第六章无形资产.doc

第六章 无形资产
本章考情分析

本章阐述了无形资产的确认、计量和记录问题。2009年原制度考题分数较高，属于比较重要的章节。
本章应关注的主要内容有：（1）无形资产的初始计量；（2）内部研究开发支出的会计处理；（3）无形资产的后续计量等。

近3年题型题量分析表

主要内容
第一节 无形资产的确认和初始计量
第二节 内部研究开发费用的确认和计量
第三节 无形资产的后续计量
第四节 无形资产的处置
第一节 无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的定义与特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
三、无形资产的确认条件
无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
四、无形资产的初始计量
无形资产通常按照实际成本进行初始计量。
（一）外购的无形资产成本
外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
【例题1·单选题】2012年2月5日，甲公司以1 800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入账价值为（ ）万元。
A.1 800 B.1 890
C.1 930 D.1 905
【答案】B
【解析】无形资产的入账价值=1 800+90=1 890（万元）。
外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
【教材例6-1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。
无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——专利权 3 060 000
贷：银行存款 3 060 000
【教材例6-2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。
甲公司的账务处理如下（见表6-1）：

无形资产现值=200×4.3295=865.9（万元）
未确认的融资费用=1 000-865.9=134.1（万元）
借：无形资产——商标权 8 659 000
未确认融资费用 1 341 000
贷：长期应付款 10 000 000
各年未确认融资费用的摊销可计算如下：
第1年（20×5年）未确认融资费用摊销额=（1 000-134.1）×5%=43.30（万元）
第2年（20×6年）未确认融资费用摊销额=[（1 000-200）-(134.1-43.30)]×5%=35.46（万元）
第3年（20×7年）未确认融资费用摊销额=[（1 000-200-200）-(134.1-43.30-35.46)]×5%=27.23（万元）
第4年（20×8年）未确认融资费用摊销额=[（1 000-200-200-200）-(134.1-43.30-35.46-27.23)]×5%=18.59（万元）
第5年（20×9年）未确认融资费用摊销额=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52（万元）
20×5年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 433 000
贷：未确认融资费用 433 000
20×8年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 185 900
贷：未确认融资费用 185 900
20×9年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 95 200
贷：未确认融资费用 95 200
【例题2·计算题】2012年7月1日，甲公司与丁公司签订合同，从丁公司购买管理系统软件，合同价款为5 000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1 000万元。管理系统软件购买价款的现值为4 546万元，折现率为5%。该软件预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。
要求：
（1）计算甲公司2012年7月1日购买管理系统软件的入账价值，并编制相关会计分录。
（2）计算2012年12月31日无形资产的账面价值，并编制2012年无形资产摊销的会计分录。
（3）计算2012年12月31日长期应付款的账面价值，并编制2012年未确认融资费用摊销的会计分录。
【答案】
（1）管理系统软件应该按照购买价款的现值4 546万元作为入账价值
借：无形资产 4 546
未确认融资费用 454
贷：长期应付款 4 000
银行存款 1 000
（2）
2012年无形资产的摊销额
=4 546÷5×6/12=454.6（万元）
2012年12月31日无形资产的账面价值
=4 546-454.6=4 091.4（万元）
借：管理费用 454.6
贷：累计摊销 454.6
（3）
2012年未确认融资费用摊销额
=（4 000-454）×5%×6/12=88.65（万元）
2012年12月31日长期应付款的账面价值
=4 000-（454-88.65）=3 634.65（万元）
借：财务费用 88.65
贷：未确认融资费用 88.65
（二）投资者投入的无形资产成本
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【教材例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——商标权 5 020 000
贷：实收资本（或股本） 5 000 000
银行存款 20 000
（三）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。
【教材例6-4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：无形资产——地使用权 80 000 000
贷：银行存款 80 000 000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：在建工程 300 000 000
贷：工程物资 120 000 000
应付职工薪酬 80 000 000
银行存款 100 000 000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：固定资产 300 000 000
贷：在建工程 300 000 000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：管理费用 1 600 000
制造费用 12 000 000
贷：累计摊销 1 600 000
累计折旧 12 000 000
（四）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、 “债务重组”、 “政府补助”和“企业合并”的有关规定确定。

