新企业会计准则应用指南(XXXX年会计继续教育学习课程讲.docx

《新企业会计准则应用指南》
（2010年会计继续教育学习课程讲义）

目 录

企业会计准则第1号——存货 5
第一节　新旧比较 5
第二节 重点难点解析 6
一、存货的概念与确认条件 6
企业会计准则第2号——长期股权投资 13
第一节　新旧比较 13
第二节　重点难点解析 14
一、核算范围 14
企业会计准则第3号——投资性房地产 27
第一节　新旧比较 27
第二节　重点难点讲解 27
一、投资性房地产的概念 27
企业会计准则第4号——固定资产 35
第一节　新旧比较 35
第二节　重点难点讲解 36
一、固定资产的确认 36
企业会计准则第6号——无形资产 42
第一节　新旧比较 42
第二节　重点难点解析 42
企业会计准则第7号——非货币性资产交换 48
第一节　新旧比较 48
第二节　重点难点解析 49
企业会计准则第8号——资产减值 55
第一节　新旧比较 55
第二节　重点难点解析 55
企业会计准则第9号——职工薪酬 62
第一节　新旧比较 62
第二节　重点难点解析 63
企业会计准则第11号——股份支付 69
第一节　新旧比较 69
第二节　重点难点解析 70
企业会计准则第12号——债务重组 74
第一节　新旧比较 74
第二节　重点难点讲解 75
企业会计准则第13号——或有事项 81
第一节　新旧比较 81
第二节　重点难点解析 82
企业会计准则第14号——收入 88
第一节　新旧比较 88
第二节　重点难点解析 88
企业会计准则第16号——政府补助 97
第一节　新旧比较 97
第二节　重点难点解析 98
企业会计准则第17号——借款费用 103
第一节　新旧比较 103
第二节　重点难点解析 103
企业会计准则第18号——所得税 109
第一节　概述 109
第二节　资产、负债的计税基础 112
第三节　暂时性差异 113
第四节　递延所得税资产和递延所得税负债的确认 114
第五节　当期所得税和递延所得税的计量 118
第六节　所得税费用的计量 119
【总结】 121
企业会计准则第19号——外币折算 122
第一节　新旧比较 122
第二节　重点难点解析 122
企业会计准则第20号——企业合并 128
第一节　企业合并概述 128
第二节　同一控制下的企业合并的处理 130
第三节　非同一控制下企业合并的处理 135
企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量 140
第一节　金融工具的概念与分类 140
第二节　金融资产的确认与计量 141
第三节　金融负债的确认与计量 150
第四节　权益工具的确认和计量 153

企业会计准则第1号——存货
第一节　新旧比较

　　存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——存货》（以下简称原准则）基础上修订完成的，存货准则与原准则相比，主要差异如下：

　　一、符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本
　　原准则与《企业会计准则——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。
　　新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。这里符合资本化条件的存货，通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当产时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

　　二、取消了确定发出存货成本的后进先出法
　　原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。
　　新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和全月一次加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的，体现了资产负债观。

　　三、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本
　　原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
　　新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。
　　存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。
第二节 重点难点解析

　　一、存货的概念与确认条件
　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　【提示】注意存货概念中的“持有以备出售”。持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。
　　存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
　　2.该存货的成本能够可靠地计量。

　　二、存货的初始计量
　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
　　以外购存货为例

　　【注意】
　　1.对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
　　（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；
　　（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。

