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如何发现财务舞弊及处理与解决

对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在“期望差距”。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。 注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调查，在发现舞弊方面有很大的局限性。“期望差距”的存在影响社会公众对注册会计师行业的信心，也是准则制定机构不断修订这方面准则的主要动力。从总的趋势来看，注册会计师行业应当更积极地承担发现舞弊的责任。

注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两方面界定：

一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。对财务报告做出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性文件记录。因此，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。同时，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。由于舞弊者可能精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：

1．舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。

2．串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。

3．舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。

4．舞弊者操纵会计记录的频率和范围。虽然操纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地操纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽性和迷惑性。再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相互“印证”,使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被操纵的程度）。

5．舞弊者操纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能性通常会有所降低。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

一、成本效益原则及信息不对称的内涵
成本效益原则是经济生活中的一个普遍原则，就是要对经济活动中的收益与成本进行比较，对经济行为的得与失进行衡量，从而获得更多的收益。
审计舞弊的收益是会计师事务所和注册会计师通过舞弊而获得的直接经济收益，同时也包括他人代为安排的股票期权等所带来的灰色收入等间接收益或衍生收益。审计舞弊成本是指会计师事务所和注册会计师由于舞弊败露或被揭发后所受到的行政、民事和刑事处罚，以及审计舞弊暴露后原有职位和报酬的损失。会计师事务所和注册会计师都是理性“经济人”，在实施审计的过程中会考虑审计舞弊收益与审计舞弊成本之间的比例关系，依其决定是否实施审计舞弊行为；同时，国家监管部门也会依据成本效益原则来对会计师事务所和注册会计师实施监管。由于信息不对称，追求自身利益最大化这种内在的动因和需求就使得舞弊行为有机会发生。
信息不对称是审计舞弊产生的原因。根据信息不对称发生的范围不同，可以分为信息的外部不对称和信息的内部不对称。
1.信息的外部不对称
现代企业的所有权和经营权是相互分离的，这种委托经济责任关系的出现，使得委托人和代理人之间出现了信息不对称，于是审计作为弥补二者之间信息不对称的手段和方法出现了。在现实生活中，被审计单位的信息披露往往过于片面，甚至是虚假伪造的，这就造成了信息的外部不对称。
