本土化语境下的中国税收司法改革.doc

税收司法、税收法治与和谐社会——本土化语境下的中国税收司法改革
王桦宇
【学科分类】税收法
【关键词】税收司法 税收法治 和谐社会 本土化语境下 中国税收 司法改革 
【写作年份】2006年

【正文】
    目 录　
　　一、 司法与法治：以税收的名义展开　
　　（一）基于司法的法治　
　　（二）税收司法与纳税人权利保障　
　　（三）税收的司法保障与法治文明　
　　二、 税收法定与税收司法：理想与现实之争　
　　（一）税收法定主义与法定主义的意义　
　　（二）法定主义与税收司法　
　　（三）形式的法定与实质的法定　
　　三、 中国税收体制改革：为什么不能进入司法？　
　　 （一）税收体制改革的法律意义　
　　 （二）税收进入司法的现实困境与法理困惑　
　　 （三）税收进入司法的必然性、可能性与步骤安排　
　　四、 从传统伦理到法律制度的变迁：中国税赋文化的法治进程　
　　（一）探寻税收制度与现象背后的法理文化根源　
　　（二）中国赋税文化的递进传承：为什么而变革？怎样变革？　
　　（三）法治与和谐：税收司法在当下中国语境里的解读　
　　五、 和谐社会与全球治理：税收司法本土化与国际化的目标暗合　
　　（一）人权、司法改革与税收司法　
　　（二）民本、和谐社会与税收法治　
　　（三）善治、公民社会与税收的全球治理　

　　一、司法与法治：以税收的名义展开　
　　（一）基于司法的法治　
　　司法，是国家权力通过法律适用形式在社会纠纷解决领域进行的活动，是国家“为当事人双方提供不用武力解决争端的方法”。 在法制健全的社会中,司法被视为救治社会冲突的最终、最彻底的方式。在西方国家，“司法（Justice）”在语词意义上是与“西方法”、“正义”相同的，即便是在古老的中国，法在本原意义上也是来自于司法审判的理解，并进一步延展到司法正义的角度。 这样，“法”与“司法”本来是联为一体的，其最终的指向就是在社会实现基于司法的正义法治。　
　　戴雪认为，“法治”（rule of law）有三层含义：一是法律至上，二是法律面前的平等，三是宪法作为通常法律的后果。 这其中，后两者均是与司法有关，并通过司法来实现的。对于旨在实现法治的司法而言，这里有两个基本判断：首先是某种社会秩序或法律状态是否能够进入司法的范畴，尔后是这种司法的过程是否体现了社会公正。通常意义上所称的司法化改革，一般是指某类法律行为和事实是否需要和可以进入司法的渠道，而通过适用法律的过程来达到制约权力的目的。 　
　　现代性语境下的司法理念关注点逐渐从形式合理性过渡到了实质合理性， 不仅政策、原则和社会影响补充到实体规则中来开始进入到司法判断的领域，同时结果公正和利益调适也继程序公正之后成为司法考量的重要依据。法治在这种情形下也有了特别的涵义，即法治的内在要求不仅只是纯粹从具体和狭隘的主体之间的权利义务冲突中找寻协调救济之道，同时还衍生到影响主体规则治理和特定秩序约束的层面，对司法的对象和过程作出更进一层的价值评价。　
　　（二）税收司法与纳税人权利保障　
　　囿于我国的税收法律的缺失，当前的税收司法只可能是税务机关就行政法意义上的税收征收进行了些许的处罚。在比较严重的涉税案件中，则由法院依据刑法给予偷税人惩罚性的刑事责任。在这样的税收司法现状下，税收案件依然是层出不穷，大量涉税案件审理还受到当地行政机关的干涉，在涉及国有企业偷税、漏税、逃税等问题上尤为明显。这种税收司法的格局，不仅影响了国家的税收秩序和税收收益，而且还很大程度上损害了其他纳税人包含平等纳税权、公平给付权在内的等各种合法权益。　
　　税收作为连接公民财产权与国家财政权之间的纽带，理应成为法律设计和运行关注的重点。在国人的普遍认识中，税收成为国家获取财政的主要方式，所以税法在很大程度上具有了浓厚的行政法和公法的形式意义。征收税款成为国家的一种权力，而依法纳税则成为公民的纯粹义务。而事实上，国家的税与公民的税的指向并不一致，国家税款的意义是从公民财产中取得并用于支配公共物品的部分，公民税收的意义则是表征完成国家二次分割后私人可以使用的部分。从法理意义上，公民财产权利的削弱一是基于民事上的侵权行为，二是基于税法上的授权侵害。而就普遍性和简易性而言，对公民财产权利最正当的侵害者则是合法取得征税权力的国家。在这个意义上，税法实际上是侵权法或侵权控制法。　
