集团公司审计计划.docx

第一编 审计基本原理
第二章　审计计划
本章结构进度图
序号
项目
主要知识点
能力等级要求
1
第一节 初步业务活动
（1）初步业务活动的目的和内容
2
（2）审计的前提条件
2
（3）审计业务约定书
2
2
第二节 总体审计策略和具体审计计划
（1）总体审计策略
2
（2）具体审计计划
2
（3）审计过程中对计划的更改
2
（4）指导、监督与复核
2
3
第三节 重要性
（1）重要性的含义
2
（2）重要性水平的确定
2
（3）错报
2
合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时，充分的审计计划可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。它是一个持续的过程，贯穿于整个审计工作。
计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动，制定总体审计策略，制定具体审计计划等。
第一节 初步业务活动
一、初步业务活动的目的和内容
（一）初步业务活动的目的
1、确保注册会计师具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；
2、确定不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；
3、确保会计师事务所与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。
提示：核心目的是确定是否接受业务委托。
（二）初步业务活动的内容
1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序[考虑管理层诚信等]；
2、评价遵守职业道德规范的情况[独立性、专业胜任能力]；
3、就审计业务约定条款达成一致意见[商定业务约定条款]。
链接：客户接受与保持评价表模板
二、审计的前提条件
（一）财务报告编制基础
即：管理层编制财务报告以及注册会计师对管理层的认定实施再认定所依据的标准是可接受的，即适当的 。
确定财务报告编制基础是否是可接受的需要考虑的因素：
1、被审计单位的性质；
2、财务报表的目的；
3、财务报表的性质；
4、法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。
（二）就管理层的责任达成一致意见
提示：联系第一章审计业务三方关系中“被审计单位管理层（责任方）”。
管理层认可并理解其责任，是审计工作的前提，这对独立审计工作是至关重要的。
包括：
1、按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；
2、设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
3、向注册会计师提供必要的工作条件，包括：允许接触与编制财务报表相关的所有信息；提供审计所需的其他信息；允许在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
三、审计业务约定书
（一）审计业务约定书的基本内容
审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：
1、财务报表审计的目标与范围；
2、注册会计师的责任；
3、管理层的责任；
4、指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
5、提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。
（二）审计业务约定书的特殊考虑
1、考虑特定需要
（1）详细说明审计工作范围，包括提及适用的法律法规、审计准则以及职业道德守则和其他公告；
（2）列明对审计业务结果的其他沟通形式[书面、口头]；
（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；
（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；
（5）管理层确认将提供书面声明；
（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；
（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实；
（8）收费的计算基础[职别/小时]和收费安排[期/比例]；
（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；
（10）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；
（11）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排[第14章/利用内部审计的工作]；
（12）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；
（13）说明对注册会计师[履行]责任可能存在的限制；
（14）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；
（15）向其他机构或人员提供审计工作底稿[包括双方之间沟通的底稿]的义务。
2、组成部分的审计
如果母公司的注册会计师[集团项目组]同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：
（1）组成部分注册会计师的委托人[与集团委托人是否相同]；
（2）是否对组成部分单独出具审计报告；
（3）与审计委托相关的法律法规的规定；
（4）母公司占组成部分的所有权份额[低者，须单独致送]；
（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。
3.考虑连续审计
对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。
注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。
（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；
（2）需要修改约定条款或增加特别条款；
（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动；
（4）被审计单位所有权发生重大变动；
（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；
（6）法律法规的规定发生变化；
（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更。
3.审计业务约定条款的变更
通常，下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：
（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；
（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；
（3）管理层施加的或其他情况引起的审计范围受到限制。
前两项通常是变更业务的合理理由，注册会计师应当同意变更。
如果有迹象表明变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，例如上述第（3）条中列示的审计范围受限，注册会计师不应认为变更是合理的。
如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：
（1）在法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；
（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。
特例：审计变更为审阅或服务业务的特殊要求
（1）为避免引起报告使用者的误解，不应在对相关服务业务出具的报告中提及已执行的全部审计程序。
（2）只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。
理解：为什么审计业务变更为审阅业务或相关服务时不能提及已经执行的审计程序，但变更为执行商定程序时可以提及已执行的程序？
（1）审阅业务提、相关服务供的保证程度低于审计业务，因此，为避免报告使用者产生误解，不能提及审计业务以及在审计中已执行的各种程序。
（2）执行商定程序，通常是为了达到某一特定目的，CPA与委托人或业务约定书中指明的报告致送对象协商执行哪些程序并出具报告的一项业务。例如CPA接受委托评价某公司应收账款记录的正确性。实施程序前需要与委托人协商明确要执行的程序，实施程序后要将所执行的程序及其结果体现在业务报告中。
链接：审计业务约定书模板
第二节 总体审计策略和具体审计计划