2.信息的内部不对称
审计人员是审计工作的具体执行者，每个审计人员要将自己所掌握的信息反馈给委托人。由此可知，委托人并不是被审计单位信息的第一掌握者，他必须通过一线的审计人员来获取和被审计单位相关的信息。基于这种关系，审计人员则成为掌握优势信息的代理人。在现实工作中，审计人员的素质良莠不齐，不可避免地会存在摒弃职业道德而与经营者相勾结、共同向出资者寻租并分享“租金”的情况。这就造成了信息的内部不对称问题。
　　二、审计过程的博弈分析
依据“委托—代理”理论，在审计实施过程中，会计师事务所和注册会计师为代理方，能掌握更多、更真实的信息；而国家监管部门为委托方，由于信息的不对称，在审计监管的过程中会处于劣势。在审计过程中，代理方违反了审计准则和其他的相关法规，如果不被发现，只付出较小的成本就可能获得高的审计舞弊收益；如果被发现，就要付出审计舞弊成本。同时，委托方如果实施强大的监管力度，就能及时发现代理方违反法规的情况，纠正或处罚代理方违反法规的行为，从而保证审计报告的质量。但是，监管的力度越大，监管的成本就越大；如果不实施监管，代理方违反法规的概率就会加大，就会给委托人和社会带来很大的损失。审计过程中的代理方和委托方为了各自的利益就会产生冲突，由于信息的不对称，就存在着较为复杂的博弈关系。审计报告的质量实际上是双方行为多次博弈的结果。

　在表1的公式中：表示委托方进行监管、代理方违反法规情况下的收益；表示代理方违反法规、委托方监管的情况下的收益。由于信息的不对称，委托方通常不能确定代理方的违反法规的概率，所以在实施监管的过程中通常不考虑代理方违反法规的概率；代理方在决定是否违反法规时，通常会考虑提供审计服务的审计舞弊收益和成本，也不会考虑委托方监管的概率，即α、β是相互独立的。而且代理方在实际审计过程中的收益与按照法规获得的收益通常情况下不会相等，即。
则委托方在审计过程中的预期收益为：

依据公式(1)，如果委托方的监管成本比较大，代理方违反法规的概率就会较小；如果代理方的审计舞弊收益比较大，代理方违反法规的概率就会较大。依据公式(2)，如果代理方的审计舞弊成本和审计舞弊查处的概率越大，委托方监管的概率就越小，监管成本就越小，依据公式(3)，代理方审计舞弊的概率就会越小。
审计博弈即通常所说的“检查与反检查”、“监督与反监督”等现象。由于委托人与代理人目标函数的不一致性，导致代理人对委托人聘请的审计人存在先天性的逆反心理。显然，从接受委托开始审计之时，审计人就负有尽可能为委托人提供有关被审计单位(代理人)充分信息的责任，而代理人拥有的私人信息又往往是极力回避委托人监管的。这样，审计人与被审计单位之间便产生了监督与反监督的博弈现象。
　　三、审计舞弊的典型行为
1.审计合谋
审计合谋是审计人与被审计单位串通起来，采取不正当手段欺骗审计委托人、社会公众以获取自身利益最大化的一种现象。委托人要求审计人尽可能多地揭示被审计单位的有关信息，而被审计单位则去贿赂审计人，使之不提供于己不利的信息，即将委托人屏蔽于充分的审计信息之外，此时，审计人的“经济人”特征使其有审计合谋的倾向。审计合谋的“催化剂”是审计人在对委托人付给他的报酬额与被审计单位付给他的贿赂额和名誉价值可能损失额之间的权衡中而选择贿赂的。当然，如果委托人存在激励机制且有效，审计合谋的可能性将大为减少；反之，审计合谋的可能性就会增加。在我国审计实务中，审计人与被审计单位合谋的现象时有发生，如被审计单位可能要求审计人避重就轻、大事化小、小事化了，而审计人会尽可能满足被审计单位的某些不良要求。更有甚者，一些审计人与被审计单位串通舞弊做假账，出具虚假审计报告等。审计合谋会严重损害社会公众的合法权益，破坏资本市场的资源配置功能，扰乱市场经济秩序。
2.审计寻租
审计寻租是在审计关系中拥有审计信息资源优势的当事人利用审计信息不对称向其他有关当事人要挟或索取好处的行为。审计寻租至少涉及两种情形，一是被审计单位(代理人)的寻租。被审计单位掌握着公司内部真实信息，委托人(股东)要想获得公司的这类信息，就必须向被审计单位支付额外的报酬，于是被审计人就获得了信息租金。当被审计人通过贿赂审计人对委托人封锁审计信息时，审计寻租就有可能发生，而一旦贿赂成功，审计寻租就变成审计合谋。另一种情形是审计人的寻租。审计人寻租行为也有两种：一是向委托人和社会公众寻租。这种情况多在外审时发生，外审人员为较多地知道被审计单位的真实信息，就有可能以提供契约之外的信息为由，向委托人索取正常报酬之外的利益，或者通过向社会公众“出租”内幕消息(如公司配股、分红、改组计划之类的商业秘密信息)进行内幕交易而获取好处。二是向被审计单位寻租。这种情况多在内审时发生，内审人员以将不利于被审计单位的审计信息提供给最高管理当局作为砝码，向被审计单位索取好处。

