第三章-合并财务报表PPT课件.ppt

第三章合并财务报表第一节概述第二节控股权取得日的合并财务报表第三节控股权取得日后首期的合并财务报表第四节控股权取得日后以后各期的合并财务报表1第一节概述2一、合并财务报表的概念反映的是母公司和其全部子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量由母公司编制以纳入合并范围的母公司和其子公司的个别财务报表为编制基础编制有其独特的方法：编制抵消分录3二、编制合并会计报表的准备工作统一母公司与子公司的财务报表决算日和会计期间统一母公司与子公司采用的会计政策统一母公司与子公司的编报货币对子公司的权益性投资按权益法进行调整4三、合并财务报表的范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。与控制相关的主体包括母公司和子公司。也就是凡是能够为母公司所控制的子公司都属于其合并范围。5母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。6（一）如何理解控制控制：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能够据以从该企业的经营活动中获取利益。控制通常具有如下特征：1控制的主体是惟一的，不是两方或多方。2控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策。3控制的目的是为了获取经济利益。4控制的性质是一种权力，这种权力可以实际行使，也可以不实际行使。7控制标准的具体应用1、母公司拥有其过半数以上表决权的被投资单位：50%表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。8 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。9P P公司公司S1S1公司公司S2S2公司公司S3S3公司公司S4S4公司公司70%70%80%80%30%30%25%25%75%75%10在上图中，P公司直接拥有S1公司过半数的股权P公司直接拥有S2公司过半数的股权P公司间接拥有S3公司过半数的股权P公司直接和间接合计拥有S4公司过半数的股权【注释】需通过子公司间接拥有112、拥有半数或以下的表决权，但事实上控制了应当将，此时该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。12比如，P公司有权任免S公司由11人董事组成的董事会的6名董事。公司章程规定，S公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过.在这种情况下，P公司可以控制S公司，S公司是P公司的子公司，P公司是S公司的母公司，P公司应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。13比如，尽管P公司有权任免S公司由11人董事组成的董事会的6名董事。公司章程规定，S公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意，在这种情况下，S公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S公司的董事会，P公司无法控制S公司，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。14（二）不应纳入合并范围的被投资单位下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围1、已宣告被清理整顿的原子公司。2、已宣告破产的子公司。3、母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业。15控制的数量标准，是持股比例超过50%，但还得结合质量标准，即注意持股比例不足50%却能够控制的情形，以及持股比例超过50%却不能控制的情形（实质重于形式原则）。16小结：方式持股比例对应的被投资单位控制P50%子公司共同控制合营企业重大影响20%P50%联营企业无重大影响P20%普通被投资企业【注释】持股比例P，只是量的标准，必须同时考虑质的标准（实质重于形式原则）。17四、编制程序第一步是编制合并工作底稿。、将母、子公司个别报表的数据过入合并工作底稿；2、加总母公司和子公司个别报表的数据，并将其填入“合计数”栏中；3、编制调整分录；4、编制抵销分录：将内部交易的影响进行抵销；目的是将内部交易导致重复反映的因素予以抵销调整和抵销分录不登记帐簿，直接在合并工作底稿中编制调整和抵销分录借贷双方不是会计科目，而是财务报表项目。5、计算合并财务报表各项目的数额（合并数）。第二步是根据合并工作底稿编制合并财务报表。18第二节控股权取得日合并财务报表的编制19在编制控股权取得日的合并财务报表时，仅以母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的所有者权益之间的抵消事项为例说明。前面记录合并业务时区分同一控制下、非同一控制下，现在编制控制权取得日合并财务报表时，也应予以区分这两种情况。20控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额。21一、同一控制下的控股合并视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，所以应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等。例子见教材例3-5、3-622（一）合并过程的会计处理1、长期股权投资的确认第一，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务以账面价值入账。两者的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。23第二，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，两者的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。242、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益：25即在合并资产负债表中，应以调整后的合并方的资本公积中的资本溢价部分为限，在所有者权益内部进行转移，将对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。