关于权责发生制政府综合财务报告规章制度细则改革的思考.docx

关于权责发生制政府综合财务报告制度改革的思考 对事业单位会计引入权责发生制改革的研究 内容摘要 长久以来，我国事业单位会计为了满足政府预算管理的要求，以收付实现制作为确认基础。然而随着我国公共财政体制改革的深入，政府会计目标转变为反映受托责任履行情况以及提供决策有用信息，收付实现制弊端愈发凸显；而与此同时，许多经合组织（oecd）国家在其政府会计中引入权责发生制核算基础并取得了显著的成效，权责发生制改革已成为世界范围内政府会计改革的潮流与导向。在国内外环境的共同压力作用下，我国政府会计权责发生制改革已是迫在眉睫，事业单位会计作为政府会计的一部分也理应进行权责发生制改革。 事业单位会计是目前我国政府会计体系中主体最接近市场的、相比其他政府部门更易于引入权责发生制的专业会计，因此本文以事业单位会计权责发生制改革为研究对象，为以后其他政府部门改革提供设计基础。本文借鉴美国非营利组织的改革经验，立足于我国国情，提出我国事业单位会计改革应采取渐进式分步推进的改革路径，以修正的权责发生制为过渡基础来实现完全的权责发生制这一长远目标。 关键词：事业单位会计；权责发生制；改革 目录 一、事业单位会计核算基础的现状分析.1 二、事业单位具体会计核算要素存在的问题.1 （一）资产核算存在的问题.1 （二）负债核算存在的问题.2 （三）收入核算存在问题.2 （四）支出核算存在问题.3 三、事业单位推行权责发生制的建议和措施.3 （一）事业单位推行权责发生制具体建议.4 1.逐步扩大改革范围.42.采用双轨制会计体系.43.核算基础与报告基础一致.54.原账套与试点账套同时运行.5 （二）权责发生制改革的配套措施.5 1.继续推进事业单位分类改革，明确会计改革的主体范畴.52.抓紧资产清查，为资产的资本化管理奠定基础.63.完善法律体系建设，保证制度之间的有效对接.64.加强人员培训教育，为改革培养一批高素质人才.7 对事业单位会计引入权责发生制改革的研究 一、事业单位会计核算基础的现状分析 在我国，会计的确认、计量和报告要在相应的会计基础之下进行，因此准确把握会计基础对一个单位的会计工作有着非常重要的意义。2012年在新会计准则指导下我国重新修订了会计制度，并于2013年1月1日起施行，1997年7月17日财政部印发的事业单位会计制度（财预字（1997）288号）同时废止。新制度中规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。” 由此可见，目前我国事业单位会计的核算基础仍以收付实现制为主，只在少量业务中采用权责发生制。传统的收付实现制具有操作简便，易于运用的特点，在反映单位预算执行方面有其独特的优势，但是在该会计基础的约束下，会计核算不能实现当前新准则所规定的会计目标。这是因为收付实现制会计无法全面正确记录单位的“隐性负债”，不利于防范单位的财政风险；不能恰当处理有关事项的年终结转，造成会计信息不实；不能准确地进行成本和费用核算，不利于有效评价单位的运营绩效；在一定程度上造成会计期间政府权力和责任的不匹配，不能客观、公正地评价和考核事业单位的受托责任。 二、事业单位具体会计核算要素存在的问题 （一）资产核算存在的问题 对固定资产的折旧计提，采用虚提累计折旧的方法，相比旧制度中不计提折旧的规定有了很大的进步，能够客观地反映单位固定资产随着时间推移和使用程度发生的价值损耗情况，但其仍然存在着很多问题：一是“固定资产”科目所显示的则一直是其购置原值，不反映磨损情况，长期挂账会导致资产总量的虚增。二是事业单位会计制度中没有引入成本概念，事业单位在购置固定资产时直接将其费用化，导致固定资产在以后期间只能虚提折旧，人为降低了取得相应收入所发生的成本，夸大了盈余，不能真正体现会计核算的配比原则。