理论上，审计人的介入可制衡管理者的不当得利机会，保护委托人利益，增强委托信任，最终使委托代理关系持续并向良好的方向发展。但是这种良好的愿望常常被实际的欺诈事件所打碎。审计报告的可靠性是建立在审计人具有专业、公正、诚信的执业能力和职业道德的假设基础之上的，如果该假设不成立，本应履行独立审计职责的审计人屡有失职，甚至与公司联手作假，那么审计报告非但不能有效防范信息不对称，还将进一步降低资本市场的有效性，使投资者完全丧失对资本市场的信心，甚至引起国家经济衰退。在国内外资本市场上出现的每一桩造假事件，无不伴随着审计者利用审计信息不对称所采取的有利于自己私利的行动。恶性造假事件的频繁出现，也使得审计行业的社会公信力遭受重创。
　　四、审计舞弊的规避策略
1.降低审计舞弊的收益
依据公式(1)，降低审计舞弊收益是降低审计舞弊的主要影响因素。由中国证监会及地方协会按照一定的标准每年从被审计单位收取一定的审计费用，由专门的审计委员会管理，统一聘请会计师事务所进行审计。这样，一方面可以提高审计服务的收费标准；另一方面避免了审计的暗箱操作，可以降低审计舞弊收益，从而一定程度地降低审计舞弊的发生。
2.加强舆论监督，降低监管成本
依据公式(1)，降低监管成本可以降低审计舞弊的概率。其中，舆论监督就可以一定程度地降低监管成本。舆论监督就是利用广大的投资者、债权人和社会公众的关注来防范审计舞弊。实施舆论监督主要有以下几点：第一，通过多种途径和方式向投资者、债权人和社会公众讲解财务会计报告以及审计法规，使他们能够对财务会计报告以及审计法规有一定的了解和把握，能自觉和理智地关注财务会计报告和审计报告。第二，对出现的审计舞弊及时、全面地披露，使人们对出现问题的会计师事务所和注册会计师有所注意和防范。同时，对在审计舞弊中出现的问题进行详细的分析和披露，引导人们去关注审计舞弊。第三，通过实施有奖举报等形式，来提高大家对审计舞弊的关注程度，也可以大大降低审计舞弊的发生。
3.增大审计舞弊成本
依据上面的分析，增大审计舞弊成本可以减低审计舞弊的发生。具体措施包括：第一，建立股票期权。在上面提到的由管理部门收取的审计费用中，提取一定比例的费用，建立注册会计师和会计师事务所股票期权，可以一定程度地加大审计舞弊的成本。第二，完善法规，加大惩罚力度。通过上面的分析，如果审计舞弊成本越大，审计舞弊发生的概率就越小，因此要加大审计舞弊的惩罚力度。我们不仅要加大行政责任和民事责任的追究力度，更要加大刑事责任的惩罚力度，提高审计舞弊成本。
4.引入声誉处罚机制
良好的形象声誉不仅意味着审计人将拥有更多的客户、更高的收益能力；它还具有一种“抵押”功能，能向市场提供一种高质量的品质担保。当拥有良好声誉的审计人接受客户委托从事审计服务时，如果不能保证审计质量，将会使其形象受损，这不仅意味着可能向委托人支付赔偿，还影响到已有客户的保持，导致潜在客户的丧失；巨大的机会成本将使审计人在权衡其收益和风险时三思而行，从而更加关注和确保审计服务的高质量。同时，参与舞弊的审计人员一旦被揭露出来，其在社会上的声誉就会急剧下降，很有可能导致其以后无法再从事审计工作，这种损失要远远大于他所获得的舞弊收益，在这种处罚机制下，大多数审计人员都会对舞弊望而却步，从而极大地降低了审计舞弊现象的发生。

舞弊三角理论的基本原理
　　关于企业舞弊行为的成因，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论、GONE理论和企业舞弊风险因子说等许多著名的理论。