一、总体审计策略
注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围，报告目标、时间安排、所需沟通的性质，审计方向以及资源调配，并指导具体审计计划的制定。
（一）审计范围
在确定审计范围时，需要考虑下列具体事项：
1.财务信息所依据的财务报告编制基础；
2.特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；
3.预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；
4.母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；
5.由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；
6.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；
7.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；
8.除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；
9.内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；
10.被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；
11.对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；
12.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；
13.协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；
14.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。
（二）报告目标、时间安排及所需沟通的性质[7]
为计划报告目标、时间安排及所需沟通，需要考虑下列事项：
1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；
2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；
3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；
4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；
5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；
6.项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；
7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。
（三）审计方向
总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域。初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。
在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：
1.重要性方面。具体包括：
（1） 为计划目的确定重要性；
（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；
（3）在审计过程中重新考虑重要性；
（4）识别重要的组成部分和账户余额。
2.重大错报风险较高的审计领域
3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。
4.项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。
5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。
6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性。
7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。
8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。
9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。
10.对内部控制重要性的重视程度。
11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。

12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。
13.会计准则及会计制度的变化。
14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。
理解：如何区分总体审计策略中的审计范围和审计方向？
审计范围明确的是哪些要纳入审计范围，哪些不纳入；审计方向明确的是纳入审计范围中的报表项目，哪些属于高风险领域。类似公安侦察确定的嫌疑人名单及重点嫌疑人。
（四）审计资源/人与时间
1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；
2.向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点监盘存货的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；
3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；
4.如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。
链接：总体审计策略模板
二、具体审计计划
注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。可以说，为获取充分、适当的审计证据，而确定审计程序的性质、时间安排和范围的决策是具体审计计划的核心。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。
总体审计策略是具体审计计划的指导，具体审计计划是总体审计策略的延伸。
注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

（一）风险评估程序
具体审计计划应当包括注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。
风险评估程序是注册会计师在每个审计项目中都必须实施的必要程序，具体包括以下三类：
1.询问；
2.分析；
3.观察和检查。
（二）计划实施的进一步审计程序
具体审计计划应当包括注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。
需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为了达到制定具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间安排和范围）两个层次。
进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和披露决定采用的总体方案（包括实质性方案和综合性方案）。
具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间安排和范围。
（三）其他审计程序
具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。其他审计程序可以包括根据其他审计准则的要求而应当执行的既定程序。如：
1.针对舞弊的考虑而实施的审计程序；
2.为证实持续经营假设合理性而实施的审计程序；
3.针对法律法规的考虑而实施的审计程序；
4.针对关联方及其交易实施的审计程序；
5.针对环境事项、电子商务等实施的审计程序。
理解：总体审计策略和具体审计计划里的审计范围和时间安排的区别？

总体审计策略
具体审计计划
审计范围
定性的界定审计范围。例如在集团审计中，确定哪些组成部分是重要组成部分，因为只有重要组成部分才需要实施审计程序[查不查]
定量的界定审计范围。确定报表的具体项目需要审查多少样本量[查多少]
时间安排
确定“事务性”工作的时间安排。例如，什么时间出报告，什么时间与管理层和治理层会谈，什么时间安排项目组会议
包括两层含义：第一，注册会计师何时实施审计程序；第二，获取什么时间的审计证据
三、审计过程中对计划的更改
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。注册会计师应在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。
审计过程可以分为不同阶段，通常前面阶段的工作结果会对后面阶段的工作计划产生一定的影响，而后面阶段的工作过程又可能发现需要对已经制定的相关计划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估和迸一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改等。
例如，如果在制定审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和运行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为高风险领域并且计划执行控制测试。但是在执行控制测试的过程中发现获取的审计证据与审计计划阶段获取的审计证据相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的审计方案，如采用实质性方案。
一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应地修正。
四、指导、监督与复核
注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素：
1.被审计单位的规模和复杂程度；
2.审计领域；
3.评估的重大错报风险；
4.执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。
第三节 重要性
思考：在讨论重要性概念之前，我们先想一想经注册会计师审计后的财务报表能不能有错误？
审计后的财务报表给谁用？预期使用者。
干什么用？投资决策参考。
怎么用？
例如：A公司与B公司股东达成协议，A公司拟收购B公司10%的股份，作价1000万元，并聘请致同会计师事务所对B公司2015年10月31日的财务报表进行审计，思考：经审计后的B公司净资产乘以持股比例后分别为1001万与999万对收购价格是否会产生影响？
假设不考虑评估值的影响。
因此，投资者根据审计后的财务报表作出投资决策时，只要报表所提供的数据能满足决策需求，也不需要十全十美，分毫不差。
因此，在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体审计目标是合理保证财务报表不存在重大错报，而非不存在错报。
一、重要性的含义
审计开始时，必须对重大错报的规模和性质做出判断，确定财务报表层次和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。

