深圳市城市更新项目实操系列(九)——被拆迁方之纳税分析与税务筹划及城市更新各阶段的回迁风险控制.docx

深圳市城市更新项目实操系列（九）被拆迁方之纳税分析与税务筹划及城市更新各阶段的回迁风险控制西政资本为西政投资集团下属企业，西政投资集团是西南政法大学地产、金融圈校友倾心打造的地产全产业链综合金融服务平台。集团主营私募投资、创业投资，主要投资方向为地产、高新科技、互联网、文化传媒、创新金融等产业。集团下设西政地产金融研究院，专门从事金融/融资产品设计、税务筹划、跨境投融资、房地产全产业链实务研究与顾问工作。欢迎任何形式的沟通、交流和合作，欢迎推荐地产转让/融资项目、创投融资项目，推荐者重谢。相关文章链接目 录一、被拆迁方的纳税分析（一）增值税（二）土地增值税（三）印花税（四）企业所得税（五）契税二、拆迁补偿协议履约要点及各阶段操作注意事项（一）更新意愿征集阶段（二）城市更新计划申报阶段（三）更新单元规划草案编制及批准阶段（四）实施主体申报及确认阶段（五）房地产证注销阶段（六）建筑设计及施工阶段（七）回迁物业的选择三、货币补偿或回迁房屋的税务筹划笔者按就实务情况而言，如被拆迁方主要以取得货币补偿为目的，则可优先考虑以拆迁补偿的方式取得货币补偿，并适用5年递延纳税（针对企业）或自然人免缴个人所得税的相关税收优惠政策（具体请参见笔者2017年5月12日于本公众号“西政资本”发布之推文拆迁安置补偿过程中开发商与被拆迁方的税费分析与税务筹划）；其次被拆迁方可选择以股权转让方式转让项目权益并实现退出，其中因股权转让取得的高额溢价亦可通过拆分交易价款等方式实现税筹和节税的目的（具体请参见笔者2017年4月17日于本公众号“西政资本”发布之推文深圳市城市更新项目实操系列（七） 交易方案设计及税务筹划）。如被拆迁方主要以取得回迁物业为目的，则拆迁安置补偿无疑是最好的选择，其次就是合作建房，但鉴于合作建房的税收政策适用需满足相对严格的条件，因此实务中基本都是选择拆迁安置补偿的方式以获得回迁物业。为便于读者深入了解拆迁补偿的合作模式可以给被拆迁方带来的优势，笔者特从城市更新项目中被拆迁方税费负担的分析入手，帮助读者理清被拆迁方的纳税义务，并从回迁房屋的风险控制角度让读者对更新项目各环节中被拆迁方的权益保障措施有更深入的认识。一、被拆迁方的纳税分析（一）增值税被拆迁方因被拆迁取得的拆迁补偿所得是否需缴纳增值税一事一直存在争议。营改增前，国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税的批复（国税函2007969号）答复：“对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照中华人民共和国土地管理法规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的补偿费不征收营业税。”国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知（国税函2008277号）答复：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照国家税务总局关于印发营业税税目注释（试行稿）的通知（国税发1993149号）规定，不征收营业税。”营改增后，仅营业税改征增值税试点过渡政策的规定提到“一、下列项目免征增值税（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”，也即作为土地使用者将土地交还国家，具体表现为将土地使用权证交还国家并注销，从而取得实物补偿的行为免交增值税。于深圳而言，营改增前，深圳市城市更新税收政策指引（深地税办发201237号）“二、被拆迁居民或单位让渡土地使用权并取得拆迁补偿 2被拆迁居民或单位取得拆迁补偿不征营业税。根据广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复（粤地税函1999295号）及深圳市地方税务局关于重新发布（深地税发2003938号）文件的规定，被拆迁户取得的补偿收入不征收营业税。”营改增后，深地税办发201611号文取代了上述文件，其中对被拆迁方取得的拆迁安置补偿所得按不征增值税进行处理。（二）土地增值税中华人民共和国土地增值税暂行条例规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的；（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。”