双碳目标下中国的环境会计变革与实现路径探究.pdf

第2 3卷 第1 3期2 0 2 3年 7月 科 技 和 产 业S c i e n c eT e c h n o l o g ya n dI n d u s t r y V o l.2 3,N o.1 3J u l.,2 0 2 3双碳目标下中国的环境会计变革与实现路径探究刘研华,邵承奇(沈阳化工大学 经济与管理学院,沈阳1 1 0 1 4 2)摘要:双碳目标提出以来,碳达峰和碳中和的目标要求被正式纳入中国经济社会发展的长期规划,环境会计的理论和实务研究也需要进行相应的变革和调整。通过对企业生产过程中降碳措施的具体执行情况进行目标分解和因素归集,分析得出当前中国的环境会计变革仍然存在碳会计标准不统一、环境规则不完善、信息披露质量低、专业人才缺乏等问题。结合双碳目标的内在要求,从碳会计准则、环境会计体系建设、信息披露机制、人才培养等方面提出解决方案。关键词:双碳目标;环境会计;生态建设中图分类号:C 9 3-0 3 文献标志码:A 文章编号:1 6 7 1-1 8 0 7(2 0 2 3)1 3-0 0 6 4-0 6收稿日期:2 0 2 3-0 3-1 4基金项目:2 0 2 1年度辽宁省社会科学规划基金(L 2 1 B J Y 0 4 0);辽宁省教育厅2 0 2 1年度科学研究经费项目(L J K R 0 1 6 7)。作者简介:刘研华(1 9 7 8),女,辽宁沈阳人,沈阳化工大学经济与管理学院,讲师,博士,硕士研究生导师,研究方向为环境规制、金融与贸易、区域经济;邵承奇(1 9 9 9),男,辽宁朝阳人,沈阳化工大学经济与管理学院,硕士研究生,研究方向为区域经济、金融与贸易、会计学。随着中国经济发展转型脚步的日益加快,经济建设和环境保护之间的矛盾愈发突出,如何走出一条绿色低碳可持续的经济发展道路成为中国社会亟待解决的重大问题。2 0 2 0年9月,中国首次明确提出“碳达峰”与“碳中和”的战略目标,从此,以低碳环保为主题的环境战略成为中国的国策。2 0 2 1年1 1月,在联合国气候变化格拉斯哥大会上,中国更是发挥了建设性作用,为 格拉斯哥气候公约 的成功签约作出了突出贡献。截至目前,中国多项低碳环保承诺已经实现,碳市场、碳金融、碳技术等多项低碳环保领域也随之迎来了高速发展,以低碳环保为主题的环境战略逐步由国家层面的宏观战略解码为产业层面、行业层面和企业层面的战略,深入到国民经济发展的方方面面,并成为指导发展方向、计划资源分配、分担战略风险的核心考量因素。这无疑对环境会计中碳排放的核算和管理提出了更高要求,也为环境会计的变革提供了重要的驱动力。1 环境会计的概念及环境会计变革的必要性1.1 环境会计的概念环境会计是反映和监督与环境有关的经济活动的核算工具。与传统的企业财务会计不同,环境会计需要将经济活动中对于资源的使用和对于环境的损害等环 境因素纳入 成本费用的 计 量 之中。从核算过程来看,环境会计的核算过程就是对资源消耗、生态污染和环境防治的成本以及对生态环境的二次保护和开发利用所得的经济效益进行确认、计量和报告披露的过程;从核算的内容来看,企业环境会计的核算内容包括对外披露环境信息、对内进行环境成本管理和企业环境绩效评估1。1.2 中国环境会计变革的必要性基于环境会计的概念特征,环境会计的计量与核算内容比传统财务会计更加复杂,建立起一个能够合理准确地确定环境会计的计量范围和降碳措施的成本效益的核算体系是经济可持续发展对环境会计提出的必然要求2。环境会计只有与时俱进,根据不断变化的新问题和不断出现的新情况,持续改良和变革自身的价值理念和计量方法,才能适应社会的需要,更好地发挥计量工具的作用,才能引导企业在生产经营的过程中自觉重视环境保护和双碳减排,有效地服务于生态文明建设和双碳目标的实现。建立和完善低碳减排体系是双碳目标对于环境会计的根本要求,也是环境会计变革的重要方向,环境会计变革的过程很大程度上就是将碳排放相关业务纳入会计计量体系的过程。目前,西方国46家在环境会计中涉碳业务的核算与计量方面已经取得了一定的优势,初步建立起了碳排放核算框架和绿色认证体系,初步实现了低碳行业规则、执行方案和披露报告的战略闭环3。中国目前虽然也已经初步建立起碳排放会计计量体系,但是与国际社会相比,仍存在较大差异,对比结果见表1。