　　纳税者的权益保护不仅要求国家在实际的税收征收行为上合法，而且还需要在财产权利受到侵害时有公正的救济渠道。现行的税收行政复议，有着保护国家税款先行缴纳的规定，同时也规定了缴纳税款以外的复议程序。但行政复议仍然只是一种行政机关内部弥补行政瑕疵的行为，并不必然保障纳税人的权利得到独立性评价下的公正保障。税收司法的意义在于由独立的第三方国家机构——法院来介入，依据实体规范和程序规则来对征税的事实进行公平审理，并做出权威性的认定和裁判。同时，税收司法的意义还在于当事人应以同等机会和权利接受司法，纳税人也可以成为被告。 　
　　（三）税收的司法保障与法治文明　
　　检视现代文明的进程，不难发现税收在其中扮演了极其重要的角色。从历史宏观层面上讲，无论是英国贵族与国王征税权的对抗还是法国大革命中平民的分权要求，税收在其中都是斗争的导火索和争议焦点。从制度微观层面上讲，无论是1919年《德国租税通则》的颁布施行，还是1924年美国税收法庭的形成，税收司法秩序的建立都可归结为对纳税人权利的最基本的救济保障。税收之所以在文明进程如此突出，一是由于私人财产权的先天重要性和对于公民的物质保障意义，二是法治文明的进化是在不断尊重人权的历史轨迹中渐次沉淀的。而税收司法则把这种终级关怀高度现实化，从权利救济的角度对财富分割秩序作了进一步的调整和补充。　
　　著名大法官霍姆斯有句名言：“税收是文明的对价（Price is civilization）”。所强调的就是税收对于公民而言只是为了自己利益的一种支付，明确体现了税收在文明社会的合理性与正当性。至今此种理念在盎格鲁萨克逊（Anglo-Saxon）传统的西方诸国中依然根深蒂固，并且成为社会法治的重要判准。而在这种基于契约文明的对价交易中，税收司法有效保障了国家权力和公民权力在符合既定规则里正当运行和平衡。不同国家依据各国独特的争讼文化和法治习惯建立不同的税收司法体系，比如德国荷兰的税务违法案件调查局制度、意大利俄罗斯的税务警察制度、美国法国的税收法院制度，等等。　
　　文明是文化中最为重要的构成，税收文明也成为税收文化中最先进的部分。税收文明的突出表现是税收文明的法治化，也即所有的立税、征税和纳税行为均应接受法律的评价和适用。被税收切割的公民财产权作为基本权是权利保护体系中的原初起点，是法治社会建构和维持的基本要素。也正是基于这种理解，“税收法治是法治社会的突破口”。 而权利保障作为法治文化的基础构成，使得税收司法成为实现税收法治的关键切入点。与税收相关的争议解决将从行政执行的单纯面相过渡到司法适用的保障体系，这样国家公权力和公民私权利的界限在公正裁判的基础上达到定分止争的法治图景。　
　　二、税收法定与税收司法：理想与现实之争　
　　（一）税收法定主义与法定主义的意义　
　　税收法定主义作为税法的基本原则之一，学者们一般不持异议。 但关于税收法定主义的内容，学者们却有不同的理解。 按传统观点，税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详尽的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意简征、停征和免征，更不能超出税法的规定加征。但不管是传统的税收法定主义也好，还是现代的税收法律主义也好，税收法定主义的主要意旨在于税收各要素均应以法律的形式规定，并在税务实践中确实按法律规定来实施。从这个意义上讲，税收法定原则实际上是基于纳税人权利保护的观念而对征税权施加的一种苛刻约束。　
　　在法理意义上，税收法定主义包含四层意思：一是法律优位，即税收的取得、使用和持有均应符合形式意义上法律的规定，排除行政法规等下阶法源的越位适用；二是构成要件明确，即课税的各项要件均应明确具体，排除税法中概括条款和弹性规定；三是排除类推适用和溯及既往，在方法论上排除法律解释和法律补充的适用；四是法律保留，即税收法律中的特定事项须由法律予以规定，授权立法亦不得侵入此原则。税收法定主义体现对税及其课征机关的严格控制，目的在于更大限度的保护纳税人的基本权利。 也即税收行为的规制应当在法律严格授权的基础上方能进行。　
　　税收法定主义的意义在于通过高位阶立法保障的形式拘束来对政府可能的权利滥用进行预先性规制，同时使得税收立法进入民主统制的基本范畴，以防止政府单纯税收经济考量而给纳税人带来的不合理的负担。法定主义一方面是税收立法必须是以法律的方式明确规定各项税收的构成要件与具体条款，另一方面税法的执行、解释与适用实行最严格的行政拘束和纳税人保护原则，来实现通过对政府税收行为的正当性进行彻底法定。同时这种法定不仅具有实体法上的一般规制意义，需要对征税机关的权力、税收构成要素等作出明确规定，而且在程序法上也具有严格的约束性，对税款的征收程序、纳税人的缴纳程序也应有具体的条款。　
