企业合并与合并财务报表403页教学课件电子教案.ppt

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得了对另一方的实质控制权，则取得控制权的一方为购买方。,1.,合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,2.,某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但符合下列条件之一的（见教材）,3.,在某些情况下，如果仍然难以确定企业合并中的购买方，还可以结合以下因素具体判断（见教材）,11,（二）购买日的确定,确定购买日也是采用购买法核算的企业合并的,重要前提,。从理论上讲，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，也可以说是被购买方的净资产或经营决策等,显著影响被投资方回报的相关活动的控制权实质上转移给购买方的时点。,同时满足以下条件时，通常可认为实现了控制权的转 移，作为购买日（见教材）,分步实现的企业合并，其购买日应为按照有关标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的日期（见教材）,12,（三）企业合并成本地计量,1.,合并成本的构成,（,1,）一次交易实现的非同一控制下的企业合并,13,合,并,成,本,放弃的,货币及,非货币性,资产的,公允价值,发生或,承担,的负债的,公允价值,发行的,权益性工具,在交易日的,公允价值,约定的,或有对价,在购买日的,公允价值,14,（,2,）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：,在个别财务报表中的处理,在合并财务报表中的处理,（,3,）以下两项费用不能计入合并成本（见教材）,可见，合并成本是购买方为取得对被购买方控制权所付出的代价，包括支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值。,15,2.,合并对价公允价值的确定,非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的,公允价值确定（见教材）,3.,在计算合并成本时应注意的问题（见教材）,【,例,1-6】,合并成本,45 000,25 000,(1,8%),20 000,(1,8%),45 000,23 150,17 150,85 300,（万元）,未确认融资费用,=90 000-85 300=4 700,万元,),第一年确认的融资费用,=,（,85 300,45 000,）,8%,=3 224(,万元,),第二年确认的融资费用,=4 700-3 224=1 476,（万元）,-1,-2,16,2011,年,1,月,1,日：,借,:,长期股权投资,853 000 000,未确认融资费用,47 000 000,贷,:,长期应付款,900 000 000,2011,年,12,月,31,日,:,借,:,长期应付款,25 000 000,贷,:,银行存款,25 000 000,借,:,投资收益,（,财务费用）,32 240 000,贷,:,未确认融资费用,32 240 000,17,例,1-7,如果一次付款，但承诺如果合并后利润增长,20%,，则追加付款,2 000,万元。判断很可能利润增长,20%,以上，符合确认预计负债条件。则：,（,1,）作预计负债处理,合并成本,90 000+2 000,92000,（万元）,预计负债,2 000,（万元）,借：长期股权投资,920 000 000,贷：银行存款,900 000 000,预计负债,20 000 000,（,2,）未来发生与否对合并成本的调整,18,（四）取得可辨认各项资产、负债和或有负债公允价值的确定,1.,确认资产、负债的条件（见教材）,2.,公允价值的计量方法（见教材）,（五）合并成本分配和商誉或损益的确认,1.,将取得的可辨认资产和负债调整为公允价值,2.,合并成本与取得的被购买方净资产公允价值的差额处理,（,1,）合并成本,大于,取得的净资产公允价值的差额确认为,商誉,。,（,2,）合并成本,小于,取得的净资产公允价值的差额计入合并,当期的损益（营业外收入）,吸收合并和新设合并账簿和个别报表上确认,控股合并合并报表上列示,19,三、通过一次交易实现企业合并的会计处理,（一）购买方的会计处理,1.,吸收合并和新设合并,（,1,）以货币性资产为对价取得被购买方净资产,【,例,1-1】,计算合并成本：,合并成本,734,（万元）,确认合并商誉：,合并商誉,734-(1 120-396),10,（万元）,编制与企业合并相关的会计分录：,A.,借,:,管理费用,65 000,贷,:,银行存款,65 000,20,B.,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 000 000,原材料,900 000,生产成本,400 000,库存商品,1 400 000,固定资产,6 700 000,无形资产,400 000,商誉,100 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,500 000,银行存款,7 340 000,21,【,例,1-2】,计算合并成本：,合并成本,596,（万元）,确认营业外收入,营业外收入,596-(1 120-396),128,（万元）,编制如下会计分录：,A.,借,:,管理费用,43 000,贷,:,银行存款,43 000,22,B.,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 000 000,原材料,900 000,生产成本,400 000,库存商品,1 400 000,固定资产,6 700 000,无形资产,400 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,500 