由表1分析可知,对于碳排放权利和义务的确认,国外主流观点将碳排放权作为无形资产确认,而中国则是另设“碳排放权资产”科目对于碳排放的权利和义务予以单独的确认,相比于国外,这样的设置更有利于对于企业碳排放的行为进行反应和监督;国外将企业的碳排放权作为公允价值计量,这种计量方法虽然较为繁琐,工作量大,但是客观上要优于中国的以历史成本计量。当前企业生产的环境成本日益增加,碳排放权的公允价值日益变动,以历史成本计量难以准确及时地反映出企业碳排放权资产的实际增减情况,不利于企业碳排放行为的监管。在碳排放资产的列报方面,国际上一般将碳资产和碳负债的总额分别列报,而中国并没有在报表中为碳排放权资产设置单独的报表科目,而是将余额列入其他流动资产和营业外收支的科目中,这样的列报方法并不能直观反映出碳排放的具体数值和年度变化,增加了企业环境会计错误估计企业的降碳减排情况的可能。整体上看,中国的环境会计计量体系相对于外国还存在不小的差距,亟待迎头赶上,主动变革才有希望享受到可持续发展带来的红利。2 双碳目标下的目标分解和因素归集根据生态文明建设和双碳目标的内在要求,中国环境会计变革首先应当是重视碳会计的计量,用会计计量方法对碳排放权利和义务予以量化,通过会计方法引导和规范企业努力实现低碳减排,与生态文明建设大局相适应。这就要求环境会计中对于涉碳业务的核算和计量更加细化。为能更好地推进涉碳业务的会计核算工作,就需要通过环境会计中的目标成本法对涉碳业务的各个环节进行目标分解和因素归集,通过对耗碳环节和降碳措施的全方位监控,结合企业在生产过程中实际面临的具体困难,归集总结出中国环境会计变革过程中存在的问题,并有针对性地提出合理化解决办法4。表1 中外环境会计碳排放计量方法对比碳排放相关权利义务意见代表方主张及理由碳排放权利的确认国外主流观点碳排放权是非货币性资产,且不具备实物形态,应确认为无形资产国内暂行规定企业购入碳排放配额,确认为“碳排放权资产”碳排放义务的确认国外主流观点碳排放权负债初始计量以分配额的数量为基准,应当确认国内暂行规定取消了对于履约负债义务的确认,企业实际放生碳排放消缴碳排放权配额时,不作账务处理;而企业将购入的碳排放权配额出售时,按照碳排放权配额账面价值计入“碳排放资产”的贷方,作为资产项的减少会计计量国外主流观点将碳排放权作为公允价值计量。碳排放权统一采用公允价值计量能更好地反映其实质,按照公允价值计量能够反映碳排放配额的交易价格,能够提供更为相关的决策信息国内暂行规定企业购入的“碳排放权资产”以历史成本计量,存续期内不调整账面价值,始终为购买时支付的对价,出售购入的碳排放权配额时,收取的价款与原账面价值之间的差额,记入科目“营业外收入”和“营业外支出”列报国外主流观点在财务状况表中分别列报碳资产和碳负债总额,即总额列报国内暂行规定“碳排放资产”科目余额应在资产负债表“其他流动资产”项目中列示,碳排放配额交易的相关金额在利润表“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中列示2.1 按照价值链的目标分解和因素归集按照价值链进行分解和归集具体方法是通过对产品的全生命周期管理,对核心降碳环节进行重新设计和流程再造,最终实现降碳目标。以产品设计环节的降碳效应(1 0 0)为基数,绘制出根据生命周期理论的降碳效应对比图(图1)。据图1显示,从最初产品设计环节开始到最终生产现场管理环节,降碳效应曲线呈加速递减趋势。由此可见,应重视产品的前端设计,从最初环节就要考虑到产品的降碳减排因素,并在之后产品生产的材数据来源:智研咨询图1 根据生命周期理论的降碳效应对比56 刘研华等:双碳目标下中国的环境会计变革与实现路径探究 料采购、设备维护、工艺改良、生产管理环节严格执行降碳措施,每一个业务单元都能顺利完成本环节的具体降碳目标,才能最终实现企业总体的降碳目标,不可到最后产品的末端生产环节才将降碳减排纳入考虑因素。按照价值链进行的目标分解和因素归集固然能够实现对产品全生命周期的降碳措施和效果加以评估和管理,然而,在实际运营的过程中,却很少有企业能够真正实现按照价值链重构产品,因而无法进行更为深入的研究。图2 碳目标分解和碳动因归集图2.2 按照职能部门的目标分解和因素归集双碳目标落实到具体层面就是企业是否严格执行低碳减排措施,按照企业职能部门进行的目标设定和分解的优势是简单易行,可以和预算同时进行。