　　（二）法定主义与税收司法　
　　税收法定主义的思想渊源在于保护国民利益，限制政府恣意行权，其内涵和外延也在历史发展过程中进一步丰富和完善。日本学者北野弘久曾将税收法定主义的发展分成三个阶段，第一阶段为传统的税收法定主义，第二阶段为现代宪政条件下涵盖立法、行政和司法全过程的税收法律主义，第三阶段则为基于维护纳税人基本权的财政民主主义的更广意义上的税收法定主义。 也即，税收法定主义的价值已不仅限于税收立法和税收执法的基本范畴，而且还要求税收司法也能体现法定主义的基本原则，即税收司法也应秉持最严格的法定主义，在依据法律平衡政府与纳税人税收权益的前提下，对税法采用严格适用原则，在维护纳税人权益上实现司法公正。　
　　任何一项法律原则，如果没有被立法者在立法内容和程序中采纳，或是没有被行政者在行政行为中严格执行，或是没有被司法者在法律适用中作为裁决的依据，那么这项原则只能是纸面意义上的一种观念宣示。对税收法定主义原则的理解，亦是如此。把税收法定主义特别限定或曰特别解释为税收立法范畴的时候，税收执法和司法中的法定主义则必然呈现相对次之的状况。不可否认，税收立法的法定主义是税收法治的先导和前提，但同时税收执法与司法特别是税收司法，应该是与税收立法一脉相承并起到根本保障的意义。特别是税收司法在征税权力滥用时的控制功能以及在税收权利冲突时的救济功能，对税收法定具有补充性的秩序规范意义。　
　　通过民主决策而制定出的税收法律，必然会是合理保护纳税人权利和有效维持国家税收秩序的良法。在纳税人的权利体系中，纳税人的权利分为基本权和非基本权，前者包括积极的立法参与权和消极的寻求救济权，后者则包括由前者衍生出来的各种权利，比如立法知情权、执法监督权，等等。而在纳税人的基本权中，立法参与权仅只在立法过程中才有实际意义，而对于众多权利受到侵害的日常生活中，寻求救济权则是一种可以经常化的基本保障权。从这个层面来看，税收司法是税收基本权保障的最佳方式，这也是由税收司法的特性所决定的。税收司法的特性在于：税收司法本身具有中立性和终级性，税收司法过程是建立在正当程序基础之上的，税收司法判决则是由合格的法庭和法官作出的。　
　　（三）形式的法定与实质的法定　
　　在严格的形式意义上，税收法定主义是针对税收立法的关注点而言的。税收法定原则大致包含三个方面的内容。其一，课税要素法定原则。课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。其二，课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。其三，稽征程序法定原则。课税要素及与其密切相关的、关涉纳税人权利义务的程序法要素均必须由法律予以明确规定，税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。　
　　学者们在谈到税收法定主义的时候，往往也会提及实质课税主义，意指税收征收不一定以形式上的要件为必要，需要采取实质考察的方法来确定是否需要征税和征税多寡。 就税收规避的角度而言，税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾。公民之课税义务是以政府公共支出为一体两面之反映，但若私法上的这种不诚信或曰侵害行为影响了税收行为的一般秩序，那么法律上的实质约束和深层规制就成为非常必要。在事实上，税收筹划在各国均是合法有效的，但是什么样的税收规避行为成为法律许可的节税，什么样的税收规避行为又会触犯法律承认的范畴？其中的认定又应遵循什么样的标准？又有什么机关来完成此项职能呢？　
　　对于税收法定主义和实质课税主义的理解和界分，是需要依靠税收法院和税收司法来完成的。在税收司法过程中，税收法官们需要依据法律的严格规定和有关税收的客观事实，作出专业的学理判断和价值考量，对某一项税款是否需要征收以及征收多寡的正当性等作出裁决意见。从这个意义上讲，实质上的税收法定最终是由法院来保障实现的。因为法律一旦制定以后，对于法律的理解和对法律事实的判断就应交由司法体系来监督和保障。一般而言，税收立法只能基本实现形式上的税收法定。如果在执法上遇有或曰也不可避免地遇有侵害纳税人的行为并产生争议时，没有一个独立的纠纷解决机制和专业的权利救济渠道，那么这种形式上的法定将会没有任何实际的法律意义。 　