000,营业外收入,1 280 000,银行存款,5 960 000,23,（,2,）以非货币性资产为对价取得被购买方净资产,【,例,1-4】,计算合并成本：,合并成本,800,（万元）,确认商誉：,合并商誉,800-(1 120-396),76,（万元）,计入当期损益的合并对价公允价值与其账面价值的差额,800-700=100,（万元）,编制如下会计分录：,A.,借,:,管理费用,65 000,贷,:,银行存款,65 000,24,B.,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 000 000,原材料,900 00,生产成本,400 000,库存商品,1 400 000,固定资产,6 700 000,无形资产,400 000,商誉,760 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,500 000,无形资产,7 000 000,营业外收入,1 000 000,25,（,3,）以发行权益证券为对价取得被购买方净资产,【,例,1-5】,计算合并成本：,合并成本,600,1.5=900,（万元）,确认商誉：,合并商誉,900-(1 120-396),176,（万元）,编制如下会计分录,A.,借,:,管理费用,65 000,资本公积,股本溢价（资本溢价）,20 000,贷,:,银行存款,85 000,26,B.,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 000 000,原材料,900 000,生产成本,400 000,库存商品,1 400 000,固定资产,6 700 000,无形资产,400 000,商誉,1 760 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,500 000,股本,6 000 000,资本公积,3 000 000,27,2.,控股合并方式下购买方的会计处理,在控股合并情况下，由于被购买方仍保留法人资格，购买方,仅确认长期股权投资的初始投资成本,，不将被购买方的资产、负债和所有者权益并入购买方相应科目；,购买方在账簿和个别财务报表上不将购买日合并成本与取得的被购买方净资产公允价值的差额确认为的商誉或损益，而是由,购买方作为母公司在编制的购买日合并财务报表中确认商誉或损益；,28,例,1-1,首先，编制购买日企业合并的会计分录：,借,:,长期股权投资,7 340 000,管理费用,65 000,贷,:,银行存款,7 405 000,其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，并确认商誉,10,万元，同时将母司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。编制如下调整分录和抵销分录：,借：固定资产,700 000,无形资产,100 000,长期应付款,100 000,贷：应收账款,200 000,存货,300 000,资本公积,400 000,29,借：实收资本（股本）,5 000 000,资本公积,1 200 000,（,800 000+400 000,）,盈余公积,600 000,未分配利润,440 000,商誉,100 000,贷：长期股权投资,7 340 000,如果购买方取得被购买方部分股权实现企业合并，在购买日合并财务报表中确认的商誉金额，会因采用不同的合并理论而有区别，本章下述例题予以阐述。,30,例,1-2,首先，编制购买日企业合并会计分录：,借：长期股权投资,5 960 000,管理费用,43 000,贷,:,银行存款,6 003 000,其次，编制调整分录见,【,例,1-1】,，抵销分录如下：,借：实收资本（股本）,5 000 000,资本公积,1 200 000,盈余公积,600 000,未分配利润,440 000,贷：长期股权投资,5 960 000,营业外收入,1 280 000,在以后年度编制合并财务报表时，调增期初未分配利润,128,万元，,31,例,1-3,首先，编制购买日企业合并会计分录：,借：长期股权投资,7 240 000,管理费用,43 000,贷,:,银行存款,7 283 000,其次，在编制合并财务报表时：,借：实收资本（股本）,5 000 000,资本公积,1 200 000,盈余公积,600 000,未分配利润,440 000,贷：长期股权投资,7 240 000,32,【,例,1-4】,首先，编制购买日企业合并会计分录：,借：长期股权投资,8 000 000,管理费用,65 000,贷：无形资产,7 000 000,营业外收入,1 000 000,银行存款,65 000,其次，,在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，并确认商誉,76,万元，同时将母公司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。,33,例,1-5,首先，编制购买日企业合并会计分录：,A.,借,:,长期股权投资,9 000 000,（,6 000 000,1.5,）,贷,:,股本,6 000 000,资本公积,股本溢价,3 000 000,B.,借,:,管理费用,65 000,资本公积,股本溢价,20 000,贷,:,银行存款,85 000,其次，,在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，确认商誉,176,万元，同时将母公司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销,。,34,（二）被购买方的会计处理,1.,吸收合并和新设合并,清查、评估、结束旧账,2.,控股合并,无需调整账面价值。除非：,（,1,）全资子公司，可以按公允价值调整；,（,2,）美国“下推会计”方法,。