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第一 章 虚假财务报告审计案例分析培训班

第一讲 财务报告粉饰特点及辨别(北京国家会计学院 陈敏教授)

一、财务报表粉饰原理
1、高估收益；
2、低估收益；
3、高估股东权益；
4、低估股东权益；
5、低估负债。

二、粉饰报表的手段归类
（一）合规性分类
1、合规手段
利用财务与会计政策及会计估计的选择性与变更性、利用权责发生制弹性。
2、投机手段
利用会计制度缝隙以及实质与形式界限的模糊性，如
（1）利用会计政策变更追溯调整，如深深宝1999年报；
（2）利用会计估计变更，如福建水泥1998年报；
（3）利用会计估计的可选择性，如粤高速2001年报；
（4）利用关联方间非货币性交易，如陕长岭2000年报；
（5）通过债务重组制造虚拟资产，如世纪星源；
（6）托管经营，如陕长岭2000年报；
（7）利用合并范围的例外，如安然、银广夏2000年报。
3、违反原则手段
混淆收益性支出与资本性支出、不遵循一致性原则、不贯彻谨慎性原则，如
（1）利用债务重组制造收益；
（2）利用关联方交易转移费用、收益；
（3）故意隐瞒重大关联交易事项；
（4）虚假发行股票；
（5）或有事项不披露；
（6）将经营不善的子公司投资采用成本法，合并会计报表又将其排斥在外，合并报表中形成虚拟“投资”。
（7）投资收益魔术；
（8）混淆收益性支出与资本性支出；
（9）低估负债、费用挂帐；
（10）不符合收入确认条件等。
4、非法手段
制造虚假交易、伪造原始凭证，如
（1）伪造虚假交易，如银广夏2000年报。
（2）货币资金或固定资产造假，如东方电子。

（二）技术性分类
职能
含义
粉饰手段
分类
确定经济业务的会计要素归属
混淆分类界限
计量
确定会计要素计量基础，计 算损益
随意变更会计要素计量属性
确认
确定会计要素的入帐时间
不遵循确认标准，利用确认时间的弹性
披露
在报表附注中对报表项目进行详细的说明，对报表中没有的内容，但对投资者利益有影响的事件进行披露。
披露不充分，该披露不披露

三、粉饰报表动机
1、奖金动机；
2、保全官职及升迁动机；
3、上市动机；
4、高价发行股票动机；
5、配股动机；
6、炒作股票动机；
7、规避处罚动机；
8、借款动机；
9、避税动机；
10、甩包袱动机（新任领导）；
11、平滑利润动机等。

四、财务报表质量分析框架和五大步骤
1、 辨认关键会计政策
如公路企业的折旧方法、零售业公司的存货计价，房地产企业的收入确认政策等
2、评估会计弹性
（a）会计弹性指企业管理当局对会计政策的选择余地
（b）会计弹性大小受制于会计制度和会计准则的规定
（c）会计弹性越大，会计信息的分析价值越大
（d）弹性领域较大的会计政策包括：八项准备、折旧政策、存货计价、无形资产摊销、收入确认、或有事项、关联交易等。
3、评价会计策略
（1）企业选择的关键会计政策与行业惯例是否一致？若不一致，是因为企业的经营战略与众不同，还是其他原因？
（2）企业管理当局是否存在利用会计弹性进行盈余管理的强烈动机？
（3）企业是否改变会计政策和估计？理由是否充分？影响如何？
（4）企业过去所采用的会计政策和估计是否合乎实际情况？
（5）企业是否为了特定会计目的而进行交易设计或从事缺乏商业理由的交易？
4、评价信息披露质量
（1）企业是否披露足够的信息以评估企业的战略及其经济后果？
（2）报表附注是否充分解释关键的会计政策及相关假设？是否合乎逻辑？
（3）企业是否对其当期经营业绩进行充分解释？
（4）如果因会计制度或准则的限制导致企业无法对其关键成功要素进行计量，企业是否提供额外的信息，以帮助报告使用者了解企业对这些成功要素的管理方法？
（5）如果企业实施多元化经营，拥有多个营业分部，企业是否编制分部信息，分部报告的质量如何？
（6）管理当局如何对待即将来临的不利消息？
（7）企业与投资者、财务分析师的关系如何？是否向投资者提供企业详尽的业务和经营信息？
5、辨认危险信号，包括
（1）未加解释的会计政策和会计估计变动，经营恶化时尤其应当注意；
（2）未加解释的旨在“提升”利润的异常交易；
（3）与销售有关的应收账款的非正常增长；
（4）与销售有关的存货的非正常增长；
（5）报告利润与经营性现金流量之间的差距日益扩大；
（6）报告利润与应税所得之间的差距日益扩大；
（7）过分热衷于融资机制，如与关联方合作从事研发，带有追索权的应收账款转让；
（8）出人意料的大额资产冲销；
（9）第四季度和第一季度的大额调整；
（10）被出具“不干净意见”的审计报告，或更换CPA的理由不充分；
（11）频繁的关联交易、资产重组和剥离、股权转让、资产评估；
（12）巨额的补贴收入、资产捐赠等。