　　三、中国税收体制改革：为什么不能进入司法？　
　　（一）税收体制改革的法律意义　
　　税收体制改革首先是一个政治层面或曰实践层面上的命题，其次才会涉及到法律层面和学理层面上的解读。但是这种判断并不影响法律评价先行对政策变动进行指引，因为体制改革的问题归根结底还是制度变迁的范畴，而现代国家的任何制度变迁依然还是需要拘束在宪法与法律的轨道之内。理解税收体制改革的法理根基和目标指向，需要首先认知到以下四个基本问题：一是税收体制改革的运行层面是在于经济、政治还是社会？二是税收体制改革的着眼点是在于税收的财政经济利益还是在于国家社会的整体利益？三是税收体制改革的原则是本身在法律的范围内运行还是以体制改革促进法律的跟进性变更？四是配套的制度支持是否以税收体制改革的成功与否作为判断制度对错的标志？　
　　体制改革首先是一个思想意识的问题，然后才会进入实然操作的层面。税收体制改革运行若是仅仅陷于经济层面，那么不会涉及大的权力格局系统变更的问题。此种情形下的税收体制改革仅在于行政领域，并进而渗透到财税立法领域，而不会对司法领域造成冲击。若是体制改革涉及政治层面和社会层面，特别是触及学界启蒙的公民权利范畴和宪政领域，那么相应的司法改革跟进必然是无法避免的。 税收体制改革影响的不仅是财政经济利益，还进一步涉及到国家政治体制的层面，如中央地方的事权财权划分的问题，这些都是属于宪法统制和适用的范畴。从体制改革的意义而言，以税制、预算制度和财政体制三项改革为先导的政策为宏观税法拟定了方向，并在以后的税收立法实践中逐渐予以完善和补足。相应的配套改革制度则以税收体制是否成功作为基本评价判准，与此同时这些配套改革也会对体制本身的结构带来相关影响。　
　　税收体制改革作为社会转型的重要方面，决定着宏观税收政策和税收法律的变迁指向。对于如何对税收体制改革进行法律评价，或曰税收体制改革的法律意义如何，是理解体制改革背景下税收法治的基本前提。申言之，税收体制改革涉及宏观改革和微观改革两个层面。宏观层面的改革主要涉及国家的大的财税体系和格局的重构，包括税制、预算及中央地方关系处理等方面；微观层面的改革则主要涉及具体的税收征收程序、纳税人权利保障、税收争议解决和税收案件的查处等方面。在税收体制改革的大背景下，包括税收司法在内的微观改革暂时只能起到配套措施的作用，尽管纳税人权利保障和良好税收秩序的维持是现代法治国家的基本构成。不过，对比晚近发展的中国司法改革进程和态势，税收体制改革在税收领域的宏观权重和覆盖面是更为大比例和深层次的。　
　　（二）税收进入司法的现实困境与法理困惑　
　　通常意义上所称的司法改革一般限于比较微观的视野，也即主要关涉税收本身是否可以进入司法和进入司法后如何处理的问题。至于更为高阶的宪政层面上的税收司法改革，则有待于体制改革的进一步深化而在渐进的制度变迁中得以实现。当前税收司法中遇到的主要问题有两个方面：一是在客观现实和法制环境上遇有方向性和框架性意义上的困境，比如当前推进税收司法是否有适格的法院和专业法官，如何对现行的税务稽征和调查系统进行整合，要对现行的司法体系进行什么样的革新，等等；二是在主观认知和法律意识上存有非常大的指导原则缺失以及对税收司法效果的不确定，比如税收司法的基础在于依法稽征税款还是依法保障人权，是采纳内在的司法化努力抑或接受外在的司法权介入， 税收司法的效果如何保障，等等。这些都是阻碍税收进入司法的基础性矛盾和体制性困局。　
　　当前税收司法面临的困境首先是体制性的，而后又是法律性的。其一是司法权威的问题。与司法权威紧密相联的概念是法官独立、程序公正和裁决终局，这在当前的司法改革的背景下依然还是需要逐步实现。而这其中，专业而精通的税收法官的培养和储备并非一日之功，因为税收领域本来就是一个既复杂精细又需要经验积累的范畴。其二是司法所针对的范围的问题。司法不仅完成对各种行政、刑事方面涉税案件的审判，同时还可以对相应的行政规章和具体行政行为进行合法性审查。 国家税务总局制定的文件首先就属于司法审查的范围，但是这种专业性的审查由现行各级法院能进行吗？即便是不予适用的判断，法官们都不愿或难以作出。其三是面向税收的司法体系问题。税收司法也同样涉及组织体系的问题，税收法院如何与现行法院体系相衔接，是专门设立税收庭还是在行政庭下设税收庭，税收庭设到哪一级，等等。需要综合考虑税收案件的性质和多寡以及法官数量作出研判和选择。　