　　2.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。这体现了会计信息质量要求中的重要性要求。

　　【例1】东大公司为增值税一般纳税企业，其于2007年1月21日以每公斤200元的价格购买甲材料100公斤，收到销货单位开具的增值税专用发票一张，其中买价为20000元，增值税税额3400元。该批材料的运杂费总计600元，以现金支付完毕。在甲材料入库时，发现实际重量仅为85公斤，发生15公斤的损耗，其中的1%属于合理损耗，其他损耗尚待查明原因。经调查得知，运输工人张某私自盗窃3公斤，其他部分由保险公司理赔。
　　购买甲材料时：
　　借：材料采购　　　　　　　　　　　　　　20600
　　　　Z应交税费——应交增值税（进项税额） 3400
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　23400
　　　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600
　　验收入库时：
　　在损耗的15公斤中，1公斤（100×1%）为合理损耗，其余14公斤均应由相应的责任人进行赔偿。因此，甲材料的入库成本＝20600-200×14＝17800（元）。
　　借：原材料——甲材料　　　　　　　　　　17800
　　　　待处理财产损溢　　　　　　　　　　　2800（14×200）
　　　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　　20600
　　借：其他应收款——张某　　　　　　　　　600（3×200）
　　　　　　　　　——保险公司　　　　　　　2200（11×200）
　　　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　2800

　　三、存货发出的计价
　　企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但是在资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
　　企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
　　对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
　　商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。

　　四、存货的期末计量
　　1.存货期末计量原则
　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。　　
　　2.存货减值迹象的判断
　　存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：
　　（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
　　（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
　　（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
　　（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
　　（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
　　存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
　　（1）已霉烂变质的存货；
　　（2）已过期且无转让价值的存货；
　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
　　（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
　　3.可变现净值的确定

　　【例2】2007年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，2007年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60 000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金5 000元。
　　本例中，由于企业已决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为595 000元（60 000×10-5 000）。　　
　　【分析】
　　直接出售存货预计盈亏＝估计售价—相关税费—账面成本＝可变现净值—账面成本
　　（1）如果预计存货在未来出售时将会发生亏损，即可变现净值<成本，则计提跌价准备，计提额等于预计亏损额。会计处理为：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　实际上意味着将未来发生的损失提前确认，同时调低了存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产。
　　（2）如果预计存货在未来出售时不会发生亏损，即可变现净值>成本，则不确认盈利，不调高存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产
　　加工后出售存货的分析与此相同。
　　4.存货跌价准备的核算
　　（1）计提存货跌价准备的相关规定
　　对于直接出售存货，则只需要将存货的成本与根据存货本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。如果成本高于可变现净值则需要计提跌价准备，如果成本低于可变现净值则不需要计提。
　　对于加工后出售的材料存货，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：
　　①如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照成本计量，即不计提跌价准备。
　　②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。
　　应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：
　　材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金

　　（2）存货跌价准备的计提
　　资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。
　　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
　　但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
　　【提示】存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