　　其中的三角理论是由美国注册舞弊审核师协会的创始人、曾任美国会计学会会长的Albrecht教授提出的。他认为企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。其中，压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有最后一个要素——借口，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的，我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的，等等。压力、机会和借口三要素，缺少任何＿项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。
　　帕玛拉特公司的舞弊三要素
　　（一）压力因素
　　在帕玛拉特案件中，帕玛拉特管理层面临着怎样的压力呢？这要从帕玛拉特公司的历史谈起。20世纪60年代初，坦齐（Tanzi）创建帕玛拉特公司。80年代，公司首先进行食品行业内的产品多元化。90年代中期，公司开始了在世界范围内大规模的扩张。这种跨地区的扩张需要大量资金支持。在公司进行产品多元化后，坦齐又开始走上行业多元化的道路，整个坦齐家族集团不仅拥有帕尔玛足球俱乐部，还经营旅游、建筑公司等。由于跨行业经营的困难等原因，其中﹁些公司由于经营不善和投资不利产生了巨额亏损，维持其经营也需巨额资金。再者，90年代意大利开始了大规模的私有化，为了鼓励私人购买，公有企业出售价格是相对较低的，这对于那些企图扩张的企业来说，能够筹集到资金购买这些国有企业就相当于吃到了便宜的“馅饼”。跨地区扩张所需大量资金支持、跨行业扩张产生亏损的弥补和廉价收购国企的现金需要，都使帕玛拉特的管理层患上了资金饥渴症。1990年，帕玛拉特在米兰股票交易所上市，从公众手里筹得资金后，管理层就迫不及待的将公众公司（即帕玛拉特）的资金转移至其家族企业，将公众公司掏空。由于资本市场是坦齐资金来源最便捷也是最为重要的方式，所以公司管理层不惜粉饰报表，以造就“表面的繁荣”来蒙蔽投资者。这就是帕玛拉特管理层舞弊的动机，也即企业舞弊的压力因素。
　　（二）机会因素
　　管理层具备了舞弊的动机，又是什么给他们舞弊造就了机会呢？首先，家族型上市公司使内部治理无法发挥制衡作用。帕玛拉特属于家族型公众公司，家族集团在企业中占有绝对数额的股份。而意大利股票市场规模小、不活跃，又没有强有力的机构投资者向董事会派驻董事以制约大股东，再加上意大利证券监管机构Consob监管不力，所以股票市场上非控股股东力量无法对控股股东形成有效制约。坦齐既是家族企业的首领，也是上市公司的首领，董事会为大股东所控制，为其掏空上市公司——向家族公司转移资产、操纵财务报表大开方便之门。
　　其次，各种外部治理机制失效。（1）在欧洲大陆国家，公司治理主要以银行为主。在这种模式下，公司控制权市场不发达，很少发生故意购并行为。（2）家族企业的高层一般都是家庭成员，因而另一种外部治理机制——经理市场在家族企业中无法发挥作用。（3）意大利属德日公司治理模式，允许作为上市公司债权人的银行持有公司股份，从而影响上市公司的行为。但那些贷款给帕玛拉特的银行没有积极地发挥作用制约公司的行为，因为很多贷款是关系贷款。（4）除向银行贷款，帕玛拉特还发行了巨额的债券，为帕玛拉特发行债券的都是国际上有名的投资银行，其中包括花旗银行、JP摩根等，他们都是利用自己的影响为赚取手续费而惟利是图，并没有对帕玛拉特形成有效的监督。有国际性投资银行支持，又有资产负债表上大量的现金做保证，投资者自然对帕玛拉特债券青睐有加。对于帕玛拉特管理层的舞弊行为，银行难辞其咎。
　　再次，注册会计师在帕玛拉特事件中也扮演了不光彩的角色。审计帕玛拉特在开曼群岛的子公司——Bonlat财务报表的均富会计师事务所在案发后声称，他们也是“受害者”，因为公司提供了虚假的审计资料给他们。但对于如此大额（近40亿欧元）的现金资产，注册会计师为何凭一张传真文件就相信了它的存在呢？注册会计师的职业谨慎到哪里去了呢？公司的财务状况他们最清楚，公司那么多现金怎么不用来偿还债务，为什么放在加勒比海不知名的小岛上，注册会计师的职业怀疑到哪里去了呢？此案中他们却以自己是“受害者”而推卸责任，“默许”了舞弊的发生。
　　（三）借口因素
　　舞弊的动机和机会有了，公司管理层又找什么借口，使自己能够心安理得呢？公司创始人坦齐承认，他曾向家族公司转移过5亿欧元的资产，并希望用自己持有的公司股票偿还给投资者。言下之意，他虽然挪用了资产，但只要还了就行。对于财务欺诈，坦齐说他只知道大略数字，至于如何操作的全是CFO的责任。公司CFO唐纳也是舞弊的参与者之一，而他说伪造银行文件以虚增资产、制造复杂财务结构隐瞒以负债等财务欺诈都是坦齐授意的，他只是执行而已。总之，管理层采取自欺欺人的说法，使自身行为合理化。
