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长期股权投资准则若干问题研究

题 目：长期股权投资准则若干问题研究
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一、长期股权投资概述 3
二、新旧准则下的长期股权投资的比较 4
1、会计准则名称和规范内容发生了变化 4
2、长期股权投资取得时初始投资成本计量的变化 5
3、长期股权投资成本法、权益法核算范围发生了变化 5
4、成本法核算的变化 6
5、权益法核算确认投资收益的基础发生了改变 6
6、处置长期股权投资会计处理的变化 7
7、股权转让损益的计量有变化 8
三、长期股权投资新准则对于企业财务状况的影响 9
1、新准则实施前的投资成本科目衔接与结转 9
2、投资损益对所得税缴交、计提情况的影响 10
3、长期股权投资核算方法变动对上市公司收益水平的影响 10
4、准则增加了企业合并时对长期股权投资初始成本的确定 11
四、 新准则下长期股权投资的进步意义 12
1、简化了长期股权投资的核算工作 12
2、体现了实质重于形式的原则 12
3、以提高和保证会计信息的质量为最终目标和归宿 13
五、新长期股权投资准则仍需改进之处 13
1、在我国现阶段公允价值是否公允问题 13
2、符合长期股权投资减值准备转回条件下的问题 14
3、投资企业对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算的弊端 14
六、企业在执行长期股权投资新准则的注意事项 15
1、需增设备查簿，做好相关信息的记录和存档工作 15
2、适当调整公司的筹资策略 15
3、调整公司的利润分配政策 16
结束语 17
致谢 18
参考文献 19

长期股权投资准则若干问题研究
摘要：2006年2月15日颁布的新会计准则,使我国的会计准则在与国际会计准则趋同方面又前进了一大步,为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的新标准,并对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争,产生了深远的影响。在新发布的企业会计准则中，长期股权投资方面也有较大变化。本文通过新旧准则下的长期股权投资的比较，对其变化进行了较为详细的分析，并对其指导实践所产生的影响进行了阐述，以便于会计人员更好地理解和运用。
关键词：长期股权投资 会计准则 权益法 成本法
引言：随着我国经济的发展和金融市场、资本市场的不断完善,在企业的生产经营活动之外,投资活动也日益成为企业极为普遍和重要的经济活动之一。适当地对外进行投资,对于企业合理利用资金、提高资金收益率、促进上下游企业之间的业务联系、进行企业新的经营方向的探索等都有着重要的意义。特别是从2005年我国资本市场的股权分置改革以来,原来的非流通股按政策规定和承诺,开始逐步取得上市流通资格后,股权投资的赚钱效应得到了更为充分的体现。因此,越来越多的企业在其条件许可的时候,会参与各种目的的投资。作为投资决策支持信息的会计信息已日益成为经济生活中一项重要的公共产品,它的可理解性和有用性关系到会计信息使用者的经济决策,特别是投资决策的合理性,也关系到整个社会资源的有效配置。
2006年2月颁布的新企业会计准则中投资准则所规范的内容将原来的《企业会计准则—投资》中的内容分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》两部分，同时新会计准则中长期股权投资准则的出台矫正了以往对长期股权投资核算中的很多烦琐和误区，使操作变得更加简洁，但也存在着一些尚待解决的问题。本文就新准则下的长期股权投资产生的变化、对于企业的影响以及进步意义、存在的问题和解决办法等方面的探讨。
一、长期股权投资概述
 长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常是为长期持有，以及通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。股权投资通常具有投资大、投资期限长、风险大以及能为企业带来较大的利益等特点。长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为以下四种类型：
1、控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。被投资单位为本企业的子公司。
2、共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。被投资单位为本企业的合营企业。
3、重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。被投资单位为本企业的联营企业。
4、无控制、无共同控制且无重大影响。且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、新旧准则下的长期股权投资的比较
1、会计准则名称和规范内容发生了变化
将投资严格划分为短期投资和长期投资，对旧准则中的短期投资和长期债权投资不再进行规范，短期投资视为交易性证券，长期债券投资归入持有至到期投资适用于《企业会计准则——金融工具的确认和计量》，同时对于投资者准备长期持有的股票，如果投资者对被投资企业没有共同控制或重大影响，并且该项投资存在活跃市场公允价值，能可靠计量，则不作长期股权投资处理，而作为可供出售的金融资产处理，也适用于《企业会计准则——金融工具的确认和计量》。
2、长期股权投资取得时初始投资成本计量的变化
　　原准则规定，长期股权投资取得时的初始成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产账面价值作为计量基础。
新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出以下规定：