会计处理：借：资本公积（被合并方合并前的留存收益中归属于合并方的部分）贷：盈余公积、未分配利润26（1）确认长期股权投资后，合并方帐面资本公积中股本溢价的贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，（2）确认长期股权投资后，合并方帐面资本公积中股本溢价的贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，应以合并方帐面资本公积（股本溢价）贷方余额为限，273、重新编制记录合并业务后的母公司的资产负债表28（二）合并以后的会计处理：编制控股权日的合并财务报表母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消原理：从整个集团来看，母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个集团的资产、所有者权益的增减变动。由于这类抵消涉及到子公司的所有者权益，因此，应区分全资子公司与非全资子公司，在非全资子公司中涉及“少数股东权益”。29注意“少数股东权益”的概念、金额的计算、在合并财务报表中的列示：少数股东权益，是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额，反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示，列示于“所有者权益”项目下。30由于母公司的长期股权投资是按子公司净资产帐面价值的份额入账的，应此不存在着借贷方余额，即合并中不形成商誉或应计入损益的因素。全资子公司下的抵消分录非全资子公司下的抵消分录借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益31归纳起来，“同一控制下的控股合并”（一）合并过程的会计处理：1、借：长期股权投资(取得的被合并方所有者权益账面价值的份额)贷：股本（或银行存款等）资本公积2、借：资本公积（被合并方合并前的留存收益中归属于合并方的部分）贷：盈余公积未分配利润3、重新编制记录合并业务后的母公司的资产负债表32（二）合并以后的会计处理1、编制抵消分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益2、编制工作底稿3、编制合并财务报表33二、非同一控制下的控股合并（一）合并过程的会计处理1、按企业合并成本确认长期股权投资购买方应当按照企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。其企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。并将购买方的合并成本与企业合并对价付出的非现金资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益（贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”）。342、重新编制记录合并业务后的母公司的资产负债表（二）合并以后的会计处理：编制控股权日的合并财务报表1、判断是否编制调整分录2、编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录3、编制工作底稿4、编制合并财务报表351、判断是否编制调整分录对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，如果其可辨认资产、负债及或有负债账面金额同于公允价值的，则不需编制调整分录。对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，如果其可辨认资产、负债及或有负债账面金额不同于公允价值的，则应将子公司所有者权益的账面价值调整为公允价值，以及企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。即还应当编制如下调整分录。借：固定资产、无形资产等贷：资本公积362、编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录抵消原理：从整个集团来看，母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个集团的资产、所有者权益的增减变动。37在控股合并情况下，商誉列示在合并资产负债表中。注意“商誉”的概念、金额的计算、在合并财务报表中的列示商誉：将母公司对子公司长期股权投资的金额与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相抵消，若两者不一致，则其差额作为商誉处理。在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目 38注意非全资子公司下的“少数股东权益”的概念、金额的计算、在合并财务报表中的列示少数股东权益：即子公司所有者权益中不属于母公司的份额，反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示，列示于“所有者权益”项目下。39存在借方差额的抵消分录如下：，全资子公司下非全资子公司下借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润 商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益40存在贷方差额的抵消分录如下：，全资子公司下非全资子公司下借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资盈余公积少数股东权益未分配利润盈余公积未分配利润备注：本应将贷方余额调整营业外收入，但因购买日不需编制合并利润表，该差额转而就体现在合并资产负债表中，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目。41归纳起来，“非同一控制下的控股合并”（一）合并过程的会计处理：1、以企业合并成本，确认长期股权投资其企业合并成本包括购买方付出的代价的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。2、重新编制记录合并业务后的母公司的资产负债表42（二）合并以后的会计处理1、对被购买方的报表按公允价值编制调整分录。借：固定资产、无形资产等贷：资本公积2、编制抵消分录借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益盈余公积未分配利润3、编制工作底稿4、编制合并财务报表43第三节控制权取得日后首期合并财务报表的编制44（1）调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到购买日时以公允价值为基础进行计量。