　　几点启示
　　目前我国民营企业发展很快，很多已经达到相当规模，其中一些已经在深沪以及香港股市上市，还有很多民企正在争取上市资格。所以，研究帕玛拉特事件对于防范民营企业类上市公司财务舞弊不无裨益。根据Albrecht教授提出的舞弊三角理论，舞弊要发生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一环，就有可能防范舞弊于未然。
　　首先，从压力因素出发，经营失败是舞弊行为发生的根源。“安然”类公司的轨迹大致是这样；公司创立初期专注于某个行业，成为行业中的佼佼者，于是开始大规模的扩张和多元化。但是扩张和多元化需要相应的管理人才和资金，多数公司不具备这样的条件，就出现了无法弥补的亏损。其中一些上市公司为了要满足舆论及媒体的“预期”，管理层不得已开始进行财务欺诈。因此，要防范舞弊，必须防止经营失败。民营企业在进行扩张和多元化的时候必须慎重：只有具备相应的管理人才和资金才有成功的可能；且多元化的目的在于增强公司核心竞争力，盲目地投资高获利的行业只会降低公司的竞争实力。
　　其次，借口也是舞弊不可缺少的因素之一。管理层自我合理化的基础是：公司是自己的，可以为所欲为。在民营企业没有上市的时候，这种想法无可厚非。但是民营企业上市发行股票、债券后，私人公司就成为公众公司，公司就不再只是企业主个人所有，而是由企业主和其他外部投资者共同拥有。这时公司决策就必须考虑所有股东的利益，而不能只为企业主个人利益。一般家族集团公司都并非整体上市，其中一个或几个公司向公众发行股票，成为公众公司，家族的其他部分仍为未上市的私人公司。如帕玛拉特的CEO坦齐挪用上市公司的钱到未上市的家族企业就是违反公众公司利益、违反非控股股东利益的。如果帕玛拉特没有向公众筹资，坦齐这样做就无可厚非。要防范舞弊就必须使这些民营企业的企业主转变观念，树立公众公司的意识。
　　再次，对于帕玛拉特这样的高层管理者舞弊的案件，机会要素是必须着力控制的。企业出现亏损屡见不鲜，但是鲜有企业能够将亏损隐藏如此之久不被发现，并且还被作为“楷模”。这说明，是外界因素为企业提供了机会。我国目前也有很多上市的民营企业，这些企业大多是家族集团的一部分。如何才能保证上市公司董事会不被大股东（家族集团）控制，做出违背中小股东利益的决策？对于这个问题，理论界提出了很多观点。如吴敬琏提出了让民营企业整体上市的观点，即不是家族的一部分而是整个家族企业集团整体上市，这样民营企业主也就是大股东的利益就和其他股东的利益在一定程度上达到一致，以防止大股东违背小股东的利益。还有学者提出，在上市公司推行“董事问责制”、“刺穿公司面纱”等解决大股东控制上市公司的方案。同时，应加强对注册会计师行业的监管，促使注册会计师发挥监督作用。美国SAS No.99进一步强调了“职业怀疑精神”，要求注册会计师执行审计的时候首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。SAS No.99的发布，增强了注册会计师揭露舞弊的责任，使注册会计师不能再以被审计单位提供虚假审计证据为借口推卸责任。因为注册会计师应该本着职业怀疑精神，保持应有的职业谨慎，更为有力地揭示舞弊行为。该准则很值得我国借鉴。最后，还应加强信息披露的监管。对于信息不对称较为严重的家族型上市公司，信息披露尤为重要。证监会已制定了一系列的信息披露规则以保证披露的透明度，并在不断修订。但如何进一步完善这些规则，使这些规则成为前后一致的完整体系，使上市公司重视信息披露的实质而不是形式，是值得深思的问题。
美国发生的安然、施乐、世通、莫克等一连串的财务造假丑闻，不仅震惊了华尔街，也震惊了全球的会计与审计职业界。美国向来自诩拥有最为完美的监管制度与最为健全的市场法则，却被“多米诺骨牌”般的假账丑闻冲击得信心戳丧。我国也相继发生了诸如黎明、银广夏、麦科特、蓝田等财务舞弊与审计失败案，给资本市场和注册会计师职业界带来了前所未有的“信誉危机”。因此，全面探讨、分析舞弊的成因、现象，寻求审计对策，遏制此伏彼起的舞弊丑闻，无疑具有重大的理论与现实意义。