,35,四、通过多次交易分步实现企业合并的会计处理,（一）个别财务报表,具体会计处理原则如下（见教材）,（二）在合并财务报表,具体会计处理原则如下（见教材）,【,例,1-11】,（,1,）购买方,A,公司在个别财务报表中的处理,2010,年,1,月,1,日，支付购买价款,借：长期股权投资,3 500 000,贷：银行存款,3 500 000,36,2010,年,12,月,31,日，按权益法确认投资收益和其他综合收益,借：长期股权投资,1 800 000,贷：投资收益,1 200 000,资本公积,-,其他资本公积,600 000,2011,年,1,月,1,日，以银行存款,1 800,万元，进一步取得,B,公司,60,的股权，从而获得了控制权,借：长期股权投资,18 000 000,贷：银行存款,18 000 000,A,公司购买日的长期股权投资初始投资成本为,2 330,万元。,37,（,2,）,A,公司在购买日合并财务报表中的处理,计算合并成本,购买日,B,公司可辨认净资产公允价值,=500+500+160+740,=1 900,（万元）,购买日前取得的,20%,股权的公允价值,=1 900,20%,=380,（万元）,合并成本,=380+1 800=2 180,（万元）,计算应计入当期投资收益的金额,计入当期投资收益的金额,=380-,（,350+180,）,=-150,（万元）,借：投资收益,1 500 000,贷：长期股权投资,1 500 000,38,将子公司净资产账面价值调整为公允价值,借：固定资产,1 000 000,无形资产,4 000 000,贷：资本公积,5 000 000,计算在购买日合并财务报表中体现的商誉,在母公司理论下合并财务报表中体现的商誉,=2 180-1 900,80%=660,（万元）,编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：,借：实收资本（股本）,5 000 000,资本公积,5 000 000,盈余公积,1 600 000,未分配利润,7 400 000,商誉,6 600 000,贷：长期股权投资,21 800 000,非控制性权益,3 800 000,（少数股东权益）,39,在实体理论下合并财务报表中体现的商誉,=,母公司商誉,+,非控股股东（少数股东）商誉,=660+,（,2 180,80%,20%-1 900,20%,）,=660+165=825,（万元）,或,=660,80%=825,（万元）,编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：,借：实收资本（股本）,5 000 000,资本公积,5 000 000,盈余公积,1 600 000,未分配利润,7 400 000,商誉,8 250 000,贷：长期股权投资,21 800 000,非控制性权益,5 450 000,（少数股东权益）,40,五、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整,（一）购买日后,12,个月内对有关价值的调整,【,例,1-12】,该项机器设备在购买日的公允价值,=65,（万元）,调增的该项机器设备价值,=65-50=15,（万元）,调减的商誉价值,=15,（万元）,分别调增的,2010,年的累计折旧、折旧费用,=15,5,12,2=0.5,（万元）,41,调整分录如下：,借：固定资产,150 000,利润分配,-,未分配利润,5 000,贷：商誉,150 000,累计折旧,5 000,借：盈余公积,500,贷：利润分配,-,未分配利润,500,甲公司除了调整相关账簿记录外，还应调整财务报表的相关项目,（见教材）,42,（二）超过规定期限后的价值调整,【,例,1-13】,编制如下会计分录予以更正：,借：固定资产,150 000,以前年度损益调整,5 000,贷：,商誉,150 000,累计折旧,5 000,借：利润分配,-,未分配利润,5 000,贷：以前年度损益调整,5 000,借：盈余公积,500,贷：利润分配,-,未分配利润,500,甲公司除了调整相关账簿记录外，也调整财务报表的相关项目。,43,（三）在企业合并中，,购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异,，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，但在购买日不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。,1.,购买日后,12,个月内，,如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在,2.,如果购买日后超过,12,个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现,44,【,例,1-14】,借：递延所得税资产（,600,25,）,1 500 000,贷：商誉,1 500 000,如果原确认的商誉为,100,万元,，则：,借：递延所得税资产（,600,25,）,1 500 000,贷：商誉,1 000 000,所得税费用,500 000,45,本例中如果超过,12,个月，或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现，预计能产生足够的应纳税所得额，确认递延所得税资产，则：,借：递延所得税资产（,600,25,）,1 500 000,贷：所得税费用,1 500 000,46,第三节,企业合并的,权益结合法,一、权益结合法的含义和特点,权益,结合法,取得净资产,按账面价值计量,取得账面价值与支付,合并对价,账面价值,差额,调整资本公积、留存收益,直接相关费用和间接费用,均计入当期损益,合并日编制,合并资产负债表、,合并利润表、,合并现金流量表,合并前被合并方留存,收益计入合并日,合并留存收益,合并日合并损益含,被合并方当期,合并前实现损益,47,二、,权益结合法的会计处理原则,（一）合并方的确定,认定合并方的原则和方法与前述购买方相同。