　　即便是税收能够进入司法的范畴，相应的一些深层次的法律困惑同样困扰税务机关和司法机关。比如，既然司法的属性和要求在于司法公正，那么是否需要完全强调当事人的平等地位，还是说在当前经济发展政策需要下保障税款不流失，或是倾斜性保障相对弱势的纳税人的税收权益？又如，现在世界各国都普遍设立税务警察、税务调查局和税收法院等机构，我国是否需要引进这些制度或曰怎样改进这些制度，这些制度的引入或改进与我国现行的相关组织法有无冲突的地方？另外，税收司法还涉及到权力格局重新配置的问题，诸多的具体税收司法权能毕竟需要从当前过于膨胀的税收行政权中抽取派生，如何保障司法权不被空置也是需要考虑的方面。最后，在税收法律领域，能否形成以税务代理人、税务律师、税务警察、税务检察官和税务法官为基础构成的税收司法共同体，以促进法治有序的税收司法格局的形成？等等。　
　　（三）税收进入司法的必然性、可能性与步骤安排　
　　税收进入司法的正当性已然十分明了，但是税收司法在我国特定语境下是否具有必然性和可能性？可以认为税收司法在当下中国既具有理论和政策上的必然性，又具有技术上的可能性。从必然性上讲，包含三个方面的涵义层次。其一，在法理逻辑上，建设法治国家的发展目标使税收进入司法成为必然。现代国家均以权力制约和权利保障为追求法治的基本准向，税收进入司法符合法治的基本原理和思路，同时还可以以此为突破口进一步推动人权保障事业的发展。其二，在财经理论上，公共财政运行的内在需要使税收进入司法成为必然。公共财政理论要求国家税收应当用于公共物品的提供，并需要有效的秩序和规则来约束，司法约束即是继税收立法约束之后的有效的制度控制方式。 其三，在社会政策上，转型社会的秩序考问也促使税收进入司法成为可能。转型社会中各种矛盾特别是关涉公民财产权利的冲突不断深化和突出，积极寻求正确妥适的调处方式也使得司法进入税收领域成为必然。　
　　从技术可能性上讲，现行的司法改革方向和税收体制状况也为税收进入司法提供了初步的政策基础和实践平台。税收司法从根本意义上还是在于司法，司法改革一个重要的目标即是在公平和效率的前提下确保司法公正并维护人权，实现司法权威和社会法治。现行的司法改革中就有关于税收司法尝试的情形，并且有一定的实践效果。部分地方建立了司法组织，如与公安机关合办的“税务公安派出所”、“涉税犯罪侦察室”，与检察机关合办的“税务检察室”，与法院合办的“税务审判庭”、“涉税案件执行室”等，在税收行政执法中发挥了积极作用，具备了专门的税收司法机构的某些特征。在此基础上，进一步加强司法介入和相应制度保障的力度，在现有的法院系统中设立行政庭下的税收庭，在税收行政系统中设置税务警察等，均是在行政体制范围和法律制度所允许和具有可行性的。　
　　税收司法不仅关涉司法机关的组织更迭问题，同时还影响到税收领域公权力的重新设置，所以实施税收司法的进程应当体现必要的稳妥和循序渐进。首先，需要在立法上对税收司法作出相对明确的规定，以使税收司法的立法理念、组织保障和程序公开等方面在法律上能有所遵循和依从。其次，税收司法宜从税收行政案件案件入手，在中级以上法院尝试设立税务庭，针对税收行政案件积累比较丰富的审判经验和培养后备法官。 再次，对于涉税非行政案件，如税收犯罪等税收刑事案件、税收代理和税收担保所致的税收民事案件等，善于整理形成税收司法的审判脉络，并积极建立税收警察和检察官制度，利于以后形成比较完善的在理论和实践中都能良好运行的税收司法体系。最后，对于理想化的税收司法图景而言，还需要国家司法权威重塑、税务法官专业性和独立性保障、税务律师空间上扬等体制性改革的渐次跟进和税收司法共同体的环境支持。　
　　四、从传统伦理到法律制度的变迁：中国税赋文化的法治进程　
　　（一）探寻税收制度与现象后面的法理文化根源　
　　我国的税收文化历史悠久，“自虞、夏时，贡赋备矣”（司马迁语），说明随着中华民族第一个国家—夏朝的建立，为满足国家财政运转需要的赋税也随之出现。从税收制度的雏形（夏商周的贡助彻）到税收制度的确立（鲁国的初税亩），再到税收制度一系列变革（战国的租赋制，隋代的租调制，唐代的两税法，明代的一条鞭法），传统税收的根本制度和主要精神基本保持不变，从而积淀成我国的税收文化传统。在我国几千年的税收文化中，有许多值得肯定的传统。有“富民强国”的民本主义思想，如“仁政惠民”、“与民休息”等；有强调税收促进生产发展的思想，如“轻赋薄徭、以农为本”等。中国古代虽不乏明君贤相，他们的财税主张和措施客观上或顺应了历史的发展，但归根结底都是为了供给国家财政，并进而维护统治阶层。税收立法和实施完全操纵在君主一人手中，由“普天之下，莫非王土”的皇帝来实现赋税徭役的涉及范围与缓急轻重。　
