企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营.docx

企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产 、 处置组和终止经营 应用指南财政部会计司编写组编著中国财 经 出版 传 媒 集 团中国财政经济出版社图书在版编目 （ CIP ） 数据企业会计准则第 42 号一一持有待售的非流动资产 、处置组和终止经营应用指南 .2018财政部会计司编写组编著. 北京 ：中国财政经济出版社 ，2018. 5ISBN 978 -7 - 5095 - 8270 - 1I .企II . 财.企业会 一 会计准则 一 中国 一 指南.F279. 23 -62中国版本图书馆 CIP 数据核字 （ 2018 ） 第 096200 号责任编辑 ：庞丽佳 封面设计 ：王颖责任校对 ：张凡中国财政经济出版社 URL : http : /www. cfeac. com E mail: cfeaccfemg. cn（ 版权所有 翻印必究）社址 北京市海淀区阜成路甲 28 号 邮政编码 ：100142营销中心电话 ：[phone]天猫网店 ：中国财政经济出版社旗舰店http : I/zgczjj cbs. tmall. com 北京富生印刷厂印刷 各地新华书店经销 787 1092 毫米 16 开 4 fp张 47 000 字2018 年 7 月第 l 版 2018 年 7 月北京第 l 次印刷定价 ：14. 00 元ISBN 978 - 7 - 5095 - 8270 - I（图书出现印装问题 ，本社负责调换） 本社质量投诉电话 10 - 88190744打击盗版举报热线。10 -88191661 、QQ: 2242791300一、总体要求 / 1二、关于适用范围 / 4（ 一） 持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报 / 4（ 二） 终止经营的列报 / 6三、关于持有待售类别的分类 / 10（ 一） 持有待售类别分类的基本要求 / 10（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用 / 15 四、关于持有待售类别的计量 / 19（一）初始计量 / 19（二）后续计量 / 22（三）不再继续划分为持有待售类别的计量 / 31（四） 终止确认 / 32五、关于持有待售类别和终止经营的列报 /35（ 一） 资产负债表列示 / 35（ 二） 利润表列示 / 36（ 三） 附注披露 / 39( 四）特殊事项的列报 / 411 企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 应用指南 2018六、衔接规定 / 44附录一附录二2 企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、 处置组和终止经营 / 45企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 起草说明 / 53一、总体要求一、总体要求企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和 终止经营 （ 以下简称本准则） 规范了持有待售的非流动资产或处 置组的分类 、计量和列报，以及终止经营的列报。本准则明确了持有待售类别的基本划分原则，即如果企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，应当将其划分为持有待售类别。本准则规定，持有待售的非流动资产或处置组的账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，同时确认资产减值损失和计提持有待售资产减值准备。公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，以前 减记的金额应当予以恢复，但已抵减的商誉账面价值和适用本准则 计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销 。本准则规定，企业应当在资产负债表中单独列示持有待售资产 和持有待售负债，两者不能抵销；在利润表中分别列示持续经营损 益和终止经营损益； 在附注中进一步披露有关持有待售的非流动资 产、处置组和终止经营的详尽信息。企业应当设置以下科目，正确记录和反映持有待售的非流动资 产和处置组的相关交易或事项：1. “ 1481 持有待售资产” 科目。本科目核算持有待售的非流动 资产和持有待售的处置组中的资产。本科目按照资产类别进行明细 核算。企业将相关非流动资产或处置组划分为持有待售类别时，按 各类资产的账面价值或账面余额，借记本科目，按己计提的累计折1 企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 应用指南 2018 旧、累计摊销等，借记“累计折旧”“累计摊销”等科目，按各项资产账面余额 ，贷记“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”“应收账款”“商誉”等科目，适用本准则计量规定的非流动资产已计提减值准备的，还应同时结转巳计提的减值准备。本科目期末借方余额，反映企业持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中资产的账面余额。2.“ 1482 持有待售资产减值准备” 科目。本科目核算适用本准 则计量规定的持有待售的非流动资产和持有待售的处置组计提的允许转回的资产减值准备和商誉的减值准备。本科目按照资产类别进行明细核算。初始计量或资产负债表日，持有待售的非流动资产或 处置组中的资产发生减值的，按应减记的金额，借记 “ 资产减值损失”科目 ，贷记本科目。后续资产负债表日持有待售的非流动资产 或处置组中的资产减值转回的，按允许转回的金额，借记本科目， 贷记 “ 资产减值损失”科目。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有待售资产减值准备。3. “2245 持有待售负债”科目。本科目核算持有待售的处置组中的负债。本科目按照负债类别进行明细核算。企业将相关处置组划分为持有待售类别时，按相关负债的账面余额，借记“应付账款”“应付职工薪酬” 等科目，贷记本科目。本科目期末贷方余额，反映 企业持有待售的处置组中负债的账面余额。4. “6115 资产处置损益”科目。本科目核算企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（ 子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。本科目按照处置的资产类 别或处置组进行明细核算。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也2 一、总体要求在本科目核算。企业处置持有待售的非流动资产或处置组时，按处 置过程中收到的价款，借记“银行存款”等科目，按相关负债的账 面余额，借记“持有待售负债”科目，按相关资产的账面余额，贷记“持有待售资产” 科目，按其差额借记或贷记本科目，已计提减 值准备的，还应同时结转已计提的减值准备；按处置过程中发生的相关税费，借记本科目，贷记 “ 银行存款” “ 应交税费” 等科目。期末，应将本科目余额转入 “本年利润” 科目，本科目结转后应无余额。3 企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 应用指南 2018二、关于适用范围本准则规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。