第二节 内部研究开发费用的确认和计量

内部研究开发费用的会计处理如下图所示：

研发支出
研究阶段
开发阶段
计入当期损益
符合资本化条件的，计入无形资产成本
不符合资本化条件的，计入当期损益

【提示】
（1）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。
（2）内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。
（3）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
（4）“研发支出—资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。
【例题3·单选题】甲公司2012年1月10日开始自行研究开发一项无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。
假定不考虑其他因素，甲公司2012年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（ ） 。
A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元
B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元
C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元
D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元
【答案】C
【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化条件的支出金额=100+200=300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30）=130（万元）。
【教材例6-5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出 40 000 000
——资本化支出 60 000 000
贷：原材料 50 000 000
应付职工薪酬 10 000 000
银行存款 40 000 000
（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：管理费用 40 000 000
无形资产 60 000 000
贷：研发支出——费用化支出 40 000 000
——资本化支出 60 000 000

第三节 无形资产的后续计量

无形资产后续计量的会计处理如下图所示：
无形资产的后续计量
使用寿命有限的无形资产
使用寿命不确定的无形资产
摊销期：可供使用当月起至不再作为无形资产确认时止
摊销方法：与所含经济利益预期实现方式有关(不一定是直线法)
可能有残值
摊销时可能影响当期损益，也可能计入制造费用等
可能计提减值准备
不摊销，每期期末进行减值测试，可能计提减值准备

【提示】
（1）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
（2）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
（3）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
（4）使用寿命不确定的无形资产改为使用寿命有限的无形资产属于会计估计变更。
（5）无形资产账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备
【教材例6-6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。
A公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时：
借：无形资产——非专利技术 50 000 000
——商标权 30 000 000
贷：银行存款 80 000 000
（2）按年摊销时：
借：制造费用——非专利技术 5 000 000
管理费用——商标权 2 000 000
贷：累计摊销 7 000 000
如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000（500×2）万元，20×8年该项无形资产的摊销金额为1 000[（5 000-1 000）/4]万元。
A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：
借：制造费用——非专利技术 10 000 000
贷：累计摊销 10 000 000

第三节 无形资产的后续计量

【教材例6-7】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。
根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。
20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。20×7年年底，该商标的公允价值为4 000万元。
则A公司的账务处理如下：
（1）20×6年购入商标时：
借：无形资产——商标权 60 000 000
贷：银行存款 60 000 000
（2）20×7年发生减值时：
借：资产减值损失 20 000 000（60 000 000-40 000 000）
贷：无形资产减值准备——商标权 20 000 000
【例题4·单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销
B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式
C.具有融资性质的分期付款购入的无形资产以总价款确定初始成本
D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销
【答案】B
【解析】当月增加的使用寿命有限的无形资产从当月开始摊销，选项A错误；具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定，选项C错误；使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销，选项D不正确。
【例题5·单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.内部产生的商誉应确认为无形资产
B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回
C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销
D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产
【答案】D
【解析】商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；无形资产减值损失一经计提，在持有期间不得转回；使用寿命不确定的无形资产，不能摊销。选项A、B和C均不正确。
第四节 无形资产的处置