因为不同的职能中心所负担的环保责任不同,所以生产企业往往需要设置多方面的细分目标,因而针对每个目标所采取的措施也不一样。同时根据各个业务单元的职能划分可以根据自身业务范围对影响目标实现的因素进行归集,从而能够从企业的降碳措施执行过程面临的具体困难中洞察当前中国环境会计体系建设的普遍性问题。图2为按照企业职能部门划分的目标分解和因素归集图。实现降碳目标的过程中自上而下的目标分解和自下而上的因素归集是同时进行的,在实际生产过程中,将降碳减排的总体目标按照各个责任中心的部门划分和业务范围,进一步分解为若干个小目标,这样可以使各个部门都明确降碳减排目标的具体任务,提高降碳减排措施的执行效率;同时,因为各个业务单元的目标不同,根据不同的目标需进行针对性的因素归集,明确降碳目标的影响因素,规范和监管各个生产过程的耗碳环节,才能使企业在生产经营过程中的碳排放行为受到有效约束,真正实现碳目标分解和因素归集的有效配合。由图2可知,企业生产经营的环境目标根据职能部门的不同,可以进一步分解为降碳目标、环保目标、监督目标和发展目标,然而,在每个目标实现的过程中,都出现了一些困难,如降碳效率低、环保措施执行不到位、监管难度大、人才储备不足等。按照目标分解的不同,对于产生困难的原因进行因素归集可以发现,当前中国环境会计体系建设还存在许多不足,如碳会计标准不统一、环境会计制度不完善、信息披露质量低、人才培养机制缺乏等,分析和解决以上问题是中国环境会计变革的迫切要求,也是完善中国环境会计体系的重要举措。66 科技和产业 第2 3卷 第1 3期 3 双碳目标下中国环境会计变革过程中存在的问题3.1 碳会计标准不统一且与环境会计结合度不够双碳目标的实现必然要求对于环境会计中涉碳部分业务的账务处理的细分更加明确。然而,在业务实际发生的过程中仍然存在以下两个方面的问题:一方面,碳会计的标准尚不统一,在中国深入推进双碳目标的当下,会计法 注册会计师法 等会计基本法中,依然缺乏对于碳会计标准的明确规定,不能及时反映和规范当前会计工作中产生的新问题,不能满足碳会计相关的经济业务需求;另一方面,环境会计理论中的涉碳部分的子系统构成尚不明确,即碳会计标准与环境会计结合度不够。碳会计的核算内容涉及经济、生态、民生等多个方面,虽然企业的环保化生产、自然资源的开发、社会公共资源的利用都是环境会计的主要计量对象,但是环境会计中的涉碳业务的计量未能形成一个标准的核算体系,组织框架的基本完整也并不代表着具体流程的有效执行。环境会计的研究只有更加紧密地结合碳会计的理念和标准,才能进一步深化研究内容,增加会计方法的可执行性和会计信息的可比性5。3.2 现行环境会计法律法规不够完善目前,中国环境会计的相关体系建设比较滞后,环境会计准则的制定方式尚未统一,且没有专门的环境会计执行条例。目前发布的 碳排放权交易有关会计处理暂行规定(以下简称 暂行规定)还不够建全完善,虽然对于企业获得的碳排放权根据来源的不同划分了确认规则,对于履约、确认、转让、注销碳排放权的计量也做了相关规定,但是规定的内容过于简单,不能涵盖企业实际生产过程中面临的全部情况,也无法对企业涉碳业务会计处理的全过程进行反映和监督,无法给会计信息的使用者提供全面可靠的会计信息6。另外,由于国家地区产业经济发展水平差异较大,因而产业链分工和环保要求差别显著,对于环境会计的需求和取向差异较大。这不仅不利于企业环保条例的规范执行,也会对国家双碳目标的实现产生阻力。3.3 环境会计信息披露质量较低环境会计信息披露是环境会计体系的重要组成部分,也是中国碳市场建立的一个基础性工作。目前中国的环境会计信息披露主要存在如下问题:环境会计信息披露标准不统一,影响信息的可比性,虽然 暂行规定 中对于环境会计的信息披露标准做了规定,但是从实际效果来看,目前上市公司环境会计信息披露质量仍不理想,缺乏能够统一执行的环境会计信息披露标准,存在披露时间不及时、披露信息不全面和选择性披露等诸多问题;披露的格式和披露的内容并不统一,不能直观反映出相应的环境会计信息,尽管有部分公司在年报和企业社会责任报告中对于会计信息做了比较详尽的披露,但是由于没有环境会计信息披露格式,内容并不全面,没有形成统一的规范,无法提供具有可比性的环境会计信息7。