除特别说明外，本准则有关持有待售非流动资产或处置组分类、计量和列报的规定同样适用于持有待分配给所有者的非流动资产或处置组。（ 一） 持有待售的非流动资产或处置组的分类 、计量和 列报1. 持有待售的非流动资产的分类、计量和列报。非流动资产是流动资产以外的资产。按照 企业会计准则第 30号财务报表列报 的规定，流动资产是指满足下列条件之一的资产 ：（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；（2）主要为交易目的而持有；（3）预计在资产负债表日起一年内变现；（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不 受限制的现金或现金等价物。对于持有待售的非流动资产的分类和列报，应当按照本准则规 定进行会计处理。对于持有待售的非流动资产（包括处置组中的非流动资产）的计量，应当区分不同情况；（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 ，适用企业会计准则第 3 号投资性房地产；（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产 ，适用 企业会计准则第 5 号生物资产；（3）职工薪酬形成的资产，适用企业会计准则第 9 号职工薪酬；（4）递延所得税资产 ，适用 企业会计准则第 18 号所得税；（5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产 ，适用金融工具相关会计准则（6）由保险合同相关会计准则规范的保险 合同所产生的权 利，4 二、关于适用范围适用保险合同相关会计准则；（7）除上述各项外的其他持有待售的 非流动资产 ，适用本准则 。2. 持有待售的处置组的分类 、计量和列报。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其 他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的任何资产和负债，如流动资产 、流动负债、适用本准则计量规定的固定资产 、无形资产等非流动资产 、不适用本准则计量规定的采用公允价值模式进行后续计量的投资性 房地产 、采用公允价值减去出售费用后的净额计量 的生物资产 、金 融工具等非流动资产 ，以及非流动负债。按照企业会计准则第 8 号资产减值的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。按照 企业会计准则第 8 号资产减值 的规定，资产组是 指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独 立于其他资产或者资产组产生的现金流入。处置组可能是一组资产组组合、一个资产组或某个资产组的一部分。如果企业在决定对某处置组进行处置前，该处置组的相关资产或负债本属于某资产组的 一部分，在作为处置组后，由于该处置组将主要通过出售而非持续使用产生现金流入，对原资产组内其他资产产生现金流入的依赖减 小，此时该处置组重新成为可以认定的最小资产组合，应 当作为单独的资产组看待 。对于持有待售的处置组的分类和列报，应当按照本准则规定进 行会计处理。对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了适用本准则计量规定的非流动资产，本准则的计量规定就适用于整个处置组。处置组中的流动资产、不适用本准则计量规定的非流动5 企业会计准则第 42 号一一持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 应用指南 2018资产和所有负债的计量适用相关会计准则。（二）终止经营的列报本准则规定，终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；(3)该组成部分是专为转售而取得的子公司。终止经营的定义包含以下三方面含义：1.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。该组成部分 的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。2.终止经营应当具有一定的规模。终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分。并非所有处置组都符合终止经营定义中的规模条件 ，企业需要运用职业判断加以确定。当然 ，如果企业主要经营一项业务或主要在一个地理区域内开展经营，企业的一个主要产品或服务线就可能满足终止经营定义中的规模条件 。对于专为转售而取得的子公司 ，本准则对其规模不做要求，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求，即构成终止经营。有些专为转售而取得的重要的合营企业或 联营企业 ，也可能因为符合终止经营定义中的规模等条件而构成终 止经营。【例1】某快餐 A企业在全国拥有 500 家零售门店 ，A 决定将其位于 Z市的8家零售门店中的一家门 店 C 出售，并于 217 年 8 月6 二、关于适用范围13 日与 B 企业正式签订了转让协议，假设该门店 C 符合持有待售类别的划分条件。判断 C 是否构成 A 的终止经营。分析 ：尽管门店 C 是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置纽并不构成企业的终止经营。3. 终止经营应当满足一定的时点要求。符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一：（1）该组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售和结束使用（如关停或报废等）。多数情况下，如果组成部分的所有资产和负债均已处置，产生收入和发生成本的来源消失，这时确定组成部分 “处置”的时点是较为容易的。但在有些情况下，组成部分的资产仍处于出售或报废过程中，仍可能发生清理费用，企业需要根据实际情况判断组成部分是否已经处置从而符合终止经营的定义。【例2】 C 企业集团拥有一家经营药品批发业务的子公司 H 公 司，药品批发构成 C 的一项独立的主要业务，且 H 在全国多个城市 设立了营业网点。由于经营不善，C 决定停止 H 的所有业务。截至 2 17 年 10 月 13 日，己处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工 ，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期， 仍需支付租金费用。判断 H 是否构成 C 的终止经营。分析 ：由于 H 子公司原药品批发业务已经停止，收回债权、处 置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续，因此该子 公司的经营已经终止 ，应 当认为 2 17 年 10 月 13 日后该子公司 符 合终止经营的定义。【例3】D 企业集团正在关闭其主要从事放贷业务的 L 子公司，7 企业会计准则第 42 号一一持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 应用指南 2018 自 2 17 年 2 月 1 日起，L 公司不再贷出新的款项 ，但仍会继续收回 未结贷款的本金和利息，直到原设定的贷款期结束。判断 L 是否构 成 D 的终止经营。