（2）调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。45一、对子公司的个别财务报表进行调整（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的金额。46借：固定资产、无形资产等贷：资本公积借：管理费用贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销例子见教材例4-247二、按权益法调整对子公司的长期股权投资企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。即调表不调账。例子见教材例4-1、4-5、4-248成本法下核算：权益法下核算：1、取得股权时1、取得股权时借：长期股权投资借：长期股权投资贷：银行存款贷：银行存款2、子公司分配现金股利时2、子公司取得净损益时借：应收股利借：长期股权投资贷：投资收益贷：投资收益3、子公司分配现金股利时借：应收股利贷：长期股权投资49对母公司报表的调整分三步：确认母公司在子公司实现净利润（以公允价值为基础的净利润）中所享有的份额：借：长期股权投资贷：投资收益确认母公司收到子公司分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益：借：应收股利贷：长期股权投资借：投资收益贷：应收股利50三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目主要有：母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目母公司内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵消内部债权债务项目内部应收帐款计提的坏帐准备项目内部利息收入与内部利息费用的抵消内部存货交易内部固定资产交易51归纳下来，可以分为两部分，一部分是与投资直接相关的项目，如1、7项目，这一类是合并财务报表最基本的内容，这些项目发生在有投资关系的企业之间。另一部分是内部往来事项（如2、3、6项目）或内部交易事项（如4、5项目），可以发生在有投资关系的公司之间，也可能发生在无投资关系的公司之间；并且既有可能发生，也有可能不发生。52（一）母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消抵消原理见上例子见教材例4-3、4-6、4-553存在借方差额的，其抵消分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资（少数股东权益）54存在贷方差额的，其抵消分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（少数股东权益）未分配利润年初备注：合并当日，贷方余额调整的是“盈余公积、未分配利润”；而合并以后，贷方余额调整的是“未分配利润年初”55（二）内部债权债务项目的抵消抵消原因：从整个集团角度看，它只是内部资金运动，既不能增加集团的资产，也不能增加负债。在编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的内部债权债务项目，主要包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、持有至到期投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款56结合教材P81例4-14借：应付账款贷：应收账款借：预收账款贷：预付账款借：应付票据贷：应收票据借：应付债券贷：持有至到期投资57（三）内部应收账款计提的坏帐准备项目的抵消抵消原因：在应收账款计提坏帐准备的情况下，在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，也必须相应地将内部应收账款所计提的坏帐准备予以抵消。结合教材P82例4-16借：应收账款坏账准备3000（报表项目）贷：资产减值损失300058（四）内部利息收入与内部利息费用的抵消处理抵消原因：集团内企业之间提供信贷以及成员企业发行和购买债券，实际上相当于同一主体内部资金调拨，因此，应将内部利息收入与利息费用相互抵消。抵消分录：结合教材P82例4-15借：投资收益贷：财务费用59（五）内部存货交易的抵消有两种处理方法：第一种处理方法：因购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能会出现以下三种情况，则处理上，也要分三种情况。内部购进的商品全部实现对外销售；内部购进的商品全部未实现对外销售，即全部形成期末存货；内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。601、购买企业内部购进商品当期全部实现对外销售时的抵消处理其抵消原因：从企业集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次销售，其销售收入只是内部购买企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是内部销售企业销售该产品的销售成本。而内部销售企业销售该产品的收入属于内部销售收入，内部购买企业销售该产品的成本属于内部销售成本。在编制合并财务报表时，则必须将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。61结合教材P78例4-10借：营业收入60000（报表项目）贷：营业成本60000（报表项目）622、购买企业内部购进的商品全部未实现对外销售时的抵消处理其抵消原因：从企业集团整体看，只是商品存放地点发生变动，一方面，并没有真正实现对企业集团外销售，应将内部销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵消。另一方面，在内部购买企业的个别资产负债表中列示的存货价值中就包含有内部销售企业实现的销售毛利，这属于未实现内部销售利润，不是企业集团真正实现的利润，应予以抵消。63结合教材P79例4-11借：营业收入60000贷：营业成本48000存货12000（报表项目）643、内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货时的抵消处理这时可以将内部购进的商品分解为两部分来理解：一部分当期购进商品并全部实现对外销售，另一部分当期购进商品但未实现对外销售，形成期末存货。