这些问题充分表明中国环境会计信息披露还处在萌芽阶段,虽然有相应的文件指导,但是内容宽泛,缺乏执行性,没有形成可靠的规范体系。3.4 环境会计人才缺乏双碳目标提出以来,中国低碳经济蓬勃发展,环境会计理论也随之日益完善。环境会计作为一门涉及会计、环境、资源、管理等多个领域的综合学科,对于财务人员的素质也提出了新的要求。从事环境会计核算工作的人员需要具备跨学科、跨领域的专业知识,并且还要时刻关注国家环境政策的变化,紧跟国家环境政策形势制定出适应的环境会计策略。目前,中国仍然缺乏环境会计方面工作的复合型人才,财务工作的从业人员尚不具备充分完善的环境会计知识体系,尤其对于碳会计相关的业务处理了解甚微,较低的环境会计知识水平和业务能力是企业环境会计信息披露不规范、不全面的重要原因之一,从而影响环境会计的市场运作,制约双碳目标的实现。4 双碳目标下环境会计变革的实现路径4.1 将统一的碳会计标准作为环境会计准则建设的重点为适应双碳目标的客观要求,在全国范围内建立起一套普遍适用的碳会计标准愈发迫切。全国普适的碳会计标准须包括碳排放权分配、核销、交易和清缴等全套业务的会计处理,统一规范和界定碳排放权估值方法。同时,要结合环境会计的具体特征,修订当前财务报告框架中有关环境要素的确认与计量条件,为能够单独计量环境会计的资产和负债、收入和费用提供统一标准,拓展会计计量方法,以实物计量与货币计量相结合的方式反映能源消耗和环境损失8。另外,由于国家产业经济发展的不平衡性,碳会计标准的实施应特别注意适应当地的经济发展情况和碳市场发展程度,应对经济情况欠发达的地区设定合理的政策缓冲期,避免急躁冒进。76 刘研华等:双碳目标下中国的环境会计变革与实现路径探究 4.2 加快建设完善标准的环境会计体系由于环境问题的复杂性,决定了环境会计准则的制定需要政府环保部门、会计准则制定机关和宏观经济管理部门等多方协商、共同参与。为增强环境信息的可比性和降低披露内容的不规范性,应由会计准则制定机关主导制定可持续报告计量准则,同时应兼顾其他部门的关切和需求,使企业报告尽可能全面详尽地提供决策者所需要的财务信息和环境信息。环境信息与财务信息相结合可以综合反映企业的长期目标和短期效益,尽可能地在实现企业财务目标的同时,重视和兼顾环境保护,在实现财务目标和生态环境可持续发展之间达成平衡,使利益相关者更加全面地评价企业所面临的风险和机遇。同时,中国还应积极参与国际环境会计准则体系的制定,推动设立适合发展中国家实际情况的差异化规定和豁免条款,利用G 2 0、F S B(金融稳定委员会)等全球经济金融合作平台,推动国际环境会计准则朝着更加有利于可持续发展、低碳减排的方向发展9。4.3 建立规范统一的环境会计信息披露标准统一的环境会计信息披露标准是确保环境会计报告可比性和有用性的基石。完整的环境会计信息应当包括以下几个方面:货币化的环境会计信息,主要有环境资产、环境负债、或有环境负债、环境成本与环境效益等会计科目;非货币化环境会计信息,主要有污染物排放量、污染物减排量、资源耗费量等;补充说明,用于说明其他在环境会计报告中无法直观体现的内容,如环境政策的变化对企业生产经营的环境成本的隐性影响等。同时,相关部门应协调制定一致的绿色绩效评价体系,健全环境会计信息披露惩戒机制,对于隐瞒披露、选择性披露和不按规定格式披露信息的企业给予警告和惩罚。完善环境会计的政府审计、社会审计和内部审计监督体系,对于披露的环境会计信息进行监督和审计,研究出台对于环境会计报告的审计准则,提升环境信息的鉴证质量,从而全面提升环境会计信息的有用性和可比性。4.4 重视建设环境会计行业专业人才培养机制基于目前中国环境会计专业人才缺乏的现状,需要全面建立健全环境会计专业人才的培养机制,充实复合型会计人才队伍。要健全“环境会计业务处理”专业能力考核制度,以碳会计理论知识为核心,以环境会计框架要求为指引,在考试大纲中增加环境会计知识的比重,并在全国范围内推广应用。在对会计从业人员进行继续教育时,注重对于环境会计知识的培训和考察,从环境会计的变革方向、职业道德培训、双碳目标实现进程及环境政策变化等多方面进行考察和教育1 0。加强对会计人员继续教育机构的指导和管理,根据实现双碳目标的现实需要,合理增设环境会计的专门培训课程,确保通过继续教育能够切实提升会计从业人员环境会计方面的知识水平和业务能力。