三是事业单位会计制度虽然提出了虚提折旧方法，但财政部门并没有相应地给出 1一份有关固定资产使用年限表，只放任各事业单位自己确定年份，自己计提折旧，这样汇总上来的数据根本是毫无意义的，不能反映单位的真实情况，没有可比性。 另外，新制度规定了事业单位对基本建设投资项目单独建账、独立核算，并定期并入事业单位在建工程科目或其他科目反映。但在现行政府财政预算制度以及国库集中支付制度下，所有财政性资金都收缴入国库，发生支出时由财政采用直接支付或授权支付方式，因此国家和地方政府的基建拨款、补助款或是单位自筹的基建经费都需要存放在国库，并以预算指标形式由财政下达支付指令，而不再允许直接转入单位的基建账户。这样基建账户的资金源相当于被切断了，因而也就无法进行单独核算。而且基建账套与基本账套之间存在大量的内部往来款项，也不利于真实反映单位债权债务。因此，事业单位务必要进一步明确其基本建设项目的处理方式。 （二）负债核算存在的问题 目前，事业单位筹资方式多样，其中一个重要方式就是向银行等金融机构借款。借款资金到位以后，在后续的利息计提上制度未作相关要求，只有在偿还债务时，按照实际支付的利息金额。如果借款是用于构建固定资产的并且工程建设期与利息支付时间不同步，这样的核算方法会造成固定资产价值少计现象。即使利息支付时间处于工程项目建设期间，支出科目所列支的也只是实际支付数，而不是应由本期负担的借款利息数，从而形成隐形债务。这种隐性债务会在单位债务到期以后，造成其财务上的困难。由于已经存在的债务没有反映，实际已经发生的费用没有列支，还会形成收支的虚假平衡。 在职工福利方面，按现行事业单位会计制度规定，单位于年末时要按规定从年度非财政补助结余中提取职工福利基金，借记“非财政补助结余分配”，贷记“专用基金职工福利基金”科目。但是制度中却没有规定职工福利费的核算方法，因此，在实际工作中，很多单位把职工福利费混同于职工福利基金，在同一科目中核算。但是这两者性质内容是完全不同的，将它们混合在一起，职工福利费这项债务便没有显现出来，不利于控制职工个人消费的过度增长。 （三）收入核算存在问题 事业单位在其业务活动过程中，可能会发生一些投资行为。在新修订的会计制度中， 2对此也做了相关规定，分别为短期投资和长期投资，长期投资中又细分为长期股权投资和长期债权投资。但不论何种投资，制度中均规定在投资持有期间收到利润或是利息等投资收益时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入投资收益”科目。制度中是以实际收到为投资收益的确认依据，而并非以收入实现原则作为依据，这就意味着配比原则没有得到应用，公共部门当期获取的收入没有得到准确的计量。另外，如果长期股权投资的被投资单位发生亏损，单位不会进行账务处理，这样必然不能如实反映投资损失。 （四）支出核算存在问题 在收付实现制下，经常会混同经常性支出与资本性支出，不利于对公共资金使用绩效的综合考评。对于周期跨越若干会计年度的资本性支出，难以全面反映。譬如事业单位的房屋修缮费用、分期摊销的大宗服务消耗等资本性支出，事业单位会计制度中对此做出规定，应当计入当期“事业支出”等科目，从而造成费用发生年度，支出增大，当年结余减少。但其实该部分支出不能全部计入当年期间，而应当在以后年度内分期摊销，因此事业单位会计制度的这种做法使当期及以后年度的收支均不配比。 三、事业单位推行权责发生制的建议和措施 对比美国权责发生制改革历程，它采取的是渐进式分步推进型改革方式：按照收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制完全的权责发生制的轨迹一步步推进改革从而达到最终改革的目的。美国联邦政府会计在1949年就被建议采用权责发生制，但直至1993年，美国联邦会计准则顾问委员会才陆续颁布一套联邦政府会计准则以保证修正权责发生制的施行。