　　二、为什么会发生舞弊？
　　舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财务或法定权利为目的(韦伯斯特新大学词典)。舞弊是一个广义上的法律概念，注册会计师并不对公司管理层是否发生舞弊行为做出法律判断。然而，众多的审计失败案正是由于财务报表中存在重大错报和舞弊行为所致。区别错误与舞弊的关键是看造成财务报表错报漏报的行为是否故意。与错误不同，舞弊行为通常含有蓄意掩饰事实的成分，并且涉及更多的管理层成员、关键管理职员或第三方。舞弊行为的特征是：公司内部和第三方的串通勾结；藏匿、变造、伪造文件；管理层滥用职权或授意他人滥用职权，而从表面看上去却像是在有效地管理。
　　产生舞弊的原因包括：压力(刺激)、机会和态度(合理性)。如果公司管理层受到外部的压力(刺激)很大，便可能萌生舞弊的动机；而缺乏控制、无效控制或管理层逾越权限，就为舞弊行为的发生提供了机会；人的态度、性格或价值观有时会认可舞弊合理化的诉求，管理层受到的外部刺激或压力越大，人们越可能接受舞弊行为合理化的借口。对注册会计师而言，识别管理层或其他关键管理人员舞弊合理化的辩解是十分困难的。
　　三、舞弊行为面面观
　　舞弊行为是形形色色的：编造虚假会计凭证或篡改财务报表的认定；歪曲财务报表中的交易、事项；故意对相关金额、分类、认定或披露采用错误的会计处理方法；贪污收入、盗窃资产或让公司支付未得到的产品或服务费用；编制虚假的发票、入库单、装运单等文件；颠覆会计期间、权责发生制等基本假设；管理层有意规避或授意他人背离有效的内部控制；通过内外勾结构造虚假的交易循环，创造“账面利润”；等等。一般而言，注册会计师在实施审计时不要求鉴别文件、凭证的真实性，也不需要成为这方面的专家。因此，即使设计严谨的审计程序也可能无法发现有意的错报，尤其是企业内外部相关人员的勾结所产生的欺骗。我们先来考察发生在美国资本市场的舞弊案例——
　　1、安然公司。安然公司成立于1985年，由几个天然气管道公司组成了第一个全国性的天然气管道系统，当时有121亿美元的资产。而后不断扩张，逐步开始虚夸收入和利润，直到2000年，公司的年收入达到1000亿美元，超过上年收入的一倍。按其市值，安然成为世界第六大能源公司。此时，安然账面记录的资产高达330亿美元，而实际价值只有账面价值的1/3。
　　2、施乐公司。2002年4月，美国证券交易委员会(SEC)宣布，施乐公司在1997年至2000年4月间总共虚报了近30亿美元的营业收入和15亿美元的税前利润。受施乐公司的影响，美国股市全面下跌。
　　3、世界通信公司。2002年6月25日，美国国家广播公司有线电视网公布：世界通信公司在自2001年初至2002年第一季度里，通过将一般性费用支出计入资本项目的不正当手段，共虚增收入38.52亿美元，虚增利润16亿多美元。
　　4、默克制药公司。2002年7月7目的美国《华尔街日报》报道，药品制造业巨头默克(Merck)公司财务营业收入中有124亿美元的营业收入并不是其负责企业和健康保险公司的梅德科(Medco)药房的实际所得，通常，梅德科药房代收病人自负额，然后转交给保险公司，但是梅德科却在1999年到2001年之间，将其列为营业收入，然后等转交出去时，再列为费用支出，因此虚报了124亿美元的营业收人。
　　我们再来考察中国资本市场出现的舞弊案——
　　1、虚构交易或事项。在2001年受查处的上市公司中，虚构交易，虚增销售收人、其他收益，或者虚增资产等舞弊案约占40%。常见造假手段包括虚构销售对象、填制假入库单、假成本计算单、假发票、假出库单等。黎明股份就是通过此种手段虚增主营业务利润1．53亿元，虚增利润总额8679万元。郑百文公司在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期人账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年则又采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。被称为舞弊现象代表的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元。
