情况下的会计目标，但它们却未能概括会计的所有目标，其真正原因在于它们未能从整体上考察会计目标，试图以某一具体会计目标来代替整体目标。通过上述考察，我们认为，会计目标具有两个层次：基本会计目标和具体会计目标。处于不同历史时期的会计，其基本会计目标是一致的，而具体会计目标则因历史环境的变化而不相同，因会计主体的不同而发生差异；基本会计目标适合于所有历史环境下的所有会计信息使用者，而具体会计目标则仅仅适合某一环境下的某一具体会计信息使用者。事实上，我们对会计目标的认识，是从会计的具体目标开始的，只有通过具体目标的分析研究，才能最终抽象出具有共同性的特质。
(一)具体会计目标。具体会计目标是会计在特定 历史环境下针对具体的信息使用者时所具有的，它直接体现了会计在这一历史环境下所具有的职能。当然，会计目标应在会计职能所能及的范围之内，因为我们对会计职能的认识，工是通过对具体会计目标及其在现实中的可行性的考察而获得，一旦某项具体会计目 标可行，便可以认为会计具有与该项具体会计目标相对应的职能，否则，即不具有这项职能。
在单式簿记时代，人类社会处于自然经济发展阶段，生产的目的主要是自给自足，而非交换。单式簿记作为会计发展的最初形式，对政府来说，是要借助它核算其财政收支状况及其结果，为贯彻“量人为出”的财政原则服务；对民间商业与手工业来说，则要通过它来核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支这一所企 望的结果。因此，这一时期的会计，其目标是要为政府与民间商业及手工业核算收支，满足它们对各自收支状况及其结果的信息需求，故古代数学家从记帐、算帐、报帐、用帐与服务相结合的角度，对会计作出了“零星算之为计，总合算之为会”的结论。可见，这一时期的会计目标决定了会计具有核算的职能，也仅仅具有核算职能。
随着12-15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展以及资本主义经济关系萌芽的出现，会计逐渐由单式簿记发展阶段进展到复式簿记发展阶段，簿记学的产生则以1494年意大利数学家卢卡.帕乔 利(Luca PacjoIo)的《算术、几何、比与比例概要》的发表为标志。卢卡·帕乔利在谈及经商必备的条件时说：“……应该使用借贷记帐法，因为借贷记帐法是记述经商活动的最有效的方法。这对商人来说是非常重要的，因为如果没有系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不 胜其烦，也会遇到困难，以致无法从事经营。”⑤而德国诗人、文学家、哲学家歌德(Goethe)则对复式簿记给予 更高的评价，认为它是“人类智慧的绝妙创造之一，每个精明的商人从事经营活动都必须利用它”⑥姆。会计的这种发展，亦源于会计具体目标的变化。这一时期的商业对会计的要求，已不仅仅是核算收支了。考察当时的会计环境和会计实务，可以发现会计的具体目标可概括为：(1)为商人提供其所拥有的所有财产和所进行的交易及其损益的信息；(2)为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。无论是对财产、交易的反映，还是对债权、债务的记录，会计都是为商人管理商业经营活动服务的，从而显示出会? 频墓芾碇澳堋Ｒ舱腔峒乒芾碇澳艿姆⒒樱猜赝瓿闪肆酱缶咛迥勘辏峒品侥苌钍苌倘嗣堑暮闷馈?nbsp;
18世纪60年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。自此，人类社会进入到机器大工业时代。在此期间，股份有限公司已成为企业的最基本经营组织形式。在这类公司里，资产所有权与经营权发生分
离，这种情况也相应引起了这一历史时期具体会计目标的变化：(1)为所有者提供公司的财务状况和经营成果，以评价经营者受托责任的履行情况；（2）为公司经营者提供经营管