在历史发展过程中，美国联邦政府在保留有传统预算会计基础上，建立了权责发生制政府财务会计系统，形成了双轨制会计体系。政府根据预算会计信息编制预算执行收支表，根据财务会计信息编制资产负债表、经营业绩表以及现金流量表，同时编制经营业绩表与预算执行表的调节表，以说明它们之间的勾稽关系。美国政府还不断探讨具体会计要素的权责发生制处理方法，逐步扩大权责发生制在政府财务会计中的应用范围，以提高政府会计信息质量，实现政府会计目标。 3我国的权责发生制改革是一个系统性工程，是一个在借鉴西方国家成功经验基础上不断扬弃与发展的过程。我国要根据自身的现实条件对美国经验做出取舍，要出于稳健性、可操作性、安全性和低成本的考虑，按照会计目标的指导要求，确定我国事业单位权责发生制改革的推进方式，建议修改事业单位会计制度中有关科目核算要求，以及在立法、信息技术、人员配置等方面做好协调配套工作。 （一）事业单位推行权责发生制具体建议1.逐步扩大改革范围 在权责发生制改革范围上，我们要学习美国经验，采取逐步扩大计量方式。这里的范围有两层含义：首先是改革的会计主体范围，其次是权责发生制在科目中的应用范围。对于逐步扩大会计主体范围，我们要做的工作就是试点，在部分省市选择一些事业单位作为试点单位，通过对试点单位的改革来排查问题、查看成效、积累经验，待到时机成熟将改革方法推广到全省乃至全国范围。对于逐步扩大权责发生制的应用范围，意即我们先在事业单位部分会计科目中采用权责发生制，再逐渐扩大至大部分或主要的可确认计量的会计科目，随着时间推移，条件允许，再确认那些目前计量或是确认存在难度的会计科目。 2.采用双轨制会计体系 在会计体系选择上，我国应借鉴美国非营利组织会计权责发生制改革经验，采用双轨制会计体系，将事业单位会计系统拆分成预算会计与财务会计两个部分。预算会计以收付实现制为基础，对预算的拨入、使用以及结余作全口径核算，服务于预算管理和控制；财务会计以修正的权责发生制为基础，核算单位财务状况、事业成果，提供运营绩效等信息，反映受托责任。这两者各有自己的一套账户体系，按照自身规律设置适当的会计要素，各自反映一个会计恒等式。当发生一笔交易事项时，同时在两套账户中进行会计处理，彼此独立，并行不悖。至于这两个会计系统的信息勾稽关系，同样借鉴美国，于每期期末编制调节表。 43.核算基础与报告基础一致 在权责发生制应用层面上，美国的非营利组织基金财务会计核算基础同整体报告编制基础是同时施行权责发生制的，我国事业单位也应当学习该做法。由于会计目标决定了财务报告的编制基础，而核算是为报告服务的，从而可推断出核算基础与财务报告编制基础理应相同。如果核算基础改革步调快于报告编制基础，则会事倍功半，会计目标难以有效实现。如果报告编制基础改革步调快于核算基础，那么会加大期末调整编制工作，而且还无法保证报表质量，做了很多无用功。所以核算基础与报告基础改革步调应保持一致，同时进行。 4.原账套与试点账套同时运行 在改革过渡衔接上，要采取原账套与试点账套同时运行模式。改革是个漫长的过程，在一步步深化的过程中，总会不断涌现出新问题，所以我们要慎重对待，及时发现并解决问题。在所有问题中，最显眼的当属改革的过渡衔接问题，权责发生制改革也不外如是。由于财务信息的记录和反映具有很强的延续性，一旦处理不好新旧模式的过渡衔接问题，很有可能会导致财务信息链的断裂，难以有效发挥权责发生制的优势，改革的可操作性和成效会大打折扣。因此我们才要在改革中进行试点，把过渡过程中面临的困难控制在可控范围内，并且在会计改革试点阶段实行原账套和试点账套同时运行模式，提供试点单位改革主要变动内容及其差异对照表，借此分析改革的主要成效及其存在的不足。 （二）权责发生制改革的配套措施 1.