会计处理只需将前面1、2抵消分录合并在一起即可。结合教材P79例4-1265第二种处理方法：不区分以上三种情况，而是分两步走。将本期内部销售收入的金额全部予以抵消借：营业收入贷：营业成本如果内部销售形成了期末存货，则将期末存货中包含的未实现销售利润予以抵消借：营业成本贷：存货（结合教材P79例4-11、4-12）66六、内部固定资产交易的抵消处理介绍集团内部一企业将其自产的产品变卖给内部其他企业作为固定资产使用的情况其抵消原因：1、从整个集团来看，这一交易相当于集团内部自行建造固定资产，它既不能产生利润，同时作为固定资产原价确认的也只能是它的建造成本。因此，应将销售企业内部销售收入、内部销售成本予以抵消，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额予以抵消。67 2、在购买企业固定资产取得成本中包含有销售企业的未实现内部销售利润时，此时购买企业所计提的折旧额，要大于以不包括未实现内部销售利润的固定资产原价为依据所计提的折旧额，因此，应将当期多提的折旧额予以抵消。68结合教材P83例4-17、P84例4-18抵消分录：借：营业收入贷：营业成本固定资产原价（报表项目）借：固定资产累计折旧（报表项目）贷：管理费用69七、母公司对子公司的内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消（）在全资子公司的情况下，母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是该子公司当期实现的净利润。编制合并利润表时实际上是将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业成本和期间费用同等看待，与母公司相应的项目进行合并，是将子公司的净利润还原为营业收入、营业成本和期间费用，也就是将投资收益还原为合并利润表中的营业收入、营业成本和期间费用处理。因此，编制合并利润表时，必须将对子公司长期股权的投资收益予以抵销。70（2）由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司的股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，都必须予以抵销。利润分配结果包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和期末未分配利润的金额。71利润分配的来源利润分配的结果从子公司个别所有者权益变动表来看，其年初未分配利润加上本年净利润就是其本年利润分配的来源；而提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和期末未分配利润是利润分配的结果。子公司的平衡公式：年初未分配利润+净利润（投资收益+少数股东损益）=提取盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润72假定子公司期初未分配利润为零，在子公司为全资子公司的情况下，子公司本期净利润就是母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益，就是子公司本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，而子公司本期利润分配（包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配等）的金额与期末未分配利润的金额则是本期利润分配的结果。母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益正好与子公司的本年利润分配项目相抵销。73假定子公司期初未分配利润为零，在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和就是子公司本期净利润，这样，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东权益之和，正好与子公司本期利润分配结果相抵销。74假定子公司期初未分配利润不为零，在子公司为全资子公司的情况下，子公司期初未分配利润，作为子公司以前会计期间净利润的一部分，已全额包括在母公司以前会计期间按权益法调整的投资收益之中，从而包括在母公司按权益法调整的本期期初未分配利润之中。为此，也应将其予以抵销。母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配结果相抵销。75假定子公司期初未分配利润不为零，在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润与子公司本年利润分配项目也正好相抵销。76全资子公司下，编制的抵消分录为：借：投资收益（母公司的）未分配利润年初（子公司的）贷：提取盈余公积（子公司的）对所有者（或股东）的分配（子公司的）未分配利润年末（子公司的）77非全资子公司下，编制的抵消分录为：借：投资收益（母公司的）少数股东损益（子公司少数股东确认的利润份额）未分配利润年初（子公司的）贷：提取盈余公积（子公司的）对所有者（或股东）的分配（子公司的）未分配利润年末（子公司的）78总结：（1）对子公司报表的调整分录借：固定资产、无形资产等贷：资本公积借：管理费用贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销79（2）对母公司报表的调整分录借：长期股权投资贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资借：投资收益贷：应收股利80（3）母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消存在借方差额的，其抵消分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润年末商誉贷：长期股权投资（少数股东权益）81（4）内部债权债务项目的抵消借：应付账款贷：应收账款借：预收账款贷：预付账款借：应付票据贷：应收票据借：应付债券贷：持有至到期投资82（5）内部应收账款计提的坏帐准备项目的抵消借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失（6）内部利息收入与内部利息费用的抵消处理借：投资收益贷：财务费用83（7）内部存货交易的抵消借：营业收入贷：营业成本借：营业成本贷：存货84（8）内部固定资产交易的抵消借：营业收入贷：营业成本固定资产原价借：固定资产累计折旧贷：管理费用85（9）母公司对子公司的内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末86第四节控制权日后连续各期合并财务报表的编制871、合并财务报表在每个年度始终是以个别财务报表为基础编制。