第二讲 会计责任与审计责任 （中国证监会会计部 吴维春）

1、责任
根据《实用汉语词典》，责任包括两层含义：
（1）份内应做的事；
（2）没有做好份内应做的事而应承担的过失。
在两层含义中，前者是基础，后者是前者在法律意义上的延伸。

2、会计责任
（1）会计应做的事。
a、《会计法》第9条、第13条、第16条、第21条等；
b、《独立审计基本准则》第8条等。
（2）会计没有做好份内应做的事而应承担的过失，包括
a、 刑事责任，如《刑法》第160条、第161条、第162条、第229条，《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第5条（最高人民检察院、公安部）等；
b、 行政责任，如《会计法》第42条、第43条、第44条、第47条；
c、 民事责任，如《民法通则》、《合同法》、《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》等。
（3）承担责任主体
a、单位负责人
作为主要责任人，其应当保证财务会计报告真实、完整（《会计法》第21条）；
b、一般会计人员；
c、内部监督人员等。

3、审计责任
（1）审计应做的事
a、 独立审计准则；
b、 客户的合理要求；
c、 证监会、财政部、工商税务等单独规定。
（2）审计没有做好份内应做的事而应承担的过失，包括
a、刑事责任，包括故意责任、过失责任，如《刑法》第229条；《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第72条等；
b、行政责任，包括警告、罚款、吊销资格，如《注册会计师法》、《证券法》等；
c、民事责任，包括民事赔偿、股东赔偿、利害关系人赔偿，如《民法通则》、《合同法》、《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》等。
（3）责任承担主体
a、 会计师事务所；
b、 签字注册会计师；
c、 直接责任人，如现场一级复核的非签字经理。
（4）责任承担的概率和后果
a、行政责任，发生频率高，后果较轻；
b、民事责任，发生频率相对低，后果无法预料，如 “四大” 每年都有数以亿计的民事赔偿；
d、 事责任，发生频率最低，后果是致命的，如安达信、中天勤。

4、会计责任与审计责任关系
a、 两者完全独立的两种责任；
b、 两者没有必然的因果关系；
c、 企业财务报告无问题，依然可以引出审计责任；
d、 程序的真实性不等于报告的真实性。
e、 坚持过错推定原则
（a）注册会计师应承担民事责任中，应坚持过错责任中过错推定原则；
（b）若要在民事诉讼中摆脱不利地位，唯一出路是用工作底稿证明自己无过错。