,（二）合并日的确定,合并日确定的条件与前述购买日相同。,（三）合并方在合并中取得的被合并方资产、负债的计量,1.,合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；,2.,合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债应按在被合并方的原账面价值计量,48,（四）合并方支付的合并对价的计量,不论是货币性资产、非货币性资产，还是承担的负债，均按,其账面价值计量。,合并对价为发行权益性证券的，,按权益性证券的面值,计量合并对价,（五）合并费用的处理,合并费用计入当期损益。,不含发行债券、发行权益性证券支付手续费、佣金等。,（,六）取得资产账面价值与支付合并对价的差额处理,不作为资产处置损益，不计入合并当期损益，也不确认商誉。,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,49,（七）被合并方在合并前实现的留存收益的处理,在传统理论的权益结合法下，要求合并日之前被合并方的留存收益计入合并方合并日的留存收益。,为此，,需要将合并方的资本公积部分或全部调整为享有的被合并方的留存收益,。,1.,合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自,“,资本公积,”,转入,“,盈余公积,”,和,“,未分配利润,”,。,2.,合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应以合并方资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自,“,资本公积,”,转入,“,盈余公积,”,和,“,未分配利润,”,。,50,我国,2011,年,12,月开始发布的,企业会计准则解释第,5,号,对同一控制下企业合并采用的权益结合法修订如下：,（,1,）在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制；,（,2,）合并方编制合并日和合并当期的合并财务报表时，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；,（,3,）合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。,（,4,）合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。,51,三、权益结合法的会计处理,（一）,吸收合并,合并方的会计处理,合并方在合并日主要涉及以下,3,方面的会计处理：,（,1,）将取得的被合并方的资产、负债按调整（前述可能涉及的统一会计政策等三项调整）后的原账面价值并入合并方的相应资产、负债项目；,（,2,）确认取得净资产的入账价值与所支付的合并对价的差额，调整所有者权益；,（,3,）编制合并日个别财务报表,52,1.,以发行权益性证券方式进行吸收合并,【,例,1-15】,M,公司在记录与,N,公司合并时所确认的股本和股本溢价如下,:,股本,=1,550=550,（万元）,股本溢价,=684-550=134,（万元）,M,公司编制的合并会计分录如下,:,53,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 200 000,原材料,1 000 000,生产成本,500 000,库存商品,1 500 000,固定资产,8 100 000,无形资产,300 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,600 000,累计折旧,2 100 000,股本,5 500 000,资本公积,-,股本溢价,1 340 000,54,借,:,管理费用,400 000,贷,:,银行存款,400 000,按照传统理论的权益结合法还应结转被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分：,借：资本公积,1 040 000,贷：盈余公积,600 000,利润分配未分配利润,440 000,55,【,例,1-16】,股本,=1,660=660,（万元）,股本溢价,=684-660=24,（万元）,M,公司编制的合并会计分录如下,:,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 200 000,原材料,1 000 000,生产成本,500 000,库存商品,1 500 000,固定资产,8 100 000,无形资产,300 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,600 000,累计折旧,2 100 000,股本,6 600 000,资本公积,-,股本溢价,240 000,56,借,:,管理费用,400 000,贷,:,银行存款,400 000,按照传统理论的权益结合法还应结转被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分：,借：资本公积 （,640 000+240 000,）,880 000,贷：盈余公积,507 700,（,880 000,1 040 000,600 000,）,利润分配未分配利润,372 300,（,880 000,1 040 000,440 000,）,57,【,例,1-17】,股本,=1,880=880,（万元）,冲减的合并方资本公积和留存收益合计金额,=880-684=196,（万元）,冲减的合并方资本公积,=64,（万元）,冲减的合并方盈余公积,=196-64=132,（万元）（合并方盈余公积余额为,200,万元）,M,公司编制的合并会计分录如下,:,58,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 