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中国现行个人所得税存在的主要问题及对策［摘要］随着中国居民收入水平的提高，个人所得税暴露出一些问题：不同所得间界限模糊，计税方法和税前扣除不同，出现税收负担不公平问题，给税收征收管理带来了困难，也为纳税人规避税收提供了机会。如何全面修改个人所得税，使其更公平，更利于征管，将逐渐引起人们的重视。［关键词］个人所得税；问题；对策中国现行的个人所得税是1994 年元月1 日开始实施的，以后又经过了几次重大的调整，整体上还是适应中国当前的经济形势的。执行13 年来，对组织财政收入，调节个人收入分配的过分悬殊等起到了较大的作用。近几年来中国经济形势发生了较大的变化，特别是居民收入总量的大幅度提高，收入结构的不平衡，来源的多样化等等因素使现行个人所得税暴露出许多缺陷，本文就这些缺陷进行分析，提出一些改进措施，希望引起同行的重视，推动中国个人所得税的改革。一、中国个人所得税的现状中国现行《个人所得税法》分11 个类别分别课征的分类所得税，1994 年1 月1 日实施，全国人大及其授权的国务院又对其做了许多次调整，比较大的调整主要有：1．1999 年11 月1 日取消对个人储蓄存款利息的免税规定，开征利息税，税率20％，2007 年 8 月15 日将利息税税率降为5％，2008 年10 月9 日又暂免利息税； 2．2006 年1 月1 日起将工资薪金税目的免税额从800 元／月提高到1600 元／月，2008 年2 月又提高到2 000 元／月。这些改革使中国个人所得税逐渐完善，对经济的适应性也明显增强。二、存在的主要问题（一）各种主要所得之间界限不很明确，不同所得间计税方法又不尽相同，税收负担差别较大就目前来看，中国个人所得税的主要来源是工资薪金所得、劳务报酬所得。税法上对这两种所得的定义是：“工资薪金所得是指个人因任职或者受雇佣而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及因任职或者受雇而取得的其他所得。劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、医疗、法律、会计、咨询、讲学、广告等服务以及其他劳务所取得的报酬所得”。① 随着个人收入渠道的多样化，中国对个人收入分配的方式也由单一的工资分配改变为多种分配方式，上述对工资和劳务的定义就模糊起来。比如：单位对临时用工支付的报酬，高校教师在一些本高校举办的联合办学单位的讲课酬金，医生受聘出诊的酬金等，就很难分清楚哪些是工资按工资征税，哪些是劳务按劳务征税。中国目前对上述两项个人收入的征税存在较大的差异，工资按月计算，每人每月扣除2 000 元，按九级超额累进税率征税，税率为5％～45％。劳务报酬按次计算，每次扣除800 元（超过4 000 元的扣除20％），税率为20％，另外每次所得超过2 万的加征五成，超过5 万的加征十成，连续性劳务超过一个月的可以以一个月为一次。 1．对单位临时用工支付的报酬，可以按工资征税，每月（次）扣除2 000 元，税率为5％～45％的累进税率。也可以按劳务征税，每次扣除800 元，税率为20％。就中国现实来看，这些报酬按工资征税基本上达不到征税的条件，不用缴纳个人所得税。而临时用工往往不是经常性的，与单位也基本没有签订劳动合同，不属于单位的在编员工，支付的报酬也不在工资表上反映，习惯上很难理解为工资，按工资征税。有媒体报道一则新闻：“2006 年四川某农村小学聘用临时工做清洁，某月应支付400 元报酬，临时工到税务局开发票，税务局扣税28 元。”该报道引起了社会各方面的关注，普遍认为是税务局扣税太重。税务局固然有错，但错误主要在不应该对其开发票，临时经营者在发生经营行为又没有发票时，可以申请税务局代开发票，要按税法规定交纳相应的税费，400 元的发票扣税28 元即7％扣税应该不算很重。