（1）、同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产，以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则之间存在明显差别，原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本，而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。
（2）、非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值，为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
（3）、非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。
3、长期股权投资成本法、权益法核算范围发生了变化
新准则规定，适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》中规定的长期股权投资，应分别采用成本法和权益法核算。成本法核算的范围为：①企业能够对被投资的单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资；②企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权益法核算的范围：①企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资；②企业对被投资单位具有重大影响（占股权的20%-50%）的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。
4、成本法核算的变化
原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的初始投资成本，作为长期股权投资的账面价值。
新准则规定，采用成本核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计量。除了投资企业只追加或收回投资外，长期股权的账面价值一般应保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后所产生的累计利润的分配额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始成本的收回，冲减投资的账面价值。
5、权益法核算确认投资收益的基础发生了改变 
在旧准则下，企业在按照权益法确认对被投资单位的投资收益时，直接以被投资单位当年的净利润或净亏损为基础确认即可。在新准则下，企业在按照权益法确认对被投资单位的投资收益时，应当以调整后的净利润或净亏损为基础，除非这些调整不切合实际。这些调整一般包括： 
（1）、以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间在计算归属母公司应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位商品销售成本，计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行的调整。投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值之间的差额较小，按照重要性原则和成本效益原则也可以不进行调整。 
（2）、企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易，按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。 
经过上述调整，虽然提高了会计信息的真实性，但也存在一定的缺陷：一是以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整的程序比较复杂，且一般会涉及很多期间，不易操作；二是投资企业当期收取的被投资企业的分红与前期确认的投资收益之间的对应关系减弱。 
6、处置长期股权投资会计处理的变化
旧准则下，处置长期股权投资时将其账面价值与实际取得价款的差额确认为当期投资损益。新准则下，除将其账面价值与实际取得价款的差额确认为当期收益外，还需考虑被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入投资方所有者权益的部分的处理。处置境外投资时，在合并报表层面还需考虑其对应的外币报表折算差额。 
在对长期股权投资按照权益法进行核算时，新旧准则都规定，投资方除了以调整后的被投资方的净利润为基础确认投资收益外，对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公积）。在转让该投资时，旧准则规定，投资企业应按照相应比例将其从“资本公积——股权投资准备”科目下调整至“资本公积——其他资本公积”。此处理不改变投资企业资本公积的账面价值，也不改变投资企业的损益和所有者权益结构。而新准则规定，应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。 
按照旧准则操作，在该投资已经转让的情况下，原直接计入投资企业所有者权益部分依然以资本公积的形式存在，账面反映的该项投资的整体收益与事实存在差异。新准则的规定明显优于旧准则的规定，相当于在处置长期股权投资时完成了该部分股权投资收益的清算，更客观、全面的反映了该项投资的实际收益。 
针对外币报表折算差，新准则规定企业在处置境外经营时，在合并报表层面应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的，与该境外经营相关的外币财务报表折算差，自所有者权益项目转入处置当期的损益。而旧准则对此没有明确的规定，实务中的处理也不尽相同。 
7、股权转让损益的计量有变化
在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理。成本法比较简单，权益法则应考虑股权投资差额的不同情况。