200 000,原材料,1 000 000,生产成本,500 000,库存商品,1 500 000,固定资产,8 100 000,无形资产,300 000,资本公积,-,股本溢价,640 000,盈余公积,1 320 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,600 000,累计折旧,2 100 000,股本,8 800 000,59,借,:,管理费用,400 000,贷,:,银行存款,400 000,本例中，先将合并方的资本公积（股本溢价）总额,64,万元冲减为零，不足冲减的部分，又相应冲减了合并方的盈余公积,132,万元，因此，,在传统理论的权益结合法下，被合并方合并前实现的留存收益也不再予以结转。,60,2.,以支付现金、非现金资产方式进行吸收合并,【,例,1-18】,确认的资本公积,=684-600=84,（万元）,M,公司编制的合并会计分录如下,:,借,:,银行存款,400 000,应收账款,1 200 000,原材料,1 000 000,生产成本,500 000,库存商品,1 500 000,固定资产,8 100 000,无形资产,300 000,贷,:,短期借款,2 200 000,应付账款,260 000,长期借款,1 000 000,长期应付款,600 000,累计折旧,2 100 000,库存商品,6 000 000,资本公积,-,股本溢价,840 000,61,借,:,管理费用,400 000,贷,:,银行存款,400 000,按照传统理论的权益结合法还应结转被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分：,借：资本公积,1 040 000,贷：盈余公积,600 000,利润分配未分配利润,440 000,3.,吸收合并的合并日财务报表的编制,62,按照税法规定，新设合并需要对参与合并各方进行资产评估，按评估确认的公允价值计量资产、负债和净资产，不适用权益结合法。,（二）,控股,合并,合并方的会计处理,合并方在合并日主要涉及以下两方面的会计处理：,1.,对企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量,2.,编制合并日合并财务报表,63,【,例,1-19】,M,公司编制的合并会计分录如下,:,（与合并相关费用的会计分录见例,1-15,）,借,:,长期股权投资,6 840 000,贷,:,股本,5 500 000,资本公积,1 340 000,64,采用理论的权益结合法，在合并日合并工作底稿中，应编制如下调整分录和抵销分录：,借：资本公积,1 040 000,贷：盈余公积,600 000,未分配利润,440 000,借：股本,5 000 000,资本公积,800 000,盈余公积,600 000,未分配利润,440 000,贷：长期股权投资,6 840 000,采用修订的权益结合法，在合并日合并工作底稿中，无需编制调整分录，只编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵销分录即可,65,【,例,1-20】,借,:,长期股权投资,6 840 000,贷,:,股本,6 600 000,资本公积,240 000,采用传统理论的权益结合法在合并工作底稿中：,借：资本公积 （,640 000+240 000,）,880 000,贷：盈余公积,507 700,（,880 000,1 040 000,600 000,）,未分配利润,372 300,（,880 000,1 040 000,440 000,）,抵销分录略,66,【,例,1-21】,M,公司编制的合并会计分录如下,:,借,:,长期股权投资,6 840 000,资本公积,640 000,盈余公积,1 320 000,贷,:,股本,8 800 000,抵销分录略,【,例,1-22】,借,:,长期股权投资,6 840 000,贷,:,库存商品,6 000 000,资本公积,840 000,采用传统理论的权益结合法，在合并日合并工作底稿中应编制的调整分录如下（抵销分录见例,1-19,）：,借：资本公积,1 040 000,贷：盈余公积,600 000,未分配利润,440 000,67,第四节 购买法与权益结合法的比较与选择,方法差异,合并,商誉或损益,的确认,当年,实现利润,的合并,留存收益,的合并,合并对价,的计量,合并费用,的处理,可比报表,表的编制,资产负债,计量标准,（属性）,68,理论差异,可否按,公允价值计量,对当期和,以后各期,合并效益影响,对资产负债,成本费用,所得税,的影响,对留存收益,和利润分配,的影响,合并实质,（购买行为、,权益结合）,69,经济影响差异,对以后各期,收益的影响,对以后各期,费用的影响,对以后各期,损益的影响,对,合并当期,的影响,70,适用,条件,差异,购买法,转让资产,承担负债,非同一控制下,的企业合并,权益结合法,发行权益证券,表决权股份高,合并前后股东,持股比例不变,两年后才能,处置资产,同一控制下的,企业合并,71,第五节 企业合并涉及的所得税,企业合并涉及的所得税主要有两个方面：,其一是,，企业合并作为一种资产转让交易，应交纳的所得税；,其二是,，企业合并完成后，合并方确认的取得资产、负债的账面价值与其计税基础的差异应当确认相关的,递延所得税。,72,一、企业合并交易的所得税,（,一）一般性税务处理的原则,股权收购和企业合并交易，除符合适用特殊性税务处理规定的以外，均按以下一般性税务处理规定进行处理：,1.,股权收购交易,被收购方应确认股权转让所得或损失；收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础；确定被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。