抵消分录仅是在合并工作底稿中进行的，并没有登记在企业集团各公司的帐簿中，因此，这些公司在以后年度仍然是以没有反映抵消情况的帐簿记录为依据来编制个别报表。在第二期以及以后各期连续编制合并财务报表时，就不仅要考虑本年度企业集团新的内部事项等对个别财务报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部事项对个别财务报表所产生的影响。88连续各期编制合并财务报表的情况下，在编制抵消分录时需要处理两个问题：一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。考虑以前年度内部事项对本年个别财务报表所产生的影响，是指那些对期末未分配利润产生影响的以前年度内部业务（即那些以前年度内部业务，增加或减少了合并利润表中的期末未分配利润）89按理说，“第二期合并报表中的期初未分配利润”就应该是“首期合并报表中的期末未分配利润”。实际上，第二期编制合并财务报表时，仍然以母公司和子公司的个别财务报表为基础，而这些个别财务报表并没有反映首期抵消业务的影响。则，“首期合并报表中的期末未分配利润”与以母子公司个别报表为基础加总得出的“第二期期初未分配利润合计数”存在着差额90所以，连续编制合并财务报表时，必须将上期内部业务对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵消，调整第二期期初未分配利润的合并数额。91概括起来，在连续编制合并财务报表时，要考虑的以前年度内部事项对本年度产生的影响，主要有（也即编制原理与与首期不同）：（1）对子公司的调整分录（2）对母公司的调整分录（3）内部应收账款计提坏帐准备的抵消（4）内部购进商品并形成存货的抵消（5）内部固定资产交易的抵消922、在第二期以及以后各期连续编制合并财务报表时，本年度新的内部事项的抵消分录照做。3、假定母公司与子公司之间除了股权投资及其股权投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项，在连续各期合并财务报表的编制中需要抵消的事项仍然是股权投资及其投资收益。93一、对子公司的调整分录（调整首期因固定资产的折旧和无形资产的摊销对第二期的影响）借：未分配利润年初贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销例子见教材例4-2794二、对母公司的调整分录（调整首期因对母公司报表由成本法改为权益法对第二期的影响）借：长期股权投资贷：未分配利润年初例子见教材例4-2795二、内部应收账款计提坏帐准备的抵消抵消原因：上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并报表中的期初未分配利润金额的增加。随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并报表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。抵消分录：借：应收帐款坏账准备贷：未分配利润年初 96例1：假设母公司只拥有一个子公司，母公司首期个别资产负债表中应收账款全部为对子公司内部应收账款，其数额为50000元，按5的比例计提坏帐准备，首期坏帐准备余额为250元，子公司应付账款50000元全部为对母公司应付账款。首期编制合并财务报表时，所做的抵消分录：（）借：应付账款50000贷：应收账款50000（）借：应收账款坏账准备 250贷：资产减值损失 25097连续编制时，要视本年应收账款的余额与上年应收账款余额之间的关系，而对坏帐准备做不同的抵消处理，具体分为以下三种情况：98（一）内部应收账款本期余额等于上期余额时的抵消处理例2：上期数据见例1，母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额仍为50000元，坏帐准备余额为250元，本期未计提坏帐准备。（1）将上期的抵消分录对本期的影响予以消除借：应收帐款坏账准备250贷：未分配利润年初250（2）将本期内部应收账款与应付账款进行抵消借：应付账款50000贷：应收账款5000099（二）内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵消处理例3：上期数据见例1，母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额为66000元，坏帐准备余额为330元。本期对子公司内部应收账款净增加16000元，本期内部应收账款补提坏帐准备为80元。（1）将上期的抵消分录对本期的影响予以消除借：应收帐款坏账准备250贷：未分配利润年初250（2）将本期内部应收账款与应付账款进行抵消借：应付账款66000贷：应收账款66000（3）将本期对子公司内部应收账款净增加16000元计提的坏账准备予以抵消借：应收帐款坏账准备80贷：资产减值损失80100（三）内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵消处理。例4：上期数据见例1。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额为32000元，坏帐准备余额为160元。本期对子公司内部应收账款净减少18000元，本期冲销内部应收账款计提的坏帐准备为90元。（1）将上期抵消分录对本期的影响予以消除借：应收帐款坏账准备250贷：未分配利润年初250（2）本期内部应收账款与应付账款进行抵消借：应付账款32000贷：应收账款32000（3）将本期对子公司内部应收账款减少18000元而冲减的坏账准备予以抵消借：资产减值损失90贷：应收帐款坏账准备90101事实上，在连续编制进行抵消处理时，不用区分本期与上期金额大小的关系，而是分三步：1、应将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏帐准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消。借：应收帐款坏账准备贷：未分配利润年初2、将本期内部应收账款与内部应付账款予以抵消借：应付账款贷：应收账款3、对于按本期内部应收账款增减数额计提的坏帐准备也应予以抵消。借：应收帐款坏账准备或/或借：资产减值损失贷：资产减值损失贷：应收帐款坏账准备102三、内部购进商品并形成存货的抵消对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其还需进行处理的问题。