　　2．会计“摆弄”。(1)混淆借款费用资本化与费用化边界。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。2001年，中国证监会对金路公司处以警告并罚款100万元，对相关责任人处以警告并分别罚款；对原四川德阳会计师事务所作出了没收20万元并罚款20万元的处罚，对签字注册会计师分别作出罚款并暂停证券从业资格1年的行政处罚。(2)在股权投资核算上做手脚。例如，1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元则虚增了利润。(3)随意确认收入、成本和费用或打收入确认的时间差。例如纵横国际，根据公司2001年12月底的自查盘点资料，仅在产品成本一项，就存在潜亏8555万元。又如，1995－1996年，张家界公司先后与张家界电业局、深圳金达贸易有限公司、深圳达佳贸易有限公司签订364亩土地转让合同，金额计7965.9万元，并约定土地使用证在买方付款后移交。公司在未开具发票和收到款项，亦未转让土地使用权的情况下，将约定的以上转让金确认为1996年收入，使收入虚增7965.9万元，税前利润虚增2165万元。1997年，公司与张家界土地房产开发公司、深圳凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了150亩土地转让协议，金额合计4295万元。协议约定，受让方需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证。公司在未开具发票和收到款项，土地使用权亦未转移的情况下，将以上转让金确定为当年收入，使收入虚增4295万元。(4)虚拟资产挂账。例如纵横国际，固定资产中职工宿舍计873万元于1998年以前参加房改却一直未作账务处理，压缩机270万元已销售而挂账未作处理。
　　3、掩饰交易或事项。掩饰交易或事项的常见作假手段有对于重大事项(诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等)隐瞒或推迟披露。在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15%。(1)委托理财。例如，银鸽投资前任经营班子委托给上海慧智投资管理有限公司和中德邦资产控股有限公司管理的1.2亿元几乎全部被后者购进银广夏股票，购入均价为35元，期限即将到期，两公司均表示无力还款。(2)关联交易。如ST粤海发通过与子公司的一笔资产交换，不仅掩盖了全部亏损，而且还获利了2000多万元。关联交易不仅仅给上市公司带来账面上的好处，也成为大股东占用上市公司资金的工具。在2001年8月三九医药发布的关联交易补充公告中，可以看出该公司多笔金额共计达11.43亿元的巨额定期存款被大股东方面占用的详情。此外，还有一些上市公司故意不在合并报表中抵销与子公司之间的关联交易，虚增合并报表的利润。(3)大股东掏空上市公司。例如，2001年2月，上市公司猴王股份第一大股东猴王集团被裁定破产。经中国证监会调查，短短几年间，猴王集团拖欠上市公司8.9亿元，猴王股份还为集团提供担保金额为2.44亿元，两项合计11.3亿元，猴王股份的总资产才9.34亿元，这意味着猴王股份已被大股东掏空，由此戴上ST帽子。(4)诉讼事项。例如，渤海集团兼并的济南火柴厂欠工行贷款本金和兼并前利息合计1787万元，在银行方面就此诉讼并胜诉的情况下，渤海集团1994、1995年末计提此笔贷款利息，也未计提1996、1997、1998年的利息。2001年11月，中国证监会决定，责令渤海集团公开披露上述未披露事项；对渤海集团原董事长兼总经理、原财务负责人、副总经理分别处以警告；对在相关年报、中报上签字的14名董事分别处以警告；对出具了无保留意见，在渤海集团1996、1997和1998年度审计报告上签字的，原山东临沂天成会计师事务所注册会计师三人处以警告。(5)担保。例如，2001年6月，中关村为该公司的参股公司北京中关村通讯网络发展有限公司向银行借款提供了25.6亿元的担保，占该公司净资产的145%。中关村对该事项没有及时履行信息披露义务。上市公司的担保属于重大不确定性事项，尽管它属于表外项目，但一旦承担连带担保责任，损失可能十分巨大。因此，为防范舞弊的草生，国内外财务准则均要求在财务报表附注中充分披露。