第三讲 如何实施审计程序，揭示虚假财务报告（清华大学会计研究所 陈武朝）

一、虚假财务报告的分类
1、基本定义
不能正确财务状况和经营成果，包括四个层次：
（1）平滑收益（income smoothing）
（2）盈余管理（earnings management）
（3）利润操纵（earnings manipulation）
（4）会计舞弊（accounting fraudulent）
2、具体手段
（1）改变会计方法，如改变会计政策、会计估计
（2）改变应计项，如通过改变收入和支出的确认时间而改变应计项，从而改变利润。
（3）安排实际交易，如特指为了进行利润操纵而特别安排或者特别改变了交易方式的交易行为。
（4）安排会计交易，如债务重组、资产重组等。
前两类手段不影响公司交易行为，后两类手段利用一定的交易行为实现利润操纵。
3、动机与手段关系
不同公司操纵的动机不同，从而资产负债表结构、利润表结构变化也不相同：
（1）亏损公司
主要通过改变会计方法和应计项操纵利润：
a、成本费用占收入百分比在亏损当年出现大幅度上升；
b、非营业利润未发生大幅度变化。
C、经营性流动负债有显著的上升，特别是预收账款、其他应付款和预提费用。
（2）扭亏公司
a、各项利润占收入百分比在扭亏当年出现大幅度上升。
b、营业利润及其成本和费用项目的改变，可能与亏损年度的改变有关；
c、非营业利润的增加，与该类公司主要通过安排交易进行利润操纵的预期一致。
（3）保配公司
a、非主营业务利润显著增加；
b、该类公司主要通过安排交易进行利润操纵。

4、具体方法
（1）利用资产重组来调节利润，如并购、债务重组等。
（2）利用关联交易调节利润，如关联方销售、采购业务，资产转让，资金往来，费用分摊等；
（3）利用虚拟资产（不良资产）来调节利润，如通过递延资产、递延税款、待摊费用、待处理流动资产损失、待处理固定资产损失、3年以上的应收款项、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失来调节利润。
（4）、利用会计政策、会计估计方法的变更来调节利润，如坏帐准备计提方法变更，存货计价方法变更，长期股权投资核算方法变更，固定资产折旧方法变更，固定资产折旧年限变更，递延收益摊销方法变更等。
（5）选择不适当的会计政策、会计估计方法来调节利润，如提前确认收入，推迟确认本期费用、成本，潜亏挂帐，在建工程不及时结转固定资产，利用会计报表的合并范围来调节利润等。
（6）地方政府补贴，如税收优惠、财政补贴、资产优惠等。

二、资产负债表的审计程序设计
资产负债表、利润表的审计程序设计，应该从管理层对报表的认定出发，相应的审计程序应该为搜集能够证实管理层认定的审计证据服务。
1、“存在性”的证实
不同类型的资产负债表项目，证实“存在”的取证方法不同
（1）监督盘点
对于实物类资产，如现金、存货、固定资产、在建工程、库存或寄存的有价证券，监督盘点几乎是必不可少的取证方法。
（2）函证
对于银行存款、银行借款、应收应付款项、股权投资等项目等往来账项，最好的取证方法莫过于函证。
原因是函证所搜集到的外部证据的可靠性较高。
但函证对于发现公司是否少计负债并无帮助，这属于“完整性”的证实。
（3）检查
对于无形资产，“存在”的证实，只能依赖于相关的法律文件的证明，所以，只能通过检查（相关证明文件）这一取证方式进行。
（4）间接证实（分析期初余额与发生额）
对于其他类型的资产、负债项目，如待摊费用、长期待摊费用、预提费用，以及所有的所有者权益项目，期末余额的存在无法通过上述方式证实，这时只能通过“期初余额＋本期借方（贷方）发生额－本期贷方（借方）发生额＝期末余额”这一会计公式来证实。
期初余额一般会在上期审计中确认，所以本期审计需要对相关账户的借方、贷方发生额进行审计，以间接证实期末余额。
2、“完整性”的证实
“完整性”认定的证实所要解决的是资产、负债项目是否少计或漏记。
主要的取证方法是进行截止性检查，即检查下一期会计记录中是否包括应该属于资产负债表截止日的资产、负债项目。
监督盘点、函证也可以起到一定作用，因为盘点有可能发现未记录的资产项目，函证也可能发现未记录的债权。但是，函证可能无助于发现未记录的负债。
要发现未记录的负债，还需要运用分析性复核等其他取证程序。
3、对“所有权”和“义务”的证实
（1）对资产所有权的证实
一般需要检查产权证明文件，如房产证、机器设备的发票、土地使用权的证明文件、存货的采购发票等，此时，检查是一种主要的取证方法。
（2）对负债是否符合定义的证实
对资产负债表上所列负债是否是法律意义上的负债的检查。此时，检查相关的证明文件也是一种主要的取证方法。
4、对“计价”的证实
除货币资金外，几乎所有的资产、负债项目都涉及到计价问题
（1）负债项目
负债的计价问题比较简单，基本是按照现值计价；
（2）资产项目
资产中计价问题最复杂的就是存货项目了。资产计价需要关注的是资产是否多计，从而导致利润多计，因此，需要重点关注“八项减值准备”。
5、对“报表列示与披露”的证实。
（1）资产项目
资产项目主要涉及资产的使用是否受到限制，如资产的抵押、质押；
（2）负债项目
负债则涉及是否有特定的偿债条款，如当公司财务状况较差时，可能需要提前偿还债务等。同时，也涉及到或有负债项目。对该认定，也主要通过检查来证实。

