《企业会计准则第21号——租赁》及其指南、讲解2008.doc

企业会计准则第21号租赁第一章 总则第一条 为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。第二条 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。第三条 下列各项适用其他相关会计准则：（一）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用企业会计准则第3 号投资性房地产。（二）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用企业会计准则第6 号无形资产。（三）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用企业会计准则第22 号金融工具确认和计量。第二章 租赁的分类第四条 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。第五条 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。第六条 符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。第七条 租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：（一）经出租人同意。（二）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。（三）承租人支付一笔足够大的额外款项。（四）发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。第八条 最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。第九条 最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。第十条 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。第三章 融资租赁中承租人的会计处理第十一条 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。第十二条 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。第十三条 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。第十四条 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。第十五条 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。第十六条 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。第十七条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。第四章 融资租赁中出租人的会计处理第十八条 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。第十九条 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。第二十条 出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。第二十一条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。第五章 经营租赁中承租人的会计处理第二十二条 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。第二十三条 承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。第二十四条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。第六章 经营租赁中出租人的会计处理第二十五条 出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。第二十六条 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。第二十七条 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。第二十八条 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。第二十九条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。第七章 售后租回交易第三十条 承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。第三十一条 售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。第三十二条 售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。第八章 列报第三十三条 承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。第三十四条 承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：（一）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。（二）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。（三）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。第三十五条 出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。第三十六条 出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：（一）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。（二）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。第三十七条 承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：（一）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。（二）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。第三十八条 出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值。第三十九条 承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。企业会计准则第21号租赁应用指南一、租赁开始日与租赁期开始日本准则第四条和第十一条规定了租赁开始日和租赁期开始日。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。二、融资租赁与经营租赁（一）融资租赁的认定标准本准则第六条（一）规定，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。本准则第六条（三）规定，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。本准则第六条（四）规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。（二）经营租赁的认定标准根据本准则第十条规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。三、融资租赁中出租人的初始确认根据本准则第十八条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。四、融资租赁中实际利率法的应用（一）未确认融资费用的分摊根据本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：1以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。（二）未实现融资收益的分配根据本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。企业会计准则讲解第二十二章 租 赁第一节 租赁概述租赁业务作为企业融资的重要形式，需求日益增长，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。企业会计准则第21号租赁(以下简称租赁准则)规范了租赁业务的确认、计量以及相关信息的披露。租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；哦是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。采取租赁法律形式的一系列交易，企业应当判断其是否相关联，是否应当作为一项交易进行处理。企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响，那么，该涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进行会计处理。一、租赁的相关概念(一)租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。(二)租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。(三)租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。(四)担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。(五)未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。(六)最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以l0 000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40 000元，由于购买价格仅为公允价值的25(远低于公允价值40 000元)，如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。(三)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75以上(含75，下同)。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。