　　资产负债表日，如果存货可变现净值低于成本：存货跌价准备期末应有余额＝成本－可变现净值
　　存货跌价准备期末余额>已提数——应予补提
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　（3）存货跌价准备的转回
　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。
　　存货跌价准备应有余额< 已提数—→应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：资产减值损失
　　【注意】
　　①注意转回的条件：以前减记价值的影响因素消失。如果以前计提跌价准备时是因为产品市场价格的下跌导致可变现净值低于成本，而现在可变现净值高于成本，是由于强化了企业内部管理，降低了成本，则不符合转回的条件。
　　②在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该跌价准备的存货项目类别应当存在直接对应关系。
　　③在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
　　（4）存货跌价准备的结转
　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。（按存货账面价值转账）
　　借：主营业务成本（或其他业务成本）
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：库存商品
　　【注意】如果已经计提存货跌价准备的存货销售了一部分，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
　　 【例3】2008年12月31日甲公司库存的原材料--A材料账面余额为88 000元，市价为75 000元，用于生产仪表80台。由于A材料市场价格下降，用该材料生产的仪表的每台市价由2 600元降至1 800元，但是，将A材料加工成仪表，尚需发生加工费用64 000元。估计发生销售费用和税金为4 000元。
　　要求：
　　（1）计算用A材料生产的仪表的生产成本；
　　（2）计算2008年12月31日A材料的价值；
　　（3）计算2008年12月31日A材料应计提的跌价准备并编制计提跌价准备的会计分录。
　　【答案】
　　（1）用A材料生产的仪表的生产成本＝88 000＋64 000＝152 000（元）
　　（2）用A材料生产的仪表的可变现净值＝1 800×80－4 000＝140 000（元）
　　因为，用A材料生产的仪表的可变现净值140 000元小于仪表的生产成本152 000元，所以，A材料应当按可变现净值计量。
　　A材料的价值（可变现净值）＝1 800×80―64 000―4 000＝76 000（元）
　　（3）2008年12月31日A材料应计提的跌价准备＝88 000－76 000＝12 000（元）
　　借：资产减值损失--计提的存货跌价准备　　　　　　　　　　　　12 000
　　　　贷：存货跌价准备--A材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000
　　【例4】大华公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2004年9月26日大华公司与M公司签订销售合同：由大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。2004年12月31日大华公司库存笔记本电脑14 000台，单位成本为1.41万元。2004年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。大华公司于2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元。货款均已收到。大华公司是一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。
　　要求：
　　（1）编制计提存货跌价准备的会计分录，并列示计算过程。
　　（2）编制有关销售业务的会计分录。
　　由于大华公司持有的笔记本电脑数量14 000台多于已经签订销售合同的数量10 000台。因此，销售合同约定数量10 000台的可变现净值应以销售合同约定的销售价格作为计量基础，超过的部分4 000台的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。
　　（1）有合同部分：
　　①可变现净值＝10 000×1.5－10 000×0.05＝14 500（万元）
　　②账面成本＝10 000×1.41＝14 100（万元）
　　③计提存货跌价准备金额＝0
　　（2）没有合同的部分：
　　①可变现净值＝4 000×1.3－4 000×0.05＝5 000（万元）
　　②账面成本＝4 000×1.41＝5 640（万元）
　　③计提存货跌价准备金额＝5 640－5 000＝640（万元）
　　（3）会计分录：
　　借：资产减值损失--计提的存货跌价准备　　　　　　　640
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　640
　　（4）2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17 550
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000（10 000×1.5）
　　　　　　应交税费--应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　2 550
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　14 100（10 000×1.41）
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　14 100
　　（5）2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140.40
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120（100×1.2）
　　　　　　应交税费--应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　20.40
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　141（100×1.41）
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　141
　　因销售应结转的存货跌价准备＝640×（100÷4 000）＝16（万元）
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　16
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16
　　【注意】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。

　　【总结】

企业会计准则第2号——长期股权投资
第一节　新旧比较

　　长期股权投资准则是在财政部1998年发布,并在2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称原准则）等基础上修订完成的,新准则与原准则相比,主要变化如下:

　　一、改变了投资准则的范围
　　原准则规定了各种类型投资的核算,包括短期投资、长期债权投资及长期股权投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资,包括对子公司、联营企业、合营企业的投资,以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。

　　二、对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法
　　原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。

　　三、改变了权益法的会计处理
　　对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括：
　　1.长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额,并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，做为商誉，不调整初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。
　　2.投资损益的确认。原投资准则规定,应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额,确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　3.超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时,原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
　　另外,在确认应享有被投资单位净损益时,原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求,长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间,在此基础上确认投资损益。

第二节　重点难点解析

　　一、核算范围
　　本准则所指的长期股权投资，包括：
　　（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；
　　（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；
　　（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资；
　　（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　总结：新准则下长期股权投资的核算范围包括：对子公司的投资，对联营企业、合营企业的投资，以及不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资；对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。
　　【思考】如果企业购买100万元的某上市公司股票，占其总股本的5%，企业不打算近期出售，应如何核算？
　　【答案】因为取得的该项股票不具有控制、共同控制或重大影响，但是在活跃市场上有报价，所以不做为长期股权投资核算，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，应划分为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。

　　二、长期股权投资初始计量
　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
　　长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

　　（一）企业合并概述
　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
　　1.以合并方式为基础对企业合并的分类

　　2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类
　　以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
　　【同一控制下的企业合并】
　　参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制为非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
　　同一控制下的企业合并：