4、盈余管理。盈余管理并非舞弊，但与舞弊“一墙之隔”。上市公司进行盈余管理的方法主要有除垢法(TakingaBath)、做大盈余法(IncomeMaxi－mization)、熨平法(IncomeSmoothing)、做小盈余法(IncomeMinimization)等。(1)资产减值准备计提比例不当。例如，在计提一年以内应收账款的坏账准备比例上，ST实达是0.5%，而同行业的长城电脑和湘计算机都是5%，仅此一项ST实达就少计当期管理费用约720万元。(2)变更资产减值准备比例。例如，国电南自2001年度变更了应收账款的坏账计提比例，将一年以内的应收账款的计提比例由5%降到1%，1－2年的应收账款计提比例由6%降为3%，但在其总额达42200万元的应收账款中一年以内的占69.47%，1-2年的占21.24%，从而增加利润1436万元，占当年利润总额的41.6%。(3)冲回上年计提。由于存货跌价准备等资产减值准备计提的主观性很强，会计人员可以在追溯调整的年度或者其后的年度多计提减值准备，从而相应减少当期利润，即所谓的“除垢法”；而在以后年度处置该项资产时，冲回所提的资产减值准备，以增加相应年度的利润。例如，通辽化工2001年报显示，除了当期坏账准备增加了2325074.85元外，存货跌价准备减少了1199330.00元，长期减值准备冲回了255000.00元，在建工程减值准备冲回了5152866.82元，因此当年利润增加4282121.97元，占当年净利润的176%。(4)置换资产。在关联企业之间，以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，从而达到少计本期资产减值准备、增加本期利润的目的。此外，在资产置换的前一年度对欲置换的资产计提较大量的资产减值准备，然后在置换的年度冲回，由此使置换年度大幅度增加利润。例如，ST沈新开在2001年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回25241301.61元，存货跌价准备总计转回6077882.71元，固定资产减值准备总计转回17697045.58元，在2001年未公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零。这几项减值准备的冲回增加利润49016229.90元，而其当年利润总额仅为2196324.83元，前者是后者的22.31倍。(5)减少计提基数。例如，浦东不锈的控股股东上海三钢占用了公司巨额资金约40351万元，其中应收账款6024万元，其它应收款389万元，应收票据达26342万元，预付账款7596万元。由于目前没有明确的规定要求应收票据和预付账款计提减值准备，所以该公司大量的债权多以应收票据和预付账款的形式人账。如果这两项也按公司的坏账准备计提比率15%计提，则需补提近5091万元的坏账准备，而公司近三年的所有利润总额不过3128万元。
　　四、舞弊审计对策
　　在舞弊审计中，注册会计师必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。搜集与舞弊风险相关的信息：询问公司管理当局、审计委员会、内部审计部门以及关键管理人员；有效运用分析性程序；考虑舞弊危险因素和其他特定信息。识别、评估造成舞弊风险的因素。评价检查结果。舞弊审计的主要内容包括：(1)深入调查管理层和其他员工；(2)考虑、分析舞弊的三要素：压力(刺激)、机会与态度(合理化)；(3)扩大范围的舞弊风险评估；(4)对收入确认实施追加审计程序；(5)评估被审计单位对舞弊风险的态度；(6)明确舞弊风险与注册会计师判断之间的关系；(7)职业怀疑的一贯性；(8)对管理层忽视内部控制缺陷的再评价。具体说来：
　　(一)询问
　　注册会计师对企业管理层和雇员的询问是发现舞弊行为的重要路径。作为“信息接受器”，注册会计师在询问时既要避免形成“会话式审计”(不会在询问中察言观色)，又要避免不得要领地单刀直人，使有关人员无法接受。
　　注册会计师向管理层和企业内部其他人员询问舞弊风险时应关注：是否存在管理层已知的舞弊行为或被指控的舞弊行为；管理层是否得到了有关舞弊的报告，管理层是否从现有员工、前雇员、分销商或其他中介机