例如，某项租赁设备全新时可使用年限为l0年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85.7(6年/7年)，符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100(2年/2年)，但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限(10年)的75(8年/10年8075)，因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。(四)承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90以上。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类经营租赁。本章着重讲解了融资租赁和经营租赁下承租人和出租人的会计处理，以及售后租回的会计处理等问题。承租人以融资租赁方式取得的生物资产的计量，应根据生物资产准则处理。第二节 承租人的会计处理一、承租人对融资租赁的处理(一)租赁期开始日在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与。未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。【例22-1】205年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：1租赁标的物：塑钢机。2起租日：206年1月1日。3租赁期：206年1月1日-208年12月31日，共36个月。4租金支付：自206年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150 000元。5该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约1 000元。6该机器在205年12月1日的公允价值为700 000元。7租赁合同规定的利率为7(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。8甲公司发生租赁初始直接费用1 000元。9该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。10租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。11207年和208年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5向乙公司支付经营分享收入。会计处理承租人(甲公司)：第一步，判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，所以在租赁开始日，即205年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715 116.6元 (计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90即630 000元(700 000元90)，符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额各期租金之和行使优惠购买选择权支付的金额150 0006100900 100(元)计算现值的过程如下：每期租金150 000元的年金现值150 000(P/A，7，6)优惠购买选择权行使价100元的复利现值100(P/F，7，6)查表得知(P/A，7，6)4.767(P/F，7，6)0.666现值合计150 0004.7671000.666715 05066.6715 116.6(元)700 000(元)根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700 000元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的公允价值900 100700 000200 100(元)第四步，将初始直接费用1 000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值为700 0001 000701 000元第五步，会计分录206年1月1日借：固定资产融资租入固定资产 701 000未确认融资费用 200 100贷：长期应付款应付融资租赁款 900 100银行存款 1 000(二)未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：1以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。【例22-2】沿用【例22-1】，以下列示未确认融资费用分摊的处理。第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下：根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款额的现值租赁开始日租赁资产公允价值可以得出：150 000(P/A，r，6)100(P/F，r，6)700 000可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。当r7时150 0004.7671000.666715 05066.6715 116.6700 000当r8时150 0004.6231000.630693 45063693 513700 000因此，7r8。用插值法计算如下：现值 利率- -715 116.6 7700 000 r693 513 8(715 116.6700 000)/(715 116.6693 513)(7r)/(78)r(21 603.6715 116.6l)/21 603.67.70即，融资费用分摊率为7.70。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(参见表221)表221 未确认融资费用分摊表（实际利率法）205年12月31日 单位：元日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额=期初7.70%=-期末=期初-205年12月31日700 000206年 6月30日150 00053 90096 100603 900206年12月31日150 00046 500.3103 499.7500 400.3207年 6月30日150 00038 530.82111 469.18388 931.12207年12月31日150 00029 947.70120 052.30268 878.82208年 6月30日150 00020 703.67129 296.33139 582.49208年12月31日150 00010 517.51*139 482.49*100208年12月31日1001000合计900 100200 100700 000*做尾数调整：10 517.51=150 000-139 482.49；139 482.49=139 582.49-100第三步，会计分录206年6月30日，支付第一期租金借：长期应付款应付融资租赁款 150 000贷：银行存款 150 000借：财务费用 53 900贷：未确认融资费用 53 900206年12月31日，支付第二期租金借：长期应付款应付融资租赁款 150 000贷：银行存款 150 000借：财务费用 46 500.3贷：未确认融资费用 46 500.3207年6月30日，支付第三期租金借：长期应付款应付融资租赁款 150 000贷：银行存款 150 000借：财务费用 38 530.82贷：未确认融资费用 38 530.82207年12月31日，支付第四期租金借：长期应付款应付融资租赁款 150 000贷：银行存款 150 000借：财务费用 29 947.70贷：未确认融资费用 29 947.70208年6月30日，支付第五期租金借：长期应付款应付融资租赁款 150 000贷：银行存款 150 000借：财务费用 20 703.67贷：未确认融资费用 20 703.67208年12月31日，支付第六期租金借：长期应付款应付融资租赁款 150 000贷：银行存款 150 000借：财务费用 10 517.51贷：未确认融资费用 10 517.51(三)租赁资产折旧的计提承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。1折旧政策对于融资租人资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，且无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。2折旧期间确定租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。【例22-3】沿用【例22-1】，下面列示融资租入固定资产折旧的处理。融资租入固定资产折旧计算如表222。表222 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）206年1月1日 单位：元日期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值206年1月1日701 0000701 000206年12月31日20%140 200140 200560 800207年12月31日20%140 200280 400420 600208年12月31日20%140 200420 600280 400209年12月31日20%140 200560 800140 200200年12月31日20%140 200701 0000合计701 0000100%701 000*在租赁开始日(205年12月1日)可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年(估计使用年限8年减去已使用年限3年)计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。会计分录为：206年12月31日，计提本年折旧(假定按年计提折旧)借：制造费用折旧费 140 200贷：累计折旧 140 200207200年各年分录同上。(四)履约成本的处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。【例22-4】沿用【例22-1】，206年12月31日，甲公司发生该机器保险费、维护费1 000元，会计分录为：借：制造费用 1 000贷：银行存款 1 000(五)或有租金的处理或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。【例22-5】沿用【例22-1】，假设207年、208年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100 000元和150 000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5 000元和7 500元。相应的会计分录为：207年12月31日借：销售费用 5 000贷：其他应付款乙公司 5 000208年12月31日借：销售费用 7 500贷：其他应付款乙公司 7 50