临时工显然没有发生经营行为，不是独立劳动者，没有发生流转税的纳税义务，税务局帮代开发票没有理由。上述问题的根源还在于学校没有把临时工的报酬列入学校的工资，又没有学校会计认为合法的列支凭证，就要临时工到税务局开发票，对临时工收取7％的税费的主要错误应该是学校会计在凭证的处理上。临时工报酬不列入工资就应列入劳务报酬，要按劳务报酬征税。假设某临时工的报酬是1000 元／月的话，就要交税（1000 元－800 元）×20％＝40 元，这与在编工人工资2 650 元／月的税负才相同，（2650－ 2000）×10％－25＝40 元，显然太不公平。在个人收入来源比较单一时，劳务报酬所得比工资所得的负担要高出许多，即1 000 元／月的收入与2 650 元／月的收入负担相同，显然不合理。 2．高校教师在联合办学单位的讲课酬金同医生受聘出诊的报酬性质大致相同，从税收理论上看，单位员工从本单位取得的、由本单位负担的各项报酬都应该计入员工工资计算个人所得税，教师和医生从本单位取得的各种形式的酬金都应算工资，而从联合办学单位取得的酬金是否可以全部理解为本单位负担的呢？我看未必，不然还是联合办学？那这些报酬是否可以考虑按劳务报酬征税呢？或者划分成两部分：本单位负担的按工资，非本单位负担的按劳务报酬，这样在目前情况下纳税人的负担就会降低。比如：某教师工资2 400 元，某次到函授点授课取得报酬800 元，全部算工资，应纳税为：（3200－2000）×10％－25＝95 元，将800 元报酬按劳务算的话，应纳税为：（2400－2000）×5％＝20 元，劳务每次扣除800 元，该报酬不用交税，这样就少交75 元税收。即使将800 元划分为本校负担和外单位负担的话，比如60％：40％，该教师的应纳税为：（2880－ 2000）×10％－25＝63 元，外单位负担的部分按劳务征税，不到800 元，不用纳税，也比全部当工资税收负担要轻33 元。在个人收入来源多元化时将劳务报酬单独计税又比按工资计税要轻许多。（二）不同所得税前扣除不同，也使不同所得间的负担不公平个人所得税应该是对个人所得的征税，什么是所得？应该是收入扣除为取得该收入所耗费的各项开支后的余额，即扣除个人劳动力再生产的成本，（劳动者供养自己和为保持劳动者数量所必需的家庭生活用品的价格），②显然这部分扣除很难确定，不同的人，不同的地区，不同的时期都会有较大的差异。中国目前对这部分扣除的方法是：按不同的所得采取不同的扣除标准，对工资所得是每人每月扣除2 000 元，并根据不同的时期调整标准，对劳务报酬等所得采取的是：800 元／次，超过4 000 元／次的扣除20％，还有一些所得根本不允许扣除劳动力成本。这样就出现下列几种问题：第一，工资所得考虑物价上涨因素而劳务报酬所得等没有考虑此因素。 2006 年1 月1 日起提高工资薪金的扣除标准（从800 元／月提高到1 600 元／月），国家又决定从 2008 年3 月1 日起再提高到2 000 元／月，随着居民生活必需品价格的上涨，该标准还会提高。个人所得税的其他所得对劳动力成本的扣除从1994 年起就没有调整过，显然有失公平。第二，有些所得能扣除劳动力成本，有些所得不能，劳动力成本与经营成本混淆。就目前税法而言，有几类所得是没有扣除劳动力成本的，即个体工商户所得、财产转让所得、利息股息红利所得还有偶然所得。同是个人所得税，老板也可能在个体户里面做工，工人2 000 元／月不用纳税，而老板就要纳税，个体户所得只允许扣除经营成本（老板的工资是不能进成本的），显然不合理。财产转让所得也只允许扣除财产原值及合理的费用，没有扣除劳动力成本，这与个人所得的概念也有些出入。第三，在个人收入多样化时，存在劳动力成本重复扣除的问题。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十七条规定：“纳税义务人兼有税法第二条所列的二项或者二项以上的所得的，按项分别计算纳税。