5 结论与展望双碳目标的提出对于国家的低碳经济水平有了更高层次的要求,环境会计体系在面临多方面挑战的同时,也迎来了变革与发展的重要窗口期。通过环境会计的体系建设,可以建立起一个全国性的低碳市场,有效地指导和规范企业的碳排放行为,从而实现经济发展、生态保护的有机平衡。本文通过对企业生产过程的目标分解和因素归集,发现了中国环境会计变革中存在的问题,并提出相关解决方案,对于双碳目标的实现路径进行了探讨。基于此,从实现双碳目标的基本要求出发,中国应夯实环境会计理论平台,完善环境会计制度体系,加强监督监管体系建设,落实环境会计人才培养机制,高度重视环境会计的变革与发展问题,形成适应低碳经济发展要求、具有中国特色并且体现大国担当的环境会计理论和制度体系。参考文献1 徐素波,张山,简欣媛,等.环境会计:理论综述与研究展望J.财会月刊,2 0 1 9(3):8-1 0.2 庞晓倩.绿色原则下环境会计的发展与变革J.中外交流,2 0 2 1,2 8(1):4 5 4-4 5 9.3 曹国俊.“双碳”目标下加快环境会计发展的思考J.中国注册会计师,2 0 2 1(1 2):5-1 3.4 王琴.目标成本管理在企业经济管理中的应用分析J.经济研究导刊,2 0 1 5(2):2-9.5 蒋峻松,乔智,张妍.我国碳会计相关研究热点与趋势J.财会月刊,2 0 2 2(1 8):1 0-1 4.6 石敏俊,林思佳.“双碳”目标下推动经济社会发展绿色低碳转型的挑战和路径J.河北经贸大学学报,2 0 2 1,4 2(5):5-7.7 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a l a c c o u n t i n ga l s on e e d s t ob ec h a n g e da n da d j u s t e da c c o r d i n g l y.T h r o u g h t h e t a r g e t d e c o m p o s i t i o na n d f a c t o r a g g r e g a t i o no f s p e c i f i c p r o b l e m s s u c ha s l o wc a r b o n r e d u c t i o ne f f i c i e n c y,d i f f i c u l t s u p e r v i s i o n,a n d i n a d e q u a t e i m p l e m e n t a t i o no f e n v i r o n m e n t a lm e a s u r e s i nt h ep r o d u c t i o np r o c e s so fe n t e r p r i s e s,t h ep r o b-l e m se x i s t i n g i nC h i n ase n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gs y s t e ma r e i d e n t i f i e d.S o l u t i o n sa r ep r o p o s e df r o mt h ea s p e c t so fc a r b o na c c o u n t i n gs t a n d-a r d s,e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gs y s t e mc o n s t r u c t i o n,i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r em e c h a n i s m,a n dt a l e n t t r a i n i n g.K e y w o r d s:d u a l c a r b o ng o a l s;e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g;e c o l o g i c a l c o n s t r u c t i o n96 刘研华等:双碳目标下中国的环境会计变革与实现路径探究