新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因不再确认股权投资差额而变得相当简单。新准则规定，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。在新旧准则的处理中，成本法基本一致，而权益法新准则要简单得多。
三、长期股权投资新准则对于企业财务状况的影响
1、新准则实施前的投资成本科目衔接与结转
将原“长期股权投资—股权投资差额”科目的余额冲销，并相应调整至“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。
对原“长期股权投资—投资成本、损益调整、股权投资准备”科目的余额，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资一并转入“长期股权投资—成本”科目；非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资将“长期股权投资—投资成本、损益调整、股权投资准备”余额及“长期股权投资—股权投资差额”借方余额转入“长期股权投资—成本”科目；对合营、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资—投资成本”余额及“长期股权投资—股权投资差额”借方余额转入“长期股权投资—成本、损益调整、其他权益变动”科目余额。
其他不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应直接转新账或沿用旧账。
2、投资损益对所得税缴交、计提情况的影响
（1）、对企业所得税缴交额度的影响
由于核算投资损益对企业所得税缴交额度的影响，是依据相关税收的法律、法规及政策的规定，有《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《企业所得税税前扣除办法》、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）及《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）等，故新准则的实施对企业所得税当期的缴交额度无直接影响。
（2）、对企业所得税费用的影响
新准则规定，企业应在资产负债表日按暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以用相应的递延所得税费用或收益；确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，以未来期间很可能取得用以抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
由于新准则对递延所得税核算的上述规定，投资损益事项将会对企业所得税费用产生相应的影响，尤其原采用的是应付税款法核算企业所得税的企业。
3、长期股权投资核算方法变动对上市公司收益水平的影响
如前所述，《长期股权投资》准则与《投资》准则关于长期股权投资的有关内容相比，变动最大的地方在于成本法和权益法的核算范围，以及在权益法下，取消了股权投资差额和合并价差等科目，并充分体现资产购买的公允价值。对于股权投资差额的处理，《长期股权投资》准则和《企业会计准则第38 号——首次执行企业会计准则》如下具体规定：①对关联企业间因合并或收购获得的长期股权投资，按账面值确认长期投资的成本，实际支付价格与账面值的差额直接确认为当期收益。②对非关联企业间因合并或收购获得的长期股权投资，按实际支付成本确认长期股权投资的初始价格。③首次执行时，按权益法核算的长期投资，对于关联企业，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。④对于非关联企业，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。可见，长期股权投资核算方法的变动对上市公司的影响主要体现在净资产和未来各期利润二个方面。
4、准则增加了企业合并时对长期股权投资初始成本的确定
新准则规定长期股权初始投资成本的确定应当分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资两种方式，在企业合并形成的长期股权投资中，企业还应进一步分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并中合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资初始成本。
四、 新准则下长期股权投资的进步意义
1、简化了长期股权投资的核算工作
在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本，简化了权益法核算。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，该规定一方面简化了会计核算；另一方面防止了一些企业特别是上市公司调节利润，从而在这一方面提高了会计信息的质量。
在权益法核算中，取消了“长期股权投资差额”会计科目和在长期股权投资减值准备方面，降低了企业利用这些原则操作本企业利润的空间。同时，新准则中关于长期股权投资计量的变化充分确立了成本法核算的基准地位，它在引入公允价值方面体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的特点。这些改变都有利于我国会计信息质量的提高。
2、体现了实质重于形式的原则
一方面，长期股权投资准则在对控制、共同控制、重大影响的界定上，更关注的是投资企业对被投资单位实际权力的大小，而不是仅仅以投资份额的一定比例作为划分标准；另一方面，长期股权投资准则规定净利润的分享以公允价值为基础。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则，从而提高了会计信息的相关性。
3、以提高和保证会计信息的质量为最终目标和归宿
　　不断提高会计信息质量是会计准则制定的一个根本目标，也是衡量会计准则质量高低的一个重要标准。因此，对于长期股权投资的核算，新准则更符合会计实务的要求，上市公司的对外投资又是企业成长的厚实的台阶，而这也必然对上市公司的净利润产生重大影响。