在中国境内二处或者二处以上取得税法第二条第一项、第二项、第三项所得的，同项所得合并计算纳税。”③即工资所得、承包所得、个体户所得要求同项合并计算纳税，其他所得分别计算纳税。个人在二处以上取得工资等所得要求合并计算纳税，只允许扣除一次劳动力成本，而取得工资所得又取得其他所得时，可以按所得分别扣除成本，显然存在重复扣除成本的问题。三、完善中国个人所得税的对策第一，对各主要所得之间界限不清的问题，特别是工资所得与劳务报酬所得之间，笔者认为税务机关在执行中应该用雇佣关系的稳定性来判断，即劳动者与雇佣单位雇佣关系稳定的按工资计税，否则按劳务报酬计税，而不要机械地按税法上列举的内容执行。当然，要从根本上解决问题，还得考虑实施分类综合所得税的思路。个人所得税法分11 类所得分别征收，并且各类所得又列举得太具体，使许多新出现的所得找不到相应的税目，加大了征管的难度。最好将所得进一步简化、合并，并且不同的所得在税收负担上最好不要区别对待，只是为了征管的需要，平时分别征收（实现源泉扣缴），年终综合计算，平时扣缴时才对所得分类，分类征税时税收负担也要适当降低，年终申报时再补回。随着2008 年新劳动法的实施，对企业用工大部分都要签订劳动合同，也使现行个人所得税劳务报酬所得的范围大幅度降低，取消工资所得与劳务报酬所得的划分，或者仅从征收管理的角度保留分次明显的劳务报酬所得，按预提税的思路从低扣税，年终结算，这样我们上面提到的临时工工资的税收问题，高校教师的兼职授课酬金的税收问题，医院医生受聘出诊报酬的税收问题等，都得到解决。第二，对各种分类的所得统一规定对劳动力再生产成本的扣除前面我们提到实施分类综合所得税，减少所得的分类，为了公平税负，在费用扣除上也应考虑公平的问题，对不同的所得都应该允许扣除劳动力成本，特别是个体户所得和财产转让所得，将经营成本与劳动力成本区分开来，以平衡个体老板同其员工之间的税收负担，平衡个体户所得与企业所得的税收负担（今年企业所得税负担大幅度下降，从 33％下降到25％）。在扣除劳动力成本时，应该结合个人的工资一起考虑，既要考虑劳动者的生活费用又要考虑防止重复扣除，在计算个体户所得时允许扣除工资的免税额，对财产转让所得允许按劳务报酬所得的标准扣除劳动力成本。对所得来源多的纳税人重复扣税的问题，应该在年终综合计算所得税时进行考虑，抵减平时已经扣除的劳动力成本。当然，要使中国个人所得税法进一步完善，需要不断调查中国的个人收入分配状况，结合中国国情制定调整个人所得税，近几年来中国对个人所得税关心的人越来越多，一方面说明中国个人收入的提高，另一方面也会促进中国个人所得税的改革。二、我国个人所得税的改革思路（一）推进个人所得税转型个人所得税的类型总体上包括分类型、综合型和混合型三种。分类型是对不同性质的所得项目分别扣除必要费用后,采用不同税率计征个人所得税。其优点是简单透明、易于征管；缺点是难以从整体上体现纳税人的负担能力，无法实现公平税负。综合性是将个人全年各种所得加总减除法定扣除额后的余额,依统一的累进税率计征个人所得税。其优点是能很好地调节个人收入，实现横向和纵向公平；缺点是对征管水平和现金管理、信用制度等相关制度要求较高。混合型则是指一部分所得项目按综合税制征税,另一部分所得项目按分类税制征税。其实质是将分类型和综合型有机结合，在征管水平和配套制度有限条件下能较好的实现收入调节功能。我国目前分类型个人所得税弊端日益显现出来，短期内又无法将征管水平大幅提高，而且配套制度的完善需要相当长的过程，所以混合型所得税就是我国个人所得税的当前目标。将具有稳定性、连续性的收入项目，包括劳动报酬所得和有费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、稿酬、财产租赁等项目，纳入综合征收部分，按年征收；将投资性的及没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利、偶然所得等项目进行分类按次征收。