中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”（三）印花税1.拆迁补偿环节的印花税中华人民共和国印花税暂行条例第二条：“下列凭证为应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；2.产权转移书据；3.营业帐簿；4.权利、许可证照；5.经财政部确定征税的其他凭证”。鉴于“拆迁补偿协议”不在上述列举范围内，因此拆迁补偿协议以及取得搬迁补偿所得不需缴纳印花税。2.不动产回迁环节的印花税财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知（财税2013101号）第一条：对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征。在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据政府部门出具的相关材料、房屋征收（拆迁）补偿协议或棚户区改造合同（协议），按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税、印花税。（四）企业所得税1.货币补偿企业政策性搬迁所得税管理办法（国家税务总局公告2012年第40号）第十六条“企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。”关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知（国税函2009118号）“二、对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：（一）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。（二）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。（三）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。（四）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。”根据上述，被拆迁企业取得的补偿款可在五年内计入企业应纳税所得额，也即被拆迁企业可尽量将完税义务延至第五年处理。2.房屋补偿（回迁房）深圳市城市更新税收政策指引（深地税办发201237号）第二部分第（三）条第2款“如企业获得房产形式的拆迁补偿，应按公允价值确认搬迁收入。”但国家税务总局公告2013年第11号关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告明确规定“二、企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。”根据效力优先的原则，被拆迁企业取得补偿的房屋本身无需按公允价值确认搬迁收入并缴纳企业所得税。值得注意的是，回迁房屋登记价过低将直接导致再次转让房屋时的高税负问题。鉴于深圳市目前对返迁房屋的登记价处理大多按照拆迁补偿安置合同约定的价格来确定，因此被拆迁方需就返迁房屋的登记价与开发商进行充分沟通，并做好完善的合同条款设计。特别提示：一般来说，返迁物业的登记价主要由原被拆迁的资产净值（相当于提供的土地价值）、补缴的地价以及后期的开发建设成本组成，但因开发商提供返迁物业在土增税和所得税层面均按市场价进行视同销售处理，因此实务里面被拆迁方需注意与开发商谈判时的相应技巧，双方平衡处理。（五）契税根据财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知（财税201282号）和广东省契税实施办法第六条的规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税。因房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。因房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。二、拆迁补偿协议履约要点及各阶段操作注意事项（一）更新意愿征集阶段被拆迁方需全面了解更新单元范围内是否存在村集体用地或者村集体物业之类的村集体资产，如存在村集体资产，需重点关注开发商与村股份合作公司之间签订的委托协议或合作协议的情况。