对新准则应用指南融资租赁账务处理的商榷.doc

对新准则应用指南融资租赁账务处理的异议 南京审计学院会计学院 彭鹏翔一、企业会计准则应用指南，2006附录会计科目和主要账务处理中，在解释“1531长期应收款”、“1532未实现融资收益”两科目的相关主要账务处理时，是这样表述的：出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。这一段文字表述用会计分录表示，就是：出租人在租赁期开始日，租出资产时，借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额加上初始直接费用）未担保余值（未担保余值额）营业外支出非流动资产处置损失（租出资产公允价值小于其账面价值之差）贷：融资租赁资产（融资租出资产公允价值：最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值）银行存款等（发生的初始直接费用）未实现融资收益（借贷方差额）营业外收入非流动资产处置利得（租出资产公允价值大于其账面价值之差）笔者认为，上述解释中的文字表述以及由此而形成的会计分录明显不妥。理由如下：其一，我们知道，“融资租赁资产”科目的借方核算出租人融资租赁资产的取得成本（历史成本）。如果出租人在租赁期开始日转出租赁资产时，按前面表述的“按融资租出资产的公允价值”贷记“融资租赁资产”科目，那么，在租赁资产的公允价值与账面价值（历史成本）不相等时，期末“融资租赁资产”科目必然会出现余额。这在核算原理上讲不通既然资产已经租出，为什么还在该已租出资产的账上保留一个余额呢？其二，我们知道，未实现融资收益是指在融资性质业务中尚未实现，需分期计算分配的融资收益。在融资租赁业务中，未实现融资收益实质上是出租人租出按公允价值计价的资产时尚未实现的利息收入，需在今后分期计算分配。如果出租人在租赁期开始日转出租赁资产时，按前面表述的差额（分录中借贷方差额）贷记“未实现融资收益”科目，那么，该未实现融资收益就成了出租人租出按公允价值计价的资产时尚未实现的利息收入与租出资产处置利得的差额。这与未实现融资收益的实质不符，也与企业会计准则第21号租赁对未实现融资收益的会计处理规定不符。企业会计准则第21号租赁第十八条是这样规定的：“将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”。鉴于企业会计准则应用指南，2006附录会计科目和主要账务处理中解释表述的失误，笔者建议，上述解释中的文字表述应修改为：出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。上述修改的实质是：贷记“融资租赁资产”时，应该按租出资产的账面价值而非公允价值。笔者建议的表述用会计分录表示，就是：出租人在租赁期开始日，租出资产时，借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额加上初始直接费用）未担保余值（未担保余值额）营业外支出非流动资产处置损失（租出资产公允价值小于其账面价值之差）贷：融资租赁资产（融资租出资产账面价值）银行存款等（发生的初始直接费用）未实现融资收益（借贷方差额）营业外收入非流动资产处置利得（租出资产公允价值大于其账面价值之差）以上阐述可以举例说明如下。例1：资料某承租方与某出租方签订一份设备融资租赁合同。有关租赁期开始日会计处理的资料如下：（1）租赁期：从租赁期开始日算起48个月。（2）租金支付：自租赁期开始日起每6个月于月末支付租金30万元。（3）出租方6个月租赁内含利率为2（6个月的折现率）。（4）该设备租赁期开始日的公允价值为220万元。（5）该设备租赁期开始日在出租方的账面价值为215万元。（6）出租方未发生初始直接费用。（7）不存在担保余值和租赁期满由承租人支付的款项，也不存在未担保余值。解：（1）该租赁出租方最低租赁收款额最低租金收款额最低租金付款额30万元8240万元初始直接费用0应收融资租赁款的入账价值240万元0240万元（2）未担保余值0（3）最低租赁收款额的现值30万元年金现值系数（8期，2）30万元7.3255219.765万元220万元未担保余值的现值0(融资租赁资产的公允价值220万元0220万元)（4）融资租赁资产的公允价值与账面价值之差220万元215万元5万元（5）借贷方差额的计算及会计分录：A：按企业会计准则应用指南，2006附录会计科目和主要账务处理中对“1531长期应收款”、“1532未实现融资收益”两科目的相关主要账务处理时的解释：差额240万元220万元5万元15万元 出租方在租赁期开始日租出设备的分录为：借：长期应收款应收融资租赁款 240万贷：融资租赁资产 220万（公允价） 营业外收入 5万 未实现融资收益 15万分析：其一，以上分录登记入账后使得“融资租赁资产”科目出现贷方余额5万元这在核算原理上明显讲不通。