这样一方面可以对个人的主要收入进行综合调节, 另一方面也可以对较难监控别收入进行特别调节。（二）扩大征税范围目前列举法不能把个人所得税的征税范围完整表述，必须运用排除法对个人所得税的范围进行规定，以便做到规范严密。个人所得税制应该规定 “除予以免征的所得项目，一切来源性质、一切收入形式的个人所得均纳入个人所得税的征税范围”，这样将一些灰色收入、实物收入、证券收入、权证收入及各种隐蔽收入全部纳入征税范围，使税收课征有法可依。（三）调整优化税率结构混合制个人所得税税率应该是综合征收部分实行超额累进税率，分类征收部分除偶然所得等个别项目实行累进税率外其他实行比例税率。综合部分的超额累进税率要遵循“减少级距、降低税率”的原则进行。以工资薪金所得的5%-45%九级超额累进税率作为参考，将超额累进税率的累进级距降到 4 个，将最高边际税率降至35%，将最低边际税率降至3%，这样实行的就是3%-35%的四级超额累进税率。分类征收部分的比例税率大致维持在20%左右，偶然所得等累进征收要根据具体征收项目的实际情况确定，但最高边际税率原则上不超过40%。（四）规范费用扣除个人所得税的费用扣除主要指综合征收部分的费用扣除，综合征收部分的费用扣除应以家庭为单位，综合考虑影响家庭税收负担能力各种因素，测算在保证家庭基本生活需要的基础上进行扣除。综合征收部分的费用扣除考虑的因素既包括，地区经济发展水平、居民消费物价指数增长率、住房制度、社会保障制度及教育制度改革的政策变化等宏观因素，也包括所得的获取成本、家庭供养人口、婚姻背景、消费能力差别等微观因素。费用扣除应由国家统一规定扣除标准的幅度范围，允许地方政府根据本地具体情况裁量本地的扣除标准，但地方裁量的范围不应太大，否则会造成地方税收竞争，引起纳税人“用脚投票”而规避税收，而且对经济不发达地区又会形成新的不公平。（五）减轻投资所得的重复征税股利经济性重复征税的税制设计是对投资者投资行为的一种打击，目前我国实行了局部范围的部分抵免制，已在一定程度上缓解了对股利双重征税带来的负担，但目前只有从上市公司取得的股利才可抵免。所以应全面推行部分抵免制，抵免范围不仅包括个人从所有股份公司和有限公司取得的的投资回报，还应该包括一切已缴纳企业所得税后的投资收益。为防止纳税人通过成立自我雇佣公司的方式避税，可借鉴OECD 国家的做法，规定凡纳税人持股5%以上的企业取得的股息所得要视同劳动所得并入综合所得项目征税。三、我国个人所得税改革的相关制度完善我国个人所得税转型成功与否，不仅取决于混合型税制本身的制度建设，而且还与构成税务环境的各种制度有关。因此，完善税收环境制度是我国个人所得税改革不可或缺的重要组成部分。（一）积极推进个人信用制度建设通过税收征管法或更高层次的法律规定，在公民户口登记时由公安部门代为进行税务登记，户籍排定的身份证号认定为该公民唯一的终生不变的纳税人识别号，纳税人识别号作为公民从事产权交易，收入获取和劳务支付等经济活动，进行经济交往强制使用的身份标志，并以此为基础，强行推行存款、产权登记的实名制，以公民的其纳税人识别号汇集税务相关信息，这样在年终纳税申报和税务稽核时才能方便快捷，也才能达到混合所得税制的基本要求。（二）加强全国税务信息网络系统建设各地都开发使用适合本地的税务信息网络系统，并取得了一定成效，国家税务总局应该在研究各地税务信息系统优点的基础上，强制推广既规范又不失灵活性的全国通用税务信息网络系统。并加强与财政、银行、工商、海关、公安、法院、检察院等部门的协作配合, 建立健全联席会议制度和信息共享制度,使税务网络与相关网络相连，最终形成一张疏而不漏保护纳税人合法权益的大网。个人所得税的改革是一项艰难复杂的系统工程，在目标方向明确的前提下，以调节个人收入差距实现公平分配为宗旨的改革，必须深入研究我国个人收入和家庭传统的实际情况，并在转型后的个人所得税税收征管实践中不断进行完善。

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