　　我国的传统税收文化植根于小农经济的经济基础和大一统中央集权的政治上层建筑之中，因此，中国宗法社会特有的家国同构造成的政治伦理化倾向对传统政治文化影响颇深，也进而形成了我国传统税收文化的法理根基。首先，税收建立在权利与义务不平衡不对等的利益格局上。税收被认为是作为“子民”的臣民对作为“父母”的君主的无条件的供奉，是无权利的义务。其次，人治基础上的税收制度具有随意性和非规则性。与纳税人形成的“皇粮国税”非交不可的强制性义务观相反，对拥有立法权、征税权的权力者而言，法只是手中把玩的道具，因而出现所谓“人情大于王法”等现象。再次，重农抑商的农本主义特性使得阶级生成的进程显为减慢并抑制了法治启蒙。我国自春秋战国以来，政治家的主流思想一直强调农业为本，工商为末。农本主义使商人的社会地位极其低下，也使得我国不能形成特定的资产阶级阶层。因此，作为西方各国普遍化现象的因税权轻重而生的代议法治发端在中国无以出现。 　
　　我国的传统赋税文化源自于农业社会和封建制度，迥异于西方各国税收传统来自于征税权的民主抗争史。国民政府时期的税制改革基本顺应了现代税制发展的需要，但是由于战乱纷飞、腐败丛生和国运不济，“民国万税”成了彼时税收畸重的真实反映。计划经济转型时期的税收制度，沿袭于“苏联模式”的财税体制使得我国长期把纳税 “义务说”当作课税的理论依据，过多强调税收的强制性和无偿性特点，强调纳税是每一个社会成员应尽的义务，而很少顾及纳税人应享有的权利，甚至产生了“纳税光荣”的道德义务。直至实行世纪之末税制改革以来以来，我国的税收制度变迁才有了真正意义上的税制改革内涵。税收首先被确认为基于提供公共物品的需要，也即税收不再被认为创造国家财富和阶级统治的工具。基于公共财政理想的税收国家模式逐渐在我国确立，税收相关领域的政府行为也逐渐进入法律调整的范围。　
　　（二）中国赋税文化的递进传承：为什么而变革？怎样变革？　
　　税收文化传统既是历史的积淀和轨迹，又是未来的起跑线和瞭望台。今天的税收体制改革，税收法律的完善，吸纳人类税收文明优秀成果，都离不开这个基础。中国的集权文化对赋税文化和法治进程均产生了决定性的影响。 就赋税文化而言，中国历来有“普天之下，莫非王土”的君臣正统思想，税收历史渊源一直可以追溯到西周或是更早。并且在农业税的基本特征中不断调整国家与百姓的税负水平，并呈现重轻反复的总体态势，直至近代以来才有所转变。 就法治进程而言，传统税收文化和中国争讼习惯并不必然的关联，由于税收为君主或阶级统治之工具和财源，不可能付之诉讼从而动摇或甚至是质疑赋税制度的合法性。不仅宏观意义上的税收法定主义无以在上层建筑中立足和生根，而且微观意义上的税收司法进程也仅只是在当下才进入人们的视野。　
　　税制作为一国基本制度是否进入或实际上进入宪法统制的视域，是税制是否经常发生变革的判断依据。税收立宪在很多国家均予以实现并作为一个基础性的原则，但在相当长的中国税制史中，并未出现，甚至是被人们所意识到。即使是在中国现阶段，税制变迁的宪法基础依然付之阙如。美国税制本身即是与联邦宪法紧密勾连在一起的，任何人不得在宪法之外任意设计和改变现行税制。任何关于税制改革的法案，均须经由议会的广泛辩论和深入探讨。 并且，这种法律至上的征税观念和纳税意识深刻植根如政府和普通民众心理中。学者们一般认为，在国家宏观层面上，税收法治化是国家法治化的突破口与合适起点。而司法公正是法律精神的内在要求，是法治的组成部分和基本内容。 就税收法治而言，司法审查制度则是构建宪法监督体系的基本方式。而对于微观层面的事关纳税人与国家之间的税收争议而言，最基本也最重要的保障即是税务纠纷解决能够进入司法化的轨道，税收司法成为人们税收争议解决的常态现象。　