继续推进事业单位分类改革，明确会计改革的主体范畴 事业单位牵涉面广，涉及人数众多，所以对其进行分类改革可谓牵一发而动全身，改革的阻力非常巨大，因此，我国从上世纪90年代中期启动该改革后进程一直非常缓慢，改革效果微乎其微。然而随着我国政府行政管理体制、财政管理体制改革的深化，事业单位分类改革愈发迫切。长久以来，我国事业单位机制不灵活，功能定位不清，政事不分、事企不分现象严重，从而导致事业单位种类以及相应的会计制度繁多，相互之间信息可比 5性差，严重阻碍了事业单位会计权责发生制改革的推进以及高效财务管理制度的建立。为此，温家宝总理在2012年政府工作报告中明确提出积极稳妥推进事业单位分类改革，随后不久中共中央国务院正式出台了关于分类推进事业单位改革的指导意见，真正开始将改革付诸实践。 2.抓紧资产清查，为资产的资本化管理奠定基础 我国事业单位资产大部分来源于建国后每年预算中用于资本性项目累积的存量，但是长久以来，我国事业单位并没有对其自身资产监管予以足够的重视，或者因为收付实现制的固有弊端，事业单位即使有心监管也不能有效实施，从而导致单位资产管理混乱、资产使用效率低下、资产闲置浪费情况比比皆是。为了事业单位顺利地进行权责发生制会计改革，我们有必要在改革前加大对资产的核查力度，摸清当前单位拥有的资产总量并对这些资产进行科学分类。对于可计量的实物资产（如机器、设备、房屋等）要按类别明确其折旧年限、折旧方法并将其登记在册，送交财政部门核实以后存档，便于备查。对于目前计量存在困难的资产，也要做好相应的备案工作，在权责发生制改革施行以后通过报表附注予以披露这部分资产。 3.完善法律体系建设，保证制度之间的有效对接 目前我国社会正处于转型的关键阶段，各项管理制度改革特别是财政四项管理制度改革的推行使我国的会计法律制度面临严峻的挑战。众所周知，权责发生制的可操纵空间比收付实现制大，若是政府财务控制体系欠缺、外部审计制度无效，那么权责发生制基础上的会计信息质量不一定比收付实现制基础上的会计信息质量来得更高。所以我们迫切需要打破与改革有关的制度缺位困境，研究制定新的事业单位准则和制度并据此颁布新的单位财务管理规定，完善内部财务控制制度以及加强外部审计力度。 在财政四项管理制度改革进行中，还要明确事业单位与财政部门的权责利关系，明确事业单位作为会计责任主体仍然拥有对其自身资金使用、分配和管理的权利，财政部门责任主要集中在追踪单位预算资金流向，评价单位预算执行情况、考核单位运营绩效以及制定科学的财政决策等方面。我们只有协调推进各项管理制度改革、明确新形势下事业单位会计主体地位并及时颁布适用的新准则、新制度，使改革的各项制度互相促进、互为条件， 6从而为事业单位财务核算基础改革创造一个制度上的框架系统，保证事业单位权责发生制改革的顺利进行。 4.加强人员培训教育，为改革培养一批高素质人才 改革的重要配套措施中还包括人员的培训问题。事业单位权责发生制改革以后具体核算工作是落实到事业单位会计人员身上的，从这个层面来看，他们应当是改革的主力军，因此有必要对他们进行相关培训教育，在培训中比较各会计基础的含义、利弊以及适用环境以增强他们对事业单位权责发生制会计的认识，使他们了解掌握改革程度以及改革中各具体要素的核算方法，不断提高自我专业素养和实际业务操作水平。 同时，我们还要扩大事业单位会计在社会中的影响力，建议在各类会计职称考试中，提高有关事业单位会计内容的考核比重，使得社会上更多会计师关注事业单位会计，了解并掌握它的具体核算应用，为事业单位会计改革提供后备力量。在高校会计课程中，增加事业单位会计课程时数并与时俱进地加入权责发生制改革有关内容，确保高校会计毕业生能够具备改革所需的事业单位会计知识。 此外，除了会计专业技能的培训教育外，各单位、各高校还应为会计人员和准会计人员安排计算机网络技术、外语以及其他适应社会发展的技能培训，努力为改革培养一批有能力的人才，有效解决改革中出现的种种难题。