此外，新准则对于权益法下股权投资差额摊销的取缔、对子公司投资核算方法的调整等，也都可以有效地防止企业管理当局利用会计确认、计量方面的漏洞随意调节利润和进行盈余管理，保证会计信息的质量。
五、新长期股权投资准则仍需改进之处
1、在我国现阶段公允价值是否公允问题
新准则正式引用目前国际上通行的“公允价值”这一计量属性，由于公允价值在各国理论与实务界都已大量使用，随着我国市场经济环境和会计人员素质的不断完善和提高，公允价值的应用是必然趋势。但是，在我国公允价值目前是否真的公允以及如何判断的问题是现实工作中的难题。这对会计人员和审计人员都提出了更高的要求，需要更高的职业判断能力。另外我国目前的生产资料市场、产权市场尚在发展完善之中，公允价值的公允性还值得怀疑，在现阶段使用公允价值肯定有其不可靠的一面，这对会计报表的真实性会造成一定的影响。因为企业为适应长期股权投资会计准则的应用，应当在企业内部建立确定公允价值的内部规范和流程，明确公允价值确定的依据和方法，做好公允价值确定过程的记录，做到有据可依。建议在长期股权投资取得阶段，首先应当聘请有相关资质的中介机构对被收购对象进行审计、评估；其次，由专门部门对评估结果进行审查。重点审查评估方法是否合理，评估增值的理由是否充分等。审查通过的，需报公司相关机构批准评估结果。评估结果批复后，将评估报告交会计处理并存档。
2、符合长期股权投资减值准备转回条件下的问题
在不断加强和完善会计信息监管的情况下，允许长期股权投资减值准备在减值因素消失，价值回升的情况下进行转回。之所以不允许长期股权投资减值准备转回主要是为了防止企业利用减值准备操纵利润，另外也是考虑到长期股权投资一旦发生减值，其价值恢复的可能性较小。但事实上并非所有的长期股权投资发生减值后其价值就不会恢复，新准则如此规定在一定程度上不能真实客观地反映经济业务的实质。比如甲公司购买了乙公司的股票，由于乙公司的经营状况出现了问题，导致了甲公司购买的股票发生了减值。但是后期市场的变化甲公司原来购买的股票面值得到了回升，甲公司因此将原来所做的减值进行了恢复。因此新准则对于长期股权投资减值准备是否转回的准则不够具体明确，建议企业在实施新的会计准则之后不再进行股权投资减值准备转回，避免影响企业的利润和经济波动。
3、投资企业对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算的弊端
新准则规定投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，编制合并会计报表时应当按权益法调整。这种方法也有其弊端，这是因为：一方面，母公司采用成本法核算，编制合并报表时再按权益法调整，这无疑加大了会计的工作量，也不一定能反映母公司的真实经营状况；另一方面，母公司采用成本法很可能会利用对子公司的控制权，来决定利润或股利分配的多少和比例，这样母公司有权选择所确认的投资收益金额大小，从而为母公司操纵利润留下了余地，母公司会计报表信息质量也就不太可靠了。新长期股权投资准则规定仅对子公司采用成本法，而对合营公司和联营公司采用权益法，这构成了与国际会计准则的一项实质性差异。从控制以及掌控被投资单位分红能力的角度来讲，对子公司的控制力度显然要大于合营公司和联营公司，但为什么反而要对掌控力度不强的未来的经济利益的流入予以确认，因此考虑会计的谨慎性原则，建议在母公司报表中对合营公司和联营公司的长期股权投资也采用成本法进行核算。
六、企业在执行长期股权投资新准则的注意事项
1、需增设备查簿，做好相关信息的记录和存档工作
实施新准则后，部分会计处理和会计信息将不会进入企业的会计账簿，但这些会计信息是以后进行会计核算、编制报表所必须的。企业应当设置备查簿，记录这些信息。如：投资取得日被投资方资产负债的公允价值和账面价值等。上述信息的记录和管理对会计人员提出了更高的要求。
2、适当调整公司的筹资策略
　　执行新准则后，公司的资产状况和经营成果会有较大变化。其偿债能力、盈利能力以及发展能力与之前相比也会有改变，这种改变有时候甚至是颠覆性的。在准则执行之初，这些变化必然会引起利益相关者，特别是债权人的高度关注，如会计科目的更换，新会计准则中已无“长期股权投资－股权投资差额”科目，对于公允价值变动所引起的股权增加了资本公积科目，从而直接影响了所有者权益变动，因此公司在进行耐心解释的同时，需适当调整公司的筹资策略，采取合理的筹资方式，调整筹资规模。
3、调整公司的利润分配政策
　 实务中，一般都以母公司的净利润为基础进行利润分配。采用成本法对子公司进行后续计量后，在子公司不分配利润或分配较低的情况下，如果母公司自身没有经营活动，或经营活动的收益不足以弥补费用支出的情况下，实施新准则后母公司的净利润有可能很小，留存收益甚至有可能为负数，这样就不具备分红的前提条件。但按照国家财政及证监会的要求，或者为了满足资本市场的预期，企业需要进行利润分配，为此就必须调整对其所属子公司采取的利润分配政策，要求子公司进行利润分配。

结束语
     为了进一步规范我国企业会计核算及其信息披露，新准则的颁布标志着我国企业财务会计核算进入了一个与国际会计惯例趋同的新时期，新会计准则体系也对原有的长期股权投资准则在会计核算与信息披露进行了重新规范。与旧投资准则的规范相比，在诸多方面发生了变化。但是，我们仍要注意到我国经济发展还不很完善，盈余管理仍有一定空间，这就要求会计人员不仅职业道德要高、法律意识要强，而且一定要保持应有的谨慎和独立性。
致谢
毕业论文是一次再系统学习的过程，毕业论文的完成，同样也意味着新的学习生活的开始。本论文完成之际，首先我要特别感谢的是我的论文指导老师——彭志武。彭老师为人随和热情，治学严谨细心。从选题到写作，从批阅到修改、定稿的过程中，彭老师都严格把关，循循善诱，给予了我很多热情关怀和悉心指导，本论文能够按时并顺利的完成离不开颜老师给予的帮助。同时我还要向其他老师、同学对我的论文提出了许多宝贵的意见和建议，让我能够进一步修改并完善好我的毕业论文，在这对于所以给予过我帮助的老师同学表示衷心的感谢。

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