分析 ：由于 L 子公司仍在从事收回贷款本金和利息的日常经营收入创造活动，直至最后一期本金和利息被收回之前，该子公司不能被认为已被处置，也不符合终止经营的定义。虽 然【 例 2 】中也 存在 H 子公司收回债权的活动，但该活动仅仅是收回现金的过程， 并不继续创造日常经营活动收入，不构成 H 子公司重大的收入创造活动，因此不影响将 H子公司作为终止经营处理。【例4】M 企业决定关闭从事工程承包业务的分部P，要求分部 P 在完成现有承包合同后不再承接新的承包合同。判 断 P 是否构成 M 的终止经营。分析 ：在完成现有合同的期间，分部 P 仍在继续开展收入创造 活动，无论工程承包是否是 M 的独立的主要业务，在此期间 P 都不 符合终止经营的定义。（2） 该组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。 有些情况下，企业对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划持续数年，组成部分中的资产组或资产组组合无法同时满足持有待售类别的划分条件。随着处置计划的进行，组成部分中的一些资产组或资产组组合可能先满足持有待售类别划分条件且构成企业的终止经营，其他资产组或资产组组合可能在未来满足持有待售类别的划分条件，应当适时将其作为终止经营处理。【例5】F 企业集团决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司R 公司，酒店管理构成 F 的一项主要业务。R 子公司 管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。为获取最大收益，F 决 定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家，但酒店集团和健身中心的转让. 8 二、关于适用范围是相互关联的，即两者或者均出售，或者均不出售。F 于 2 17 年 12 月 6 日与 S 企止就转让连锁健身中心正式签订了协议，假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。判断酒店集团和连锁健身中心是否构成 F 的终止经营。分析 ：处置酒店集团和连锁健身中心构成一项相关联的计划，虽然酒店集团和连锁健身中心可能出售给不同买家，但分别属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分，因此连锁健身中心符合终止经营的定义，酒店集团在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义。不是所有划分为持有待售类别的处置组都符合终止经营的定义，因为有些处置组可能不是“ 能够单独区分的组成部分”或不符合终止经营定义中的规模条件；也不是所有终止经营都划分为持有待售类别，因为有些终止经营在资产负债表日前已经处置。9 企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营应用指南 2018三 、关于持有待售类别的分类（一） 持有待售类别分类的基本要求1. 分类原则。本准则规定 ，企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应 当将其划分为持有待售类别。根据这一原则判断 ，企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别 。因为在这种情况下 ，通过该资产或处置组的使用收回的价值相对于通过出售收回的价值是微不足道的，资产的账面价值仍然主要通过出售收回 。本准则规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：（1）可立即出售。根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出售前做好相关准备。例如，按 照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。需要特别指出的是，上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。如果企业以非货币性资产交换形式换出非流动资产或处置组，且该交易具有商业实质，那么企业应当考虑相关非流动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件。同样地，如果企业以非流动资产或处置组作为换出资产进行债务重组，也可能符合划分为持有待售类别的条件。【例6】G 企业在 X 市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主10 三 、关于持有待售类别的分类要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，G 企业计划整体搬迁至 Y 市。G 企业与 H 企业签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。情形一：G 企业将在腾空办公大楼后将其交付给 H 企业，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。情形二：G 企业将在 Y 市兴建的新办公大楼竣工并装修完成前 继续使用现有办公大楼，竣工并装修完成后将 X 市大楼交付H 企业。分析 ：情形一 ，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例 ，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使 G 企业的办公大楼当前尚未腾空，并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。情形二 ，“在 Y 市兴建的新办公大楼竣工并装修完成前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工并装修完成前 G 企业虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。【例7】由于 F 企业经营范围发生改变，企业计划将生产 D 产品的全套生产线售，F 企业尚有一批积压的未完成客户订单。情形一 ：F 企业决定在出售生产 线的 同 时 ，将尚 未完成的客户 订单一并移交给买方。情形二 ：F 企业决定在完成所积压的客户订单后再将生产 线转让给买方。分析 ：情形一 ，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对 该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。情形二 ，由于生产 线在完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。11 企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 应用指南 2018（2）出售极可能发生。本准则规定，出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作 出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。具体来说“出售极可能发生”应当包含以下几层含义 ：一是企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应 级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。