　　考察当代中国的司法变革过程，也是中国司法文化吸纳现代司法文明、超越自身司法传统，进而实现司法现代化的过程。概括地说：中国司法文化从传统向现代转型呈现下列主要趋势：一是从传统的司法行政合一到现代的司法独立；二是从传统的诉讼法与实体法不分到现代的独立诉讼法体系的形成；三是从传统的“无讼”思想到现代的诉权理论；四是从传统的司法独断到现代的司法程序化。 生长在中国传统诉讼文化中的税收，进入司法需要面临许多观念的更新和制度的重设。比如税收司法与税收行政独立的取向，特别税收诉讼体系的设计，注重纳税人权利意识的凸现，确保税收诉讼过程中的程序公正，等等。中国赋税文化的递进传承是与经济社会发展紧密相关的，税收在现代国家中进入司法实际上具有税收体制和司法改革的双重涵义，共同迈向逐渐法治化的转型中国。　
　　（三）法治与和谐：税收司法在当下中国语境里的解读　
　　法治与和谐是当下中国改革语境中重要的两个概念，这两个概念也主导了今后一个时期国家社会的发展走向。一个和谐的社会，应是以社会稳定为外部特征，以公平正义为内在精神，并具有健全的利益整合机制和矛盾处理机制的社会。“和谐社会是法治社会的升华，是法治社会的最高阶段。” 如果将法治作为一种治国方略，和谐社会则是实现法治的结果。因此，和谐社会的建构离不开法治。法治的形式价值提供着社会秩序的制度框架，规定约束社会运行的实体法律和程序规范；法治的实质正义塑造着和谐社会的内在精神，对和谐社会的公平和整体利益创造法理基础；法治的利益整合机制和冲突解决机制可以最大限度地化解矛盾、保障正义、促进和谐。法治的功能与对正义价值的追求，能够通过立法来分配正义，通过执法来平衡正义，以及通过公正的司法来保障正义，从而实现社会的和谐。　
　　法治是需要救济机制的。没有救济机制，法所确立的社会秩序就得不到保障。社会的不和谐经常来自于法律所确认和保护的社会关系被破坏，社会成员的合法权利被侵害。因此，一个和谐的社会，就应该具有一种中立的、权威性的法律救济机制，来解决权利纠纷，维护社会正义。 权利救济机制的法律形式除了各类实体法之外，还包括各类诉讼法。因此，各类诉讼制度都要体现公正和效率原则，从而使失衡的社会关系迅速得以修复，使失和的人际关系重新达到和谐状态。在现代文明社会，必须树立起司法权威，社会大众不仅在理智层面上认同并接受司法权威，而且在情感层面上尊重并信仰司法权威；在权利救济机制中，公民体会到的不仅是实体公正，而且享受到程序公正。一个具有实体正义和形式正义，并且其正义价值有救济机制保障的社会，才是一个法治社会，才是一个内在和谐的社会。　
　　在税收领域，应当形成适宜的税收纠纷通过法律解决的习惯和机制。社会的转型，价值的多元和财产利益的重新调整导致税收纠纷的多发，有效地解决纠纷是从法律角度构建和谐社会的主要任务。而要想有效地解决税收纠纷，首先应该强化税收司法的权威。目前在我国司法的权威性不够，司法在解决纠纷方面的主导地位尚未确立，极大地延缓了对纠纷的有效解决。形成纠纷主要通过法律来解决的习惯和机制，特别是转型社会的历史时期，税收司法是实践证明维护社会和谐的有效手段。其次要确保税收司法公正。司法是维护社会公正的最后一道防线，因而，只有司法公正纳税人的基本权利和具体权利才能真正得以实现，才能有效地消除威胁社会和谐的负面影响。第三，要平等地对待所有涉税主体，无论是对享有公权力的国家税务机关，还是作为纳税人的普通公民，都应一体对待，依法维护一切税法主体的合法权益。　
　　五、和谐社会与全球治理：税收司法本土化与国际化的目标暗合　
　　（一）人权、司法改革与税收司法　
　　人权是公民基本权利的来源，公民基本权利是对人权的宪法化。现行宪法文本中所指“国家尊重和保护人权”即是国家实施人权保障的宪法依据，尊重和保障人权的主体是各国家机关。人权保障条款对人权保障功能的实现有赖于建立完善的宪政体制，而其关键在于宪政理念的转变、解决国际人权公约在我国的实施机制以及建立有效的宪法监督机制。 而司法作为人权保障的一种公力救济方式，起到对人权最后保障和终极关怀的意义。“人权是无数国际条约的主题。” 加强人权的国际保护，已成为国际社会的大趋势。中国政府和人大已分别于1997年和2001年签署和批准了《经济、社会和文化权利国际公约》，1998年我国政府又签署了《公民权利和政治权利国际公约》，自此中国政府需要融于人权国际保护的大舞台，并会在法律环境方面推进人权保障的发展。　
　　人权的意义在于人的尊重与自由，而司法改革的核心价值就是保障人权。司法改革就是要通过司法理念、体制和组织等方面的系统检讨来推进人权保障的完善。单是司法并不能解决维护人权的作用，而只有具有权威性的、独立的、公正的司法体系才能构成确实保护公民基本权的有效屏障。我国现行司法体制的结构性缺陷正在于公正的缺失，而正在进行的司法改革的目标定位之一则是为了重塑司法公正。 而在司法公正的大前提下，司法改革的重要方面还在于体现人文关怀，也即在对社会公义的理解还应衍生出保障相对弱势的群体，比如相对于强势雇主的雇员、相对于强势公权力机关的纳税人，等等。这样才能实现实质意义上的社会公平，使得司法作为社会正义的最后防线意义更为深层。　