　　【非同一控制下的企业合并】
　　参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

　　总结：
　　同一控制下的企业合并以被合并方各项资产、负债的账面价值作为核算基础，不会产生损益；非同一控制下的企业合并是两个独立的会计主体之间的合并，遵循市场理念，以被合并方各项资产、负债的公允价值作为核算基础，有可能产生损益。
　　（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　1.基本原则
　　（1）长期股权投资的入账价值为合并中取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。
　　【提示】按照取得的价值量作为入账价值，且该价值是指账面价值。
　　（2）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
　　（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理（与金融资产相同的处理方法相同）。
　　2.两种基本形式
　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　【例1】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司，2008年12月5日，甲公司以银行存款600万元取得乙公司所有者权益的80%。
　　（1）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元
　　借：长期股权投资　　　　　　　　800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　600
　　　　　　资本公积—资本（股本）溢价　200
　　（2）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　560
　　　　资本公积——资本（股本）溢价　40
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　600
　　如资本公积不足冲减，冲减留存收益
　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　【例2】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2 202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表所示：

　　P公司
　　S公司
　　股本
　　30 000 000
　　10 000 000
　　资本公积
　　20 000 000
　　6 000 000
　　盈余公积
　　20 000 000
　　20 000 000
　　未分配利润
　　23 550 000
　　4 020 000
　　合计
　　93 550 000
　　22 020 000
　　S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资　　　　　22 020 000（22 020 000×100%）
　　　　贷：股本　　　　　　　10 000 000
　　　　　　资本公积－股本溢价　　12 020 000　　
　　（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　1.基本原则
　　（1）购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
　　【提示】直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
　　（2）支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
　　【提示】非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的，按视同销售进行账务处理
　　（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理
　　2.基本方式
　　（1） 通过一次交换交易实现的企业合并
　　主要账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
　　【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
　　　　　20×6年3月31日　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　　项　　目
　　账面价值
　　公允价值
　　土地使用权
　　20 000 000
　　32 000 000
　　专利技术
　　8 000 000
　　10 000 000
　　银行存款
　　8 000 000
　　8 000 000
　　合　　计
　　36 000 000
　　50 000 000
　　分析：
　　本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
　　购买日合并成本＝50 000 000＋1 000 000＝51 000 000（万元）
　　借：长期股权投资　　51 000 000
　　　　贷：无形资产　　　　28 000 000
　　　　　　银行存款　　　　9 000 000（1 000 000＋8 000 000）
　　　　　　营业外收入　　　14 000 000（42 000 000-28 000 000）
　　【例4】甲公司2007年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司）,甲公司以库存商品和银行存款300万元换取A持有的乙公司股权，2007年6月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1 100万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本500万元，公允价值为600万元，增值税销项税额102万元。会计处理如下：
　　购买日合并成本＝600＋102＋300＝1 002（万元）
　　借：长期股权投资－乙公司　　　　　　1 002
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　300
　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　600
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）102
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
　　【提示】基本分录调整法的应用——出售库存商品
　　（1）基本分录——出售库存商品
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　702（600+102）
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　600
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）102
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
　　（2）基本分录调整——长期股权投资
　　借：长期股权投资－乙公司　　　　　　702+300
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　600
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）102
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　300
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
　　（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并
　　合并成本为每一单项交易成本之和。具体分为两种情况：
　　①形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份，支付的对价公允价值之和；
　　②形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初的取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。
　　【例5】A公司于20×5年3月以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
　　本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。
　　（1）20×5年3月取得30%股权时：
　　借：长期股权投资　　　　　4 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　4 000
　　（2）确认投资收益150万元时：
　　借：长期股权投资　　　　150
　　　　贷：投资收益　　　　　　150
　　（3）20×6年4月（购买日）又取得30%股权时：
　　①借：盈余公积　　　　　　　　15（150×10%）
　　　　　利润分配——未分配利润　135
　　　　　贷：长期股权投资　　　　　　150
　　②借：长期股权投资　　　　　5 000
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　5 000
　　企业合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（万元）
　　（四）以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
　　1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　【例6】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。
　　甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
　　　借：长期股权投资　　　82 000 000
　　　　　贷