二是企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。三是预 计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。非流动资产或处置组划分为持有待分配给所有者类别，应当同时满足下列条件：在当前状况下即可立即分配；分配很可能发生，即企业已经开展与分配相关的工作，分配出现重大调整或撤销的可能性极小，预计分配将在一年内完成 。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可分配的，应当已经获得批准。2. 延长一年期限的例外条款。有些情况下，可能由于发生一些企业无法控制的原因导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售是关联方交易，本准则不允许放松一年期限条件。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，本准则允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售 类别。企业无法控制的原因包括：（1）意外设定条件。买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一12 三、关于持有待售类别的分类年内顺利化解延期因素。即企业在初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或其他方提出一些意料之外的条件，且企业已经采取措施加以应对，预 计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。【例8】 E 企业计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给 F 企业 ，E 和 F 不存在关联关系 ，双方已于 2 17 年 9 月 16 日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。情形一 ：E 企业不知晓土地污染情况，2 17 年 11 月 6 日，F 企业在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求 E 企业进行补救 。E 企业立即着手采取措施，预计 至 2 18 年 10 月底环境 污染问题能够得到成功整治。情形二 ：E 企业知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款， 承诺将自 2 17 年 10 月 1 日起开展污染清除工作，清除工作预计将 持续 8 个月。情形三 ：E 企业知晓土地污染情况，在协议中标明 E 企业不承 担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。分析 ：情形一 ，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交 易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在 2 17 年 11 月 6 日发现延期事项后，E 企业预计将在一年内消除延 期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。情形二 ，虽 然 买 卖 双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。情形三 ，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的13 企业会计准则第 42 号一一持有待售的非流动资产、处置姐和终止经营 应用指南 2018条件。(2)发生罕见情况。因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施 且重新满足了持有待售类别的划分条件。即非流动资产或处置组在初 始分类时满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现罕见情况导致出售将被延迟至一年之后。如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。这里的“ 罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况 、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。【例9】A 企业拟将一栋原自用的写字楼转让，于 2 07 年 12月6 日与 B 企业签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2 08 年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，B 企 业认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于 2 08 年 9 月 21 日按照协议约定缴纳 了违约金。A 企业决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于 2 08 年 12 月 1 日与C 企业重新签订了房产 转让协议，预计将于 9 个 月内完成转让，A 和 B 不存在关联关系。 分析 ：A 企业与 B 企业之间的房产转让交易未能在一年内完成， 原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持 有待售类别的最初一年内，A 企业已经重新签署转让协议，并预计 将在 2 08 年 12 月 1 日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此 A 企业仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。14 三、关于持有待售类别的分类3.不再继续满足划分条件的处理。持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或 负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债 新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。【例10】假设在 【例9】 中，A 企业尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但在 2 08 年 12 月 6 日前始终没有找到合适买家，企业也没有将该写字楼用于经营出租的计划。分析 ：写字楼不再满足持有待售类别的划分条件，企业 A 应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产。（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用1. 专为转售而取得的非流动资产或处置组。对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件 ，且短期 （ 通常为三个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应 当在取得日将其划分为持有待售类别。这些“ 其他条件”包括 ：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。2. 持有待售的长期股权投资。