施工企业审计特殊考虑.docx

时间
发布时间
执行时间
备注
制定
1998-10
1999-1-1
事务所脱钩改制
第一次修订
2006-12
2007-1-1
新审计准则实施
第二次修订
2007-12
2008-1-1
新底稿指南发布
第三次修订

第四次修订

第五次修订

施工企业审计特殊考虑
（天职国际业规401号）

1．总则
1.1本规程对业务人员执行相关业务具有指导作用，不具有强制性。但项目负责人在拟订、批准审计计划时应当考虑本规程内容的影响。
1.2本规程包括建筑（工程）施工企业概述及2007年度行业分析，并对工程收入、工程成本、应交税金、甲方供料结算等行业特殊风险及其应对进行了分析。
2．行业概述及2007年度行业分析
略
3．行业特殊风险及应对
3.1工程收入确认
3.1.1根据建造合同会计准则的规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本。实际工作中通常由被审计单位的工程预算员编制工程预算书，按照工程进度确认收入并结转成本。
3.1.2审计中的主要问题
(1)资产负债表日确认的工程完工程度可靠性较低，管理当局藉此操纵收益。如根据管理当局的不同意图，有的为了完成利润目标、承包指标、更充分地享受税收等优惠政策、便于筹资等目的，可能会多计收入;有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入，待工程决算以后再冲回或再计收入，人为操纵损益。
(2)建设单位或开发商迟迟不进行工程决算审计。如为了拖欠工程款，有些开发商或建设单位几年甚至十年不进行工程决算审计。还有些建设单位将已达到预定可使用状态、并已交付使用的固定资产于“在建工程”账户长期挂账，但折旧正常计提，造成账目混乱。有些开发商早已将商品房卖出，且已收回款项，但迟迟不进行工程决算审计。
(3)重复确认收入。如当总公司下设多个分公司时，有时几个分公司共同承建一个工程项目，各个分公司会出现重复确认收入的情况。
3.1.3审计难点
(1)对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，审计基准日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生变化，注册会计师难以获取资产负债表日工程进度的客观依据，来判断企业资产负债表日确认收入的可靠性。
(2)收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。
3.1.4审计方法
为提高审计效率，注册会计师应凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确的选择，选择有效率的审计策略和方法。我们建议:
(1)可以通过检查企业累计结转收入和累计结转成本是否基本配比，来发现收入确认可能存在的问题，但是难以判断企业资产负债表日所确定的工程完工程度是否可靠。
(2)可以获取以往年度(可取前两年或三年)已竣工决算的工程收入确认的有关资料，将会计账面确认的收入与按竣工决算应确认的收入进行比较，计算一个收入确认的误差率，作为对资产负债表日收入确认的参考。
(3)可以取得监理公司监督的工程进度记录作为工程完工程度参考。
(4)在审计中，可根据施工工程的规模、繁简程度、施工企业情况以及所编制工程预决算的质量水平等因素，采用不同的审计方法，如全面审核法、重点审核法与个别审核法等。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，注意查明有无随意确认收入，虚增或虚减本期收入的情况，及以非货币性资产抵偿应收工程款的确认和计量是否符合会计准则的规定等。

3.2工程成本
3.2.1审计中的主要问题
建筑施工企业的成本主要有材料费、人工费、机械施工费、临时建筑设施费和其他直接费用等。审计中我们发现主要存在如下问题:
(1)建造合同的甲、乙双方不能及时对账，极易漏记甲方供料成本。
(2)企业日常核算管理制度松懈，材料出库、入库的内部控制较薄弱，外购材料不通过出入库手续，直接运抵建筑工地，易导致材料管理和核算出现漏洞；工人工资由“包工头”发给工人，没有正规的工资结算单，人工成本核算不准确。
(3)工程项目存在分包的情况下，有时企业不计分包收入和成本。
(4)有的企业将金额较大的临时建筑设施费一次计入成本费用，水电费用随意估计，缺乏依据，导致成本费用不实。
(5)有的工程项目成本结转的多，收入结转的少，账面反映为亏损，这可能存在人为调节利润的问题。
(6)增加人工费用和材料费用，偷逃税款。
(7)利用发放奖金、补贴等名义，处理违规支出。
(8)对于内部控制不健全的企业，管理人员往往利用各种形式与供货方相互勾结，侵吞企业财产物资。
3.2.2审计方法
(1)对跨年度工程项目应按年累计分成本项目进行结转，以明确每一工程项目的收入和成本是否配比，据以分析判断是否存在成本核算异常的工程项目，保证会计信息的可靠性和公允性。
(2)材料费用方面应检查：企业内部会计控制是否健全、有效，材料出入库制度是否完备，有无少进多出或挪作他用等现象；有无材料消耗异常的项目，并查明原因；期末材料的盘点是否真实准确;是否存在利用开具的虚假发票处理其他费用，人为加大工程成本的情况。
(3)人工费用方面可运用分析性复核程序，检查年度工资有无异常变动，并查明原因，抽查应付工资计算的合规性和准确性，比如：工资核算是否以签名的工资结算单为依据，以免随意开单；抽查工资结算凭证用以确定工资、奖金、津贴的计算是否合规，手续是否齐全，是否按照规定代扣款项等。另外，为查明施工企业、建设单位与施工队是否串通舞弊，除通过分析性复核以检查工资有无异常变动外，还应当与预决算的工程量加以对比，或通过实地考察、查询施工日记等方法，核对应付工资账户贷方发生额累计数与有关成本费用账户，以发现有无直接计入成本费用的工资。
(4)应检查费用的计量是否合规。如临时建筑设施费应按照建造合同施工期分期摊销，预计水电费用时应该有甲乙双方认可的原始凭证为依据。