而在上期内部购进商品并形成期末存货的情况下，则会对本期连续编制合并财务报表产生影响。103例5：某母公司首期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品首期全部未实现对外销售而形成期末存货。编制首期抵消分录：借：营业收入10000贷：营业成本10000借：营业成本2000贷：存货2000104其抵消原因：在上期内部购进商品并形成期末存货情况下，在编制合并财务报表时，存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消，最终影响本期合并报表中期初未分配利润数额的减少。母公司个别财务报表中未实现内部销售利润是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的数额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的数额不一致。因此，必须将上期抵消的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额。105抵消分录中，应借记“未分配利润年初”项目，至于贷记什么项目？要视上期内部购进存货在下期是否实现了对外销售而定。对此，我们也可以将这类抵消分为两种基本情况来掌握：第一种情况，上期内部购进存货在本期仍未全部实现对外销售而在本期形成期末存货；第二种情况，上期内部购进存货在本期全部实现对外销售。106第一种情况：上期内部购进存货在本期仍全部未实现对外销售而形成期末存货例6：接上例，上期内部购进存货10000元在本期仍未全部实现对外销售。因为内部购买企业本期的个别资产负债表中存货仍多计了价值 借：未分配利润年初2000贷：存货2000107第二种情况，上期内部购进存货在本期全部实现对外销售。例7：接上例，上期内部购进存货10000元在本期全部实现对外销售。因为集团内部的购买企业在本期确认的对外销售收入就是集团已实现的销售收入,不需要抵消,但其结转的销售成本都不是集团的真正销售成本,因为其中多计了一部分价值借:未分配利润年初2000贷:营业成本2000108如果不加以区分上述两种情况（上期内部购进存货在下期实现或没实现对外销售）,则本期抵消分录，应分两步走：、将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消。借:未分配利润年初贷:营业成本、如果有期末存货，将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。借:营业成本贷:存货109例6和例7不加以区分上述两种情况,则本期抵消分录变为：例6:借:未分配利润年初2000贷:营业成本2000同时借:营业成本2000贷:存货2000例7:借：未分配利润年初2000贷：营业成本2000同时借：营业成本0贷：存货0110如果本期新又发生内部购销活动，再加上上期的影响时，则本期的具体抵消处理程序如下：、将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消。借：营业收入贷：营业成本、对于本期新发生的内部购销活动进行抵消。(按本期内部销售企业的销售数额)借：未分配利润年初贷：营业成本、将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。期末内部购买形成的存货包括上期结转形成的的本期存货。借：营业成本贷：存货111例8：某母公司上期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品上期全部未实现对外销售而形成期末存货。本期母公司向该子公司销售产品15000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本为12000元。子公司本期实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元。则本期期末存货为12400元（期初存货10000元本期购进存货15000元本期销售成本12600元），本期存货价值中包含的未实现内部销售利润为2480元。112抵消处理分录：、抵消本期内部销售收入借：营业收入15000贷：营业成本15000、调整期初未分配利润的数额借：未分配利润年初2000贷：营业成本2000、抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业成本2480贷：存货2480113四、内部固定资产交易的抵消（一）使用会计期间分三步：、将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整期初未分配利润、将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润。、将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额。114例9：假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司将成本为30000元的产品销售给B公司作为固定资产使用，销售收入为50000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，按直线法计提折旧。假定第二、三、四年处于正常的使用阶段。第一年的抵消分录：（1）借：营业收入50000贷：营业成本30000固定资产原价20000（2）借：固定资产累计折旧4000贷：管理费用4000115第二年的抵消分录为：（1）将第一年固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消：借：未分配利润年初20000贷：固定资产原价20000（2）将第一年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消：借：固定资产累计折旧4000贷：未分配利润年初4000（3）将本年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消：借：固定资产累计折旧4000贷：管理费用4000116第三年的抵消分录：（1）跟第二年一样（2）金额增至8000（3）跟第二年一样第四年的抵消分录：（1）跟第二年一样（2）金额增至12000（3）跟第二年一样117（二）内部交易固定资产清理会计期间的抵消固定资产清理可能出现三种情况：第一种情况，期满清理第二种情况，超期清理第三种情况，提前清理编制合并报表时，应根据具体情况进行抵消处理。1181、期满清理的抵消处理例：接例9