有些情况下，企业出售对子公司投资但并不丧失对其的控制权 ，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别 。15 企业会计准则第 42 号一一持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 应用指南 2018有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对 子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益，企业应当在拟出售的部分对子公司投资 满足持有待售类别划分条件时在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照 企业会计准则第 33 号合并财务报表的规定确定合并范围 、编制合并财务报表 。企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：（1）如果企业对被投资单位施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照企业会计准则第 2 号长期股权投资有关成本法转权益法的规定进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行会计处理；（2）如果企业对被投资单位不具有控制 、共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行会计处理。按照 企业会计准则第 2 号长期股权投资规定 ，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的， 应当停止权益法核算； 对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持 有待售资产终止确认时，按照 企业会计准则第 2 号长期股权投资 有关处置长期股权投资的规定进行会计处理 。16 .，.三、关于持有待售类 别的分类【例11】 G 企业集团拟出售持有的部分长期股权投资。情形一 ：G 企业集团拥有子公司100% 的股权，拟出售全部股权。情形二 ：G 企业集团 拥有子公司 100% 的股权，拟出 售 55% 的股权 ，出售后将丧失对子公司的控制权 ，但对其具有重大影响。 情形三 ：G 企业集团 拥有子公司 100% 的股权，拟出 售 25% 的股权，出售后仍然拥有对子公司的控制权。情形四 ：G 企业集团拥有子公司 55% 的股权，拟出 售 6% 的股 权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。情形五 ：G 企业集团拥有联营企业 35% 的股权，拟出 售 30% 的 股权 ，G 持有剩余的5% 股权，且对被投资方不具有重大影响。情形六 ：G 企业集团拥有合营企业 50% 的股权，拟出 售 35% 的 股权 ，G 持有剩余的 15% 股权，且对被投资方不具有共同控制或重 大影响。分析 ：情形一 ，G 企业集团应当母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。情形二 ，G 企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子 公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财 务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。情形三 ，由于 G 企业集团仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是 “ 主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。情形四与情形二类似 ，G 企业集团应当在母公司个别财务报表 中将拥有的子公司 55% 的股权划分为持有待售类别，在合并财务报 表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。情形五 ，G 企业集团应当将拟出售 的 30% 股权划 分为持有待售 类别，不再按权益法核算，而按照本准则规定进行后续计量，剩余17 企业会计准则第 42 号一一持有待售的非流动资产 、处置组和终止经营 应用指南 20185% 的股权在前这 30% 的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计 处理，在前述 30% 的股权处置后 ，应 当按照 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 有关规定进行会计处理。情形 六与 情形五类似，G 企业 集团应当将拟出售的 35% 股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，而按照本准则规定进行后续计量 ，剩余 15% 的股权在前边 35% 的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计处理，在前述 35% 的股权处直后，应当按照 企业 会计准则 第 22 号金融工具确认和计量 有关规定进行会计处理。3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组。企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。原因是企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回 ，而是主要通过持续使用收回。例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，并收回少量残值。对于暂时停止使用的非流动资产 ，企业不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。对于拟结束使用而非出售的处置组，在停止使用前不应当划分 为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报；在停止使用后，不 应当划分为持有待售类别，如果该处置组满足终止经营中有关单独区分的组成部分的条件，应当作为终止经营列报。对于拟结束使用而非出售的非流动资产，无论在停止使用之前或之后，均不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报。【例12】 某 H 纺织企业拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，H 企业决 定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。分析 ：由于生产线属于暂停使用 ，H 企业 不 应 当将其 划 分为 持 有待售类别。18 . 四、关于持有待售类别的计量四、关于持有待售类别的计量（一）初始计量企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当 按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债 的账面价值。例如，按照企业会计准则第 4 号固定资产的 规定，对固定资产计提折旧；按照企业会计准则第 6 号无形资产的规定，对无形资产进行摊销。按照企业会计准则第 8 号资产减值的规定，企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。对于拟出售的非流动资产或处置组，企