　　公民基本权利可以归结为人身权利和财产权利两种，其中人身权利遭受侵害不必然导致侵害方的权益增加，而财产权利的侵害往往以相对方的权益增加为后果的，所以从利益角度来看。财产权利的侵害往往会更为普遍。财产权的侵害又往往基于民事、刑事和行政三种，其中民事、刑事的财产权侵害往往为现行良好的诉讼制度所救济，而对于行政侵害的税款征收而言，往往很少进入诉讼的领域。税收司法的意义即在于在司法改革的大背景下，对作为纳税人基本权利的财产权进行更为严格的保护，通过对现行行政救济的渠道的进一步拓展，在增加纳税人公力救济方式的同时，又有效地促进了司法改革和人权保障的进程。所以，税收司法不仅对依法征税和保障纳税人权利具有重要意义，而且对司法改革也是有着极为重要的示范和启蒙影响。　
　　（二）民本、和谐社会与税收法治　
　　“民惟邦本, 本固邦宁”，乃是中国古代民本观念的典型表达和最早源头。当代中国的民本观念已经发生演化，已把以民为本的民本论转变为民之所本的民本论，把他本的民本论转变为自本的民本论，把以民为手段的民本论转变为以民为目的民本论。 民本一个很重要的取向即是在于任何社会制度的设计和法律政策的制定，都应贯彻以民为本和民为所本的基本涵义。以首先重视民的价值和发展为基本内涵的民本，与和谐社会的指向是相生互通的。和谐社会讲求国家与社会、政府与公民、公权与私权的共生与协调，所以政府权力与公民的权利应当形成对等的地位关系，并且在权利享有和义务承担方面存在大体映应。政府不能基于过于爱护公民的理念，而加大公权力的覆盖面和对私权利的影响程度，尽管这仍然是顺应传统意义上民本和仁政思想。 　
　　熊彼得曾经指出现代国家一般应为税收国家，一方面国家征税的目的在于满足公共需要，另一方面国家也只能以税收作为唯一的财政来源。在税收国家，政府取得用以承载机构运行和促进经济发展的岁入，只能是全部的通过分割纳税人财产权利的税收方式正当取得。在当下中国，这里会涉及到两个问题：一是对于此，民本所指的民为所本思想似乎应当反向回应，也即税收取之于民应当用之于民。这样，税为邦本也就必然可以理解为民为邦本。二是和谐社会的和谐理念在国家财政权与公民财产权的关系中，需要理解为公领域与私领域的利益交换和协调。而上述所指的税收国家中的民本和和谐思想，在法治国家中实际上是以法律文化和司法观念形态出现的，并指引和调制两种观念在税收领域的进化与演变。　
　　税收法治的建构是当前税收领域寻求有效治理的目标模式，也将会是复杂而又漫长的财体制变革和社会转型过程。社会意识形态的走向不仅需要被导向在公共财政的观念变迁背景中，同时还需要被指引在税收国家的政治启蒙意义上，而且还需要被置放于司法改革的宏观格局中。我国司法系统中存在的“程序价值取向偏重社会控制”和“法律职业共同体尚未形成”两种现象 ，对税收司法的影响尤为明显。无论是基于当代民本思想中民之自理观念的理解，还是对于和谐理念中相同群体共生协调的解读，税收司法中的司法中立意识和税收司法共同体均为非常必要。尽管“和谐与无讼”代表着传统中国人对诉讼司法目的的理想追求，但是在权利争议错落复杂的转型社会，追求包括税收司法在内的司法公正和法治似应是民本和和谐最切实的价值内涵。　
　　（三）善治、公民社会与税收的全球治理　
　　伴随全球化时代的来临，人类的政治生活正在发生重大的变革，其中最引人注目的变化之一,便是人类政治过程的重心正在从政府主导的统治走向没有政府的治理（governance without government)，从民族国家的政府统治向全球治理(globalgovernance)转变。税收作为民族国家重大政治经济利益和跨国公司重要利润要件的表现载体，各国政府都特别重视国际税收争议的调处和解决，一系列涉外方面的诸多双边和多边的国际税收协定得以签订和通过。根据经合组织和联合国范本的制定税收协定范本的规定，国际税收争议主要分为三大类，即违反协定的双重征税、协定条款的解释与协定未规定的双重征税。这些税收争议的解决一般有法律和非法律方式两种，其中法律方式解决往往为仲裁和司法诉讼。对于国家间税收争议而言，提交第三方进行司法解决实际上等