由于深圳目前的村集体资产监管相关政策的收紧（如龙岗区社区股份合作公司村集体用地开发及交易监管实施细则），股份合作公司与开发商之间签订合作开发协议相对谨慎，基本上只签订委托协议（即使签订合作协议的，也只是标题，实质内容仍为委托），书面同意城市更新且委托开发商作为项目的申报主体。涉及村集体资产的，股份合作公司决议流程繁琐，村集体资产处置可能涉及公开化选择市场主体，而且政府部门备案流程冗长，直接影响项目开发周期及可行性。因此，被拆迁方需及时掌握是否存在村集体用地及资产处置，以便做好开发周期的预期和心理准备。（二）城市更新计划申报阶段更新单元属于按照规划控制单元控制用地，如需进一步编制详细规划，确定单元内地块划分和具体地块容积率等规划条件，则该类更新单元仍存在诸多规划条件的不确定性。该种情况下，被拆迁方需重点关注开发商对更新单元具体城市更新单元申报及单元划定情况。事实上，已签订的拆迁补偿协议虽约定了具体的回迁分期等内容，但在规划条件与协议不符的情况下，很有可能将难以落实原拆补约定并产生争议。为此，建议被拆迁方根据更新单元划定情况及时与开发商沟通，一方面确保单元范围划定与原拆补协议确定的一致，一方面如出现不一致，则及时调整原协议相关约定，争取最大限度保障被拆迁方权益。（三）更新单元规划草案编制及批准阶段更新单元规划（专规）是管理城市更新活动的基本依据，统筹了整个城市更新项目各参与方的利益。被拆迁方在开发商编制城市更新单元规划的过程中，对于更新单元规划涉及的关键要素（如限高、路网、道路开口等）需予以充分注意，对于开发商报政府部门审批后公示的城市更新单元规划草案，发现对被拆迁方不利因素的，应及时异议并提出意见和建议，及时沟通处理。另外，专项规划将确定最终分期及各分期地块情况，拆补协议中约定回迁物业的所在分期问题时，建议根据最终专规获批情况重新对回迁物业位置进行约定（分期不属于强规，开发商根据项目拆迁情况等进行调整，且调整难度不大，故建议以地块位置确定回迁物业位置）。另外，关于选房的其他注意事项需在设计施工阶段进行确定（具体见下文内容）。（四）实施主体申报及确认阶段在实施主体确认之前，开发商将完成所有拆迁补偿等事宜，并形成单一主体文件的备案工作，经政府部门审核后进行实施主体公示。实施主体就土地权属、建筑物权属及开发商形成单一主体的过程等内容进行公示，被拆迁方应关注公示的内容是否与原拆补协议的约定一致。在开发商完成实施主体资格确认后，将与政府部门签订监管协议，该监管协议基本由政府部门制定，无法修改，但建议在监管协议完成签订后复印并留存，作为后续拆迁补偿的验收依据之一。（五）房地产证注销阶段房地产证的注销可以由被拆迁方前往产权登记部门办理或者由被拆迁方委托（公证）开发商办理。为避免后期情势变化导致不利因素，被拆迁方可以考虑保留牵制手段，尽量自行办理。（六）建筑设计及施工阶段建筑设计直接关系到以后回迁物业的品质，进而影响物业的价值，关乎被拆迁方的切身利益。由于城市更新项目为土地一级市场及二级市场的联合运作，大量的设计工作必然前置，通常在拆迁阶段就已经开始设计工作。因此建议被拆迁方根据后期回迁物业的处置方式等因素，结合规划文本、市场调研等综合因素，把有利于被拆迁方的设计要点加入开发商的设计规划中去。如用作租赁，则研究片区租赁需求，设计符合市场需求的户型等。施工阶段，对于装修、配套选择等进行细化落实。建议被拆迁方结合设计结果选择是否需要装修。对于施工的细节，如电梯选择、建筑公共空间设计装修、基本配套设施（门窗、管线）等，尽量在注销房地产证及拆除房屋之前以补充协议落实。（七）回迁物业的选择被拆迁方需根据项目实际推进及获批情况提出具体要求，如房屋位置确定、房屋交付、房屋验收、产权证书办理时限等，积极促成补充协议签订以维护己方的利益。三、货币补偿或回迁房屋的税务筹划被拆迁企业取得回迁房屋后再次转让时，因房产历史成本或登记价过低，将导致再次转让时税费过高的问题。如为资产转让，则增值税、土地增值税、企业所得税、印花税加起来的综合税率将达到50%左右。鉴于增值税与土地增值税很难有税筹空间，根据笔者的经验，被拆迁企业取得补偿房屋后可将股权先转让至原股东在税收优惠地设立的主体，再次转让股权、有限合伙份额或资产时适用优惠地的税收优惠政策；此外，被拆迁企业也可以同一控制下的资产划转或企业分立形式将资产分别剥离至税收优惠地的主体，随后再做转让。当然，如简单处理，被拆迁企业的股东可直接通过转让股权的形式间接转让回迁房屋的产权，并就股权转让所得通过企业所得税的筹划大幅减轻税负，另外被拆迁方获得的货币补偿款亦可参照该税筹方式处理，具体可参见本公众号“西政资本”2017年3月1日推文西政资本：税筹前沿2017税筹宝典及节税比例分析。