3.3应交税金
3.3.1建筑施工企业在税金计算上有其自身的特点，主要涉及营业税及附加与所得税等。
3.3.2主要问题
(1)当建造合同价格为不含税价时，应换算为含税价计算应交营业税，但施工企业往往直接按不含税合同价计算，使得主营业务税金及附加少计。
(2)有些总包企业将甲方代扣代缴的税金总额全部计入主营业务税金及附加，增加了成本费用，降低了利润，会计信息失真。
(3)因施工企业人员流动性大，审计时抽查、核实工资单较为困难，企业往往会借此机会采取各种方式虚增人工费用和材料费用，减少应交企业所得税。
3.3.3审计方法
(1)在建筑施工企业税金审计中，可获取有关建筑施工合同，以明确施工合同是否属含税合同，以便据以审查税金及附加计算的正确性。
(2)根据审定的营业额，按照规定的税率，分项计算、复核本期应缴纳的营业税、城建税及教育费附加等项目，检查是否按照国家有关税法的规定正确计算应交的税金，有无偷漏税现象。
(3)对于分包工程，应重点检查对代扣代交税金的处理是否正确。如记入“主营业务税金及附加”科目，将导致少交企业所得税。
(4)复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系是否正常。
(5)有关税金是否按照规定进行了会计处理，还应与应收账款、收入审计结合，以确定其正确性。
(6)关于企业通过少计收入和多计工程成本等偷逃所得税问题的审计，其审计方法与前述一、二两个问题相同，不再重述。

