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债务重组业务案例分析

财政部、国家税务总局发布的财税[2009]59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，首次明确了新税法下企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理政策。债务重组业务适用不同的所得税处理政策，其与会计处理也存在着不同的差异。
一、企业债务重组的一般税务处理
59号文第四条（二）款中的规定同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
例如：甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。
　　（1）甲公司的税务处理：
　　①计算债务重组利得：
　　应付账款的账面余额（同计税基础一致）350 000
　　减：所转让产品的公允价值200 000
　　增值税销项税额（200 000×17%）34 000
　　债务重组利得116 000
　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表一第23行。
　　②应作会计分录：
　　借：应付账款350 000
　　　贷：主营业务收入200 000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）34 000
　　　　　营业外收入——债务重组利得116 000
　　借：主营业务成本120 000
　　　贷：库存商品120 000
　　③因该重组事项应确认应纳税所得额：200000—120000+116000=196000
　　应纳所得税：196000×25%=49000
　　（2）乙公司的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额350 000
　　减：受让资产的公允价值200 000
　　增值税进项税额34 000
　　债务重组损失116 000
　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第20行。
　　②应作会计分录：
　　借：库存商品200 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）34 000
　　　　营业外支出——债务重组损失116 000
　　　贷：应收账款350 000
　　二、企业债务重组的特殊税务处理
（一）债务重组业务特殊性税务处理政策，根据财税[2009]59号文，企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
　　这里我们要注意，文件第五条规定的五项条件，是针对各项重组业务特殊性税务处理的规定，但实际上，企业债务重组业务的特殊性税务处理只需要符合第一项条件，即具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。其他几项条件中，第二、三、五项条件并不涉及债务重组业务，主要是针对股权收购、资产收购、合并、分立等；第四项条件规定重组交易对价中涉及股权支付金额应符合本通知规定比例，但文件对债务重组业务特殊性税务处理的股权支付比例并未作要求。
　　（二）债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异债务重组业务适用特殊性税务处理必须是股权支付部分，这里的股权支付，既包括债务人控股企业的股权、股份，也包括自身增发的股份。
　 1、债务人以控股企业的股权、股份偿债。
　　例1、甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税率25%。产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。
　　⑴会计处理
　　甲公司：
借： 应付账款 100万元
贷： 长期股权投资 50万元
投资收益 20 万元
营业外收入（债务重组利得）30万元
　　乙公司：
借： 长期股权投资 70万元
营业外支出（债务重组损失）30万元
贷： 应收账款 100万元
　　⑵税务处理
　　甲公司债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得30万元和股权投资所得20万元可暂不确认，而选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额6万元（30÷5），调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元。由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%＝6万元。
借：所得税费用 6万元
贷： 递延所得税负债 6万元，
递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元。
借：递延所得税负债 1.5万元
贷： 所得税费用 1.5万元。
　　乙公司也应暂不确认债务清偿损失30万元，作调增应纳税所得额处理，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，会计账面价值70万元，产生可抵扣暂时性差异30万元，应确认递延所得税资产（100－70）×25%＝7.5万元。
借：递延所得税资产 7.5万元
贷：所得税费用 7.5万元，
以后乙公司处置该股权投资时予以转回。
　　2、债务人增发自身股份偿债。
　　例2、假设例1中，甲公司增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，其他条件相同。
　　⑴会计处理
　　甲公司：
借：应付账款 100万元
贷： 股本 20万元
资本公积（股本溢价） 50万元
营业外收入（债务重组利得）30万元
　　乙公司：
借： 长期股权投资 70万元
营业外支出（债务重组损失）30万元
贷：应收账款 100万元
　　⑵税务处理
　　由于股本溢价不征所得税，甲公司可选择在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额就是债务清偿所得30万元。当年计入应纳税所得额6万元（30÷5），调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%＝6万元。
借：所得税费用 6万元
贷：递延所得税负债 6万元，
递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元。
借：递延所得税负债 1.5万元
贷：所得税费用 1.5万元。
　　乙公司的会计与税务处理与例1相同。

3、债务人债务清偿额既有股权支付，又有非股权支付时的处理。
　　例3、假设例1中，双方达成如下协议：甲公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付股权的账面价值与计税基础均为40万元，公允价值50万元；自产产品账面价值与计税基础均为15万元，公允价值20万元。其他条件相同。
　　⑴会计处理：
　　甲公司：
借：应付账款 100万元
贷 主营业务收入 20万元
应交税费——应交增值税（销项税额）3.4万元
长期股权投资 40万元
投资收益 10万元
营业外收入（债务重组利得） 26.6万元

　　借：主营业务成本 15万元
贷：库存商品 15万元
　　乙公司：
借：长期股权投资 50万元
库存商品 20万元
应交税费——应交增值税（进项税额）3.4万元
营业外支出（债务重组损失） 26.6万元
贷：应收账款 100万元
　　⑵税务处理：
　　甲公司债务重组确认的应纳税所得额26.6万元占当年应纳税所得额50万元的比例为53.2%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得26.6万元并非全部是股权支付所得，根据文件规定，非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。债务重组所得中应计入当期所得：26.6×23.4÷（50+23.4）＝8.48万元，而可以递延纳税的股权支付部分所得：26.6×50÷（50+23.4）＝18.12万元。股权投资收益10万元要计入当期应纳税所得，股权支付部分所得暂不确认收益，因此选择在5个纳税年度期间内递延纳税的应纳税所得额为18.12万元，其中计入本年度18.12÷5＝3.624万元，产生应纳税暂时性差异18.12－3.624＝14.496万元，应确认递延所得税负债3.624万元（14.496×25%），并在以后4个年度均匀转回。
　　乙公司：债务重组损失26.6万元在当期不能税前扣除，同时股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，即100－23.4＝76.6，会计账面价值50万元，产生可抵扣暂时性差异26.6万元，确认递延所得税资产（76.6－50）×25%＝4.15万元。
借：递延所得税资产 4.15万元
贷：所得税费用 4.15万元，
以后乙公司处置该股权投资时予以转回。