,2.,企业合并交易,合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。,73,（二）特殊性税务处理的原则,1.,采用特殊税务处理的条件,股权收购、企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定（见教材）,2.,特殊税务处理的规定,（,1,）股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的,75%,，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的,85%,，可以选择按以下规定处理：,被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的,原有计税基础确定,；,收购企业取得被收购企业股权的计税基础，,以被收购股权的原有计税基础确定,；,收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。,74,（,2,）企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的,85%,，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：,合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的,原有计税基础确定,；,被合并企业合并前的,相关所得税事项由合并企业承继,；,可,由合并企业弥补的被合并企业亏损,；,被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。,非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）,（非股权支付金额,被转让资产的公允价值）,75,可见：,选择股权收购和企业合并交易的一般税务处理，,被收购方,应确认股权转让所得或损失，计算缴纳交易所得税，,被合并方,应按,清算,进行所得税处理,；,选择股权收购和企业合并的特殊税务处理，被收购方和被合并方对其非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，计算缴纳交易所得税。,76,例,1-23,甲公司股权支付额,360,3=1 080,（万元）,股权支付额占交易总额的比例,1 080,（,1 080+20,）,98.18%,85%,因此，适用企业重组的特殊税务处理，乙公司应就这项资产转让的非股权支付额确认相应的资产转让所得或损失，计算交易当期应缴纳的所得税。,乙公司股东取得的非股权支付对应的转让所得,=,（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）,（非股权支付金额,被转让资产的公允价值）,=,（,1 100-800,）,（,20,1 100,）,=5.454545,（万元）。,乙公司股东应缴纳的企业合并交易所得税,=5.454545,25%=1.363636,（万元,),乙公司编制的企业合并交易所得税会计分录如下：,借：所得税费用,13 636.36,贷：应交税费,-,应交所得税,13 636.36,77,可由甲公司弥补的乙公司亏损的限额,=,乙公司净资产公允价值,截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率,=1 100,5%=55,（万元）,乙公司上年亏损,200,万元，甲公司可以税前弥补,55,万元，其余税后弥补。,2009,年甲公司税后利润,800,（,1-25%,）,55,25%,600+13.75=613.75,（万元）,2010,年甲公司税后利润,900,（,1-25%,）,675,（万元）,甲公司接受乙公司的资产和负债的计税基础，以乙公司的原有计税基础确定。资产为,2 000,万元，负债为,1 000,万元。,78,例,1-24,B,公司股权支付额,2 000,2=4 000,（万元）,股权支付额占交易总额的比例,4 000,（,4 000+400,）,90.91%,85%,B,公司购买,A,公司持有的,C,公司股权为,80%,75%,假设还同时符合规定的五个条件。因此，适用企业重组的特殊税务处理。,79,B,公司（收购企业）的会计处理：,借：长期股权投资,-C,公司,44 000 000,贷：实收资本,(,股本,)20 000 000,资本公积,20 000 000,银行存款,4 000 000,本例若为同一控制下的企业合并，且,B,公司原股本溢价,300,万元、盈余公积,200,万元，则：,借：长期股权投资,-C,公司,20 000 000,资本公积,3 000 000,盈余公积,1 000 000,贷：实收资本（股本）,20 000 000,银行存款,4 000 000,80,A,公司（被收购企业）的会计处理：,借：长期股权投资,B,公司,40 000 000,银行存款,4 000 000,贷：长期股权投资,-C,公司,20 000 000,投资收益,24 000 000,A,公司非股权支付额对应的转让所得,=,（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）,（非股权支付金额,被转让资产的公允价值）,=,（,4 400-2 000,）,（,400,4 400,）,=218.181818,（万元）。,A,公司确认投资收益,2 400,万元，其中仅非股权支付额对应的资产转让所得,218.181818,万元需要交纳所得税。,81,如果,A,公司单独交纳企业重组所得税，则：,应交企业重组所得税,=218.181818,25%=54.5454,（万元）,借：所得税费用,545 454,贷：应交税费,-,应交所得税,545 454,如果,A,公司与经营业务一并缴纳企业重组所得税，且股权转让所得全部计入当期所得，则应调减当期应纳税所得额,2 181.8181