3.4甲方供料结算中的问题
3.4.1目前，大多数建设单位对资本性支出项目的主要材料供应采用甲方供料的方式，工程开工前不再预付工程备料款。由于这种甲方供料方式的结算比较繁琐，缺乏有效的过程控制，在结算管理中存在许多问题。
3.4.2工程承包合同中关于甲方供料供应范围的界定不明确
计入建筑安装工程直接费用的材料费包括主要材料费、辅助材料费、消耗材料费，现行安装定额基价中包含了大部分辅助材料和所有的消耗材料，建筑工程定额基价中包含了所有的材料费用。在一些工程的承包合同中，只填列主要材料由甲方提供的字样，而对主要材料范围没有明确的界定。
3.4.3材料与设备划分不清
大多数工程项目的设备均由建设单位购置，直接计入设备投资。在甲方供料并实行转账结算方式下，有些建设单位将应列入设备投资的设备当作材料给施工单位转账，或将应给施工单位转账的材料列入设备投资中，造成建筑安装投资和设备投资不真实和漏转材料费的问题。在这种情况下，要分清固定资产投资中建筑安装投资的材料费和设备投资的设备购置费的界线，实际操作中应按照石油化工概算指标中关于设备购置费的界定，据此，一般工艺安装的设备费应很容易确定，但对于电气、仪表安装工程来说，有一定难度，而一些电气、仪表设备的价值较小，财务人员很容易将其当作低值易耗品或材料核算。对于资本性支出项目，在图纸设备一览表上列入的设备及其附带的备件和材料均须计入设备投资中。
3.4.4工程承包方式、合同价款的结算方式与甲供材料的结算方式混同
有些工程项目，在采用工程招标承包方式下，由于工程主要材料甲方供应，因材料价格无法确定，为衡量施工单位投标报价的合理性，在招标文件中规定投标报价不包含甲供材料费，并以中标价签订承包合同进行价款结算。在操作中，建设单位工程管理人员认为，既然结算中不含主要材料费，这意味着主要材料费不应计入结算中，而将其直接计入“在建工程”账户，但实际上并不存在这样的因果关系。建议，在实际工作中，甲供材料仍采用转账结算方式，施工单位按照甲供材料价格和实际材料用量单独编制一本材料费结算书，与合同价款一同进入建筑安装工程投资中。
3.4.5甲供材料的财务结算环节与工程价款结算环节相脱节
3.4.5.1一些工程项目甲供材料的财务结算，采用直接入账的方式，施工单位抱着蒙混过关的态度，在结算书中又列入了甲供主材费，造成主材费重复计算。这种情况多出现在甲供材料财务结算通常采用转账结算方式，而出于某种原因变更为直接入账结算方式下。建议，对材料费的审查应以建设单位转给施工单位的材料单或材料费清单为依据。若施工单位不能提供此依据，则认为材料未进行转账。这样就可以避免上述情况的发生。
3.4.5.2甲供材料会计核算存在的问题
（1）材料供应部门在给财务部门转料单时，将本月某建设单位的料单汇集按汇总数结转，其后面不附带按工程项目归集的材料清单，并且料单中工程项目的名称没有细化到单项工程下的单位工程。这样很容易造成财务部门材料核算不准确。
（２）料单从供应部门到财务部门（施工单位）的时间间隔较长，料单到达时间滞后于工程结算，致使结算中不可避免地出现暂估价款，导致材料找差与工程结算相脱节。
（３）料单的转移环节容易发生丢失。这种情况若发生在财务部门，会使工程投资核算有误（直接入账方式下）或给施工单位漏转料单（转账方式）。这种情况若发生在供应部门，通常采取的补救措施是让施工单位重新开领料单，材料计划审查人员对料单真补假补难辨，造成采购和领料环节的失控。
3.4.5.3在甲供材料转账结算方式下，结算书计列的材料价格标准不统一
在审查工程结算时发现，甲供材料在结算书中计列的价格标准五花八门，有预算价格、概算价格、估算价格、实际价格、参考价格等等。按照建筑安装工程间接费的计取规定，进入结算的主材价格应为预算价格，而现行材料预算价格不够全面，施工单位预算编制人员只能代之以其他价格。也有的施工单位利用这种机会，对已转账的甲供材料采用实际价格计入，个别料单未到的则高估冒算，事后逃避找材料负差。针对上述问题建议，预算审查一律按预算价格计主材费，无预算价格的按较低的参考价格计入。这样可以牵制施工单位主动找价差，且应尽可能让施工单位找正差。
3.4.5.4为避免上述问题的发生，我们认为，应从规范基本建设程序入手，从源头上杜绝甲供材料存在的问题。建议采取以下措施：
（1）在工程承包合同中明确界定甲方供应材料范围（仅限于主要材料）及材料结算方式。
（2）乙方根据施工预算和甲方供应材料范围，按照单位工程报送材料计划。
（3）工程费用管理部门审批材料计划，并按建设项目汇总，形成建设项目材料采购综合计划。
（4）供应部门按照有关设计和技术规范要求，根据同期综合材料采购计划进行汇总，同时结合现有库存情况进行集中采购，由仓库保管人员验收入库（经批准的涉及变更中的甲供材料的报送、审批及采购与上同）。
（5）乙方根据已审批的材料计划填写工程领料单，内容包括工程项目名称（写到单位工程）、工程项目编号、材料名称、规格和数量，加盖乙方公章和领料人名章方可提料。
（6）仓库保管部门根据批准的材料计划发料，并及时登记入账。
（7）甲方财务人员及时对料单进行稽核、分配、开具发票，并根据合同规定的结算方式及时入账。
（8）财务部门将已入账的工程材料费用合计与工程费用管理部门批准的甲供材料计划进行核对，确定已入账工程材料费用的准确性。
（9）在甲供材料转账结算方式下，工程费用管理部门在审批工程预算时，甲供材料按材料预算价格进入预算书，审批工程结算时，按甲方转给乙方的料单实际价格和图示用量及追加用量进行价差结算。在甲供材料直接入账结算方式下，甲供材料费不计入工程结算书，但工程费用管理部门应核实实际发出量与实际用量的差异，衡量其合理性，并作相应调整。