一、无形资产的出售
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
借：银行存款
　　无形资产减值准备
　　累计摊销
营业外支出（借方差额）
贷：无形资产
　　　应交税费——应交营业税
　　　营业外收入（贷方差额）
【教材例6-8】20×7年1月1日，B公司拥有某项专利技术的成本为1 000万元，已摊销金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。该公司于20×7年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万元，应交纳的营业税等相关税费为36万元。
B公司的账务处理为：
借：银行存款　　　　　　 　6 000 000
　 累计摊销　　　　　 　 5 000 000
　 无形资产减值准备　 200 000
贷：无形资产　　　　　　　 10 000 000
　 应交税费——应交营业税　 360 000
　 营业外收入——处置非流动资产利得 840 000
如果该公司转让该项专利技术取得收入为4 000 000元，应交纳的营业税等相关税费为240 000元。
则B公司的账务处理为：
借：银行存款　　　　　 4 000 000
　 累计摊销　　　　 5 000 000
　　无形资产减值准备　　 200 000
　　营业外支出——处置非流动资产损失 1 040 000
　贷：无形资产　　　　　　 　　 10 000 000
　　　应交税费——应交营业税　 240 000
【例题6·单选题】某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利权取得时的成本为20万元，按10年摊销，出售时取得收入40万元，营业税税率为5%。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利权时影响当期的损益为（ ）万元。
A.24 B.26
C.15 D.16
【答案】A
【解析】出售该项专利权时影响当期的损益= 40-[ 20-（20÷10×3）]-40×5%=24（万元）。
二、无形资产的出租
（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
（二）将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本
借：其他业务成本
贷：累计摊销
　　　银行存款
（三）计算应交营业税
借：营业税金及附加
　贷：应交税费——应交营业税
【教材例6-9】20×7年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件，应交的营业税金为5万元。
A企业的账务处理如下：
（1）取得该项专利技术使用费时：
借：银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000
（2）按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税：
借：其他业务成本 500 000
营业税金及附加 50 000
贷：累计摊销 500 000
应交税费——应交营业税 50 000
三、无形资产的报废
无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
借：营业外支出
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
【例题7·多选题】下列各项中，会引起无形资产账面价值发生增减变动的有（ ） 。
A.对无形资产计提减值准备
B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出
C. 摊销无形资产成本
D.转让无形资产所有权
E.企业内部研究开发项目开发阶段的支出不满足无形资产确认条件的部分
【答案】ACD
【解析】无形资产计提减值准备减少无形资产账面价值；企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，不影响无形资产账面价值变动；摊销无形资产成本减少无形资产的账面价值，转让无形资产所有权减少无形资产的账面价值；企业内部研究开发项目开发阶段的支出不满足无形资产确认条件计入当期损益。
【例题8·计算题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2010年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
(1)经董事会批准，甲公司2010年10月10日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将一项专利的所有权转让给乙公司。合同约定，专利权转让价格为500万元，乙公司应于2011年1月10日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于2011年1月20日前完成专利权所有权的转移手续。
甲公司专利权系2005年10月达到预定用途并投入使用，成本为1 200万元，预计使用年限为10年，无残值，采用直线法摊销，至2010年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。
2010年度，甲公司对该专利权共摊销了120万元，相关会计处理如下：
借：管理费用 120
贷：累计摊销 120
(2)2010年4月5日，甲公司从丙公司购入一块土地，实际支付价款1200万元，土地尚可使用年限为50年，按直线法摊销，购入的土地用于建造公司厂房。2010年10月10日，厂房开始建造，甲公司将土地使用权的账面价值计入在建工程，并停止对土地使用权摊销。至2010年12月31日，厂房仍在建造中。
甲公司相关会计处理如下：
借：管理费用 12
贷：累计摊销 12
借：在建工程 1 188
累计摊销 12
贷：无形资产 1 200
要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。
【答案】
①事项（1）会计处理不正确。
理由：持有待售的无形资产从划归为持有待售之日起不应摊销，应按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
至2010年9月30日累计摊销=1 200÷10×5=600（万元），账面价值=1 200-600=600（万元），2010年1-9月份摊销额=120×9/12=90（万元），应计提减值准备=600-500=100（万元）。
借：资产减值损失 100
贷：无形资产减值准备 100
借：累计摊销 30（120-90）
贷：管理费用 30
②事项（2）会计处理不正确。
理由：土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。
借：无形资产 1 200
贷：在建工程 1 188
累计摊销 12
土地使用权2010年应摊销金额=1 200÷50×9/12=18（万元）。
借：管理费用 6（18-12）
贷：累计摊销 6
本章小结：
1.掌握无形资产的初始计量
2.掌握研究阶段与开发阶段的会计处理
3.掌握使用寿命有限无形资产和使用寿命不确定无形资产的会计处理
4.掌握无形资产出售、出租、报废的会计处理

—（本章完）—
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