其二，以上分录中的未实现融资收益15万元其实是出租人租出按公允价值计价的资产时尚未实现的利息收入20万元与租出资产处置利得5万元的差额如前所述，这与未实现融资收益的实质明显不符,也不符合“将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”的规定。B：按笔者的观点：差额240万元（215万元5万元）20万元出租方在租赁期开始日租出设备的分录为：借：长期应收款应收融资租赁款 240万贷：融资租赁资产 215万（账面价） 营业外收入 5万 未实现融资收益 20万分析：其一，以上分录登记入账后不会使“融资租赁资产”科目出现余额，且“融资租赁资产”科目借方核算的是出租人融资租赁资产的取得成本（历史成本）。其二，以上分录的未实现融资收益20万元，真正是出租人租出按公允价值计价的资产时尚未实现的利息收入，也完全符合“将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”的规定。二、企业会计准则应用指南，2006附录会计科目和主要账务处理中，在解释“1461融资租赁资产”科目的相关主要账务处理时，是这样表述的：在租赁期开始日，按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。融资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额的，还应借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目（在解释“1611未担保余值”科目的相关主要账务处理时，也有类似的表述）。以上这一段文字表述中，后一句话融资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额的，还应借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目比较含糊。但是，与解释“1531长期应收款”、“1532未实现融资收益”两科目的相关主要账务处理时的表述联系起来看，以上这一段文字表述用会计分录表示，就是：出租人在租赁期开始日，租出资产时，借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额加上初始直接费用）未担保余值（未担保余值额）贷：融资租赁资产（融资租出资产公允价值：最低租赁收款额的现值加上未担保余值的现值）银行存款等（发生的初始直接费用）未实现融资收益（借贷方差额）同时，借：营业外支出非流动资产处置损失（租出资产公允价值小于其账面价值之差）贷：融资租赁资产或者，借：融资租赁资产贷：营业外收入非流动资产处置利得（租出资产公允价值大于其账面价值之差）笔者认为，上述文字表述以及由此而形成的会计分录也明显不妥。原因在于：这样进行账务处理，虽然使未实现融资收益的金额符合其实质，但却使得“融资租赁资产”借方核算的不是出租人融资租赁资产的取得成本（历史成本），而是其公允价值。这明显不符合设置“融资租赁资产”科目的初衷核算企业为开展融资租赁业务取得资产的成本，也不符合一般资产类科目核算所遵循的历史成本原则。这可以举例说明如下。例2：沿用例1资料解：按企业会计准则应用指南，2006附录会计科目和主要账务处理中对“1461融资租赁资产”科目的相关主要账务处理时的解释：出租方在租赁期开始日租出设备的分录为：借：长期应收款应收融资租赁款 240万贷：融资租赁资产 220万（公允价） 未实现融资收益 20万同时，借：融资租赁资产 5万贷：营业外收入 5万分析：虽然以上分录中未实现融资收益的金额为20万元符合未实现融资收益的实质，但该分录登记入账后却使得“融资租赁资产”借方金额增加至220万元。这就意味着，该设备（融资租赁资产）借方核算的价值为220万元。换言之，“融资租赁资产”借方核算的不是出租人融资租赁资产的取得成本（历史成本），而是其公允价值。如前所述，这样处理明显不符合设置“融资租赁资产”科目的初衷，也不符合历史成本原则。综上所述，笔者认为，对前述企业会计准则应用指南，2006附录会计科目和主要账务处理中有关解释中的文字表述必须修改，且只能按照笔者的上述建议修改。参 考 文 献1企业会计准则，2006，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社2企业会计准则应用指南，2006，中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社4