三、利润表的审计程序设计
1、对“发生”的证实
对收入、成本、费用项目“发生”的证实，只能通过检查这些项目发生的原始单据来进行，因此，检查是一种重要的取证方法。当然，有效的分析性复核方法也必不可少。
2、对“完整性”的证实
除了分析性复核方法之外，最有效的证实“完整性”的方法就是截止性检查。
3、对“确认”的证实
与对“发生”认定的取证方法相同。
4、对“报表列示与披露”的证实
主要是检查收入、费用、成本项目的列示是否符合会计准则、会计制度及其他披露规定的要求。

四、现金流量表的审计程序设计
1、现金流量表审计的特殊性
由于以下原因，现金流量表的审计具有一些特殊性：
（1）管理层对会计报表的认定并不包括对现金流量表的认定，难以从管理层认定直接导出现金流量表项目的具体审计目标；
（2）现有会计制度下的会计科目与现金流量表项目之间不存在直接对应关系；
（3）现金流量表采用收入实现值编制，不容易受到操纵。

2、现金流量表项目的具体审计目标
（1）现金流量表编制基础的合理性，即企业采用的现金或现金等价物基础是否合理。
（2）现金流量表各项目与资产负债表、利润表相应项目勾稽关系的正确性。
（3）现金流量表各项目分类的合理性。如果项目分类存在严重问题，同样会误导会计报表使用者。
（4）现金流量表各项目的披露的适当性。
3、现金流量表项目审计程序的审计要点
（1）对现金流量表编制基础，即现金、现金等价物的合理性进行检查。
（2） 对主要项目与资产负债表、利润表项目的勾稽关系进行检查。
（3）对主要项目分类的合理性进行检查。
（4）对现金流量表项目披露的适当性进行检查。应保证按照会计准则、会计制度及相关的披露要求进行披露。

五、当合法性与公允性发生冲突怎么办
1、情形
会计报表审计总体目标中的合法性和公允性经常会发生冲突。
2、对策
在此情况下，一些审计师可能会把公允性放在首位，而把合法性放在第二位；另一些审计师则可能做出相反的选择。
3、要点
提醒客户在会计报表附注中充分披露，否则就要考虑是否要在审计意见中披露。

六、采用风险基础审计观念，充分利用分析性复核的方法
1、目的
有助于审计师用定量的方法了解被审单位的经营状况；有助于在分配时间时考虑到可能有重大利害关系和风险的问题。
2、通过分析性复核可以发现如下风险点
（1）不正常的比率或趋势
（2）销售增加但可比的存货未增加
（3）过剩的生产能力
（4）因销售量、成本增加等引起的边际利润下降
（5）营运资本减少引起流动性差
（6）销售订单的减少
（7）应收帐款周转速度下降
（8）存货周转速度下降
（9）年终存在大额或异常交易等。
3、分析性复核的一般方法
（1）本期数与上期数相比较；
（2）结构分析；
（3）实际数与计划、预算等比较；
（4）考察关联帐户间的关系；
（5）将各项资金、生产比率、效率和变动趋势与同业平均值相比；
（6）会计信息与经济信息的关系；
（7）与其他同类部门比较各项比率、效率和变动趋势；
（8）与被审单位自行编制的资料比较；
（9）详细检查异常项目的会计与非会计信息

2003