重要性的含义可以从以下三个方面理解：
1.如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者的经济决策，则错报是重大的；
理解：重要性是注册会计师站在财务报表使用者的角度上确定的一个对错报的最大的容忍限度。
2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报金额、性质或受两者共同作用的影响；
理解：重要性的确定是CPA根据企业实际情况作出的职业判断，不能搞一刀切。所审计的对象不同，企业的环境不同，错误的金额和性质不同，因此错误的重要程度也会各不相同。
3.由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。
理解：确定这个标准时，少数服从多数，不考虑个别人的特殊要求。
注册会计师在整个审计过程中都要运用重要性的概念。
错报来源于风险，CPA需要根据风险设计并实施审计程序查实错报，并最终确定错报的影响。因此在评估风险、设计实施审计程序[寻找错报]以及评价错报都需要使用重要性这把尺子。
1.在审计计划阶段，特别是在识别和评估重大错报风险时，注册会计师将重要性作为潜在错报是否重大的界限；注册会计师使用财务报表整体重要性水平的目的有：
（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；
（2）识别和评估重大错报风险；
（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
2.在审计执行阶段，注册会计师通过实施进一步审计程序发现财务信息的重大错报；
3.在审计完成阶段，注册会计师将重要性作为评价未更正错报影响程度的参照，以确定审计意见的类型。
二、重要性水平的确定

在上述四个层次中，报表整体重要性与特定类别的交易、账户余额或披露的重要性都是为了满足报表使用者对财务信息的需求，实际执行的重要性与明显微小错报临界值都是注册会计师为满足上述需求而采用的技术手段。具体来说：
1.财务报表整体的重要性水平是为判断错报是否重大，特别是单独衡量一项错报是否对报表使用者的决策产生重大影响；
2.特定类别的交易、账户余额或披露的重要性是为了衡量特定交易事项、期末账户余额或财务报表列报与披露的错报是否重大；
3.明显微小错报临界值是为了防止单独不重大的错报累积成重大错报而确定的一个累计界限。当单独来看不重要的错报达到这个界限时就要累计；
4.实际执行的重要性是为了防止累计错报连同其他错报构成重大错报而确定的一个技术界限。当累计错报达到这个界限时就要考虑这些累计错报连同其他错报是否重大。
（一）财务报表整体的重要性
财务报表整体的重要性水平：是注册会计师给整套财务报表确定一个标准，当错报金额高于这个标准时，很可能会导致财务报表使用者作出错误的经济决策。注册会计师在制定总体审计策略时需要确定该金额。
例如：财务报表整体的重要性水平为100万元，CPA审计后，存货项目错报70万元，应收账款错报30万元，结果呢？不能接受！如果CPA审计后，存货项目3万元、应收账款项目5万元，全部报表项目合计错报30万元，结果呢？可以接受。

1.何时确定
在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。

3.如何确定
注册会计师应当运用职业判断，包括事务所的惯例及自己的经验,选择适当的“基准”，乘以适当的“百分比”，确定财务报表整体的重要性水平。
适当的基准取决于被审计单位的具体情况，通常至少包括两个方面：
一是财务报表要素,包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产；
二是被审计单位所处的阶段，包括设立阶段（成立期）、扩张阶段（成长期）、盈利阶段（成熟期）。
选择适当的基准需要综合考虑以下5项因素：
（1）报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（2）是否存在财务报表使用者特别关注的项目；
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段[成立/成长/成熟]以及所处行业和经济环境。例如，对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准；
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式。例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益；
（5）基准的相对波动性。
如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。

常用基准举例：
被审计单位的情况
可能选择的基准
1.企业的盈利水平保持稳定
经常性业务的税前利润
2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或由正常盈利变为微利或微亏，或本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少
过去3-5年经常性业务的平均税前利润或亏损(取绝对值)，或其他基准，例如营业收入
3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备
总资产
4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大知名度和影响力
营业收入
5.开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值
净资产
6.国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用
成本与营业费用总额
7.公益性质的基金会
捐赠收入或支出总额
通常，可能选取经常性业务的税前利润作为基准。但当企业处于微利或微亏状态时，采用这个基准确定重要性可能影响审计效率和效果，可采用以下方法确定基准：
（1）如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去3-5年经常性业务的平均税前利润作为基准；
（2）采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。但须注意，如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。
注册会计师选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但并非必须保持一贯不变。注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化调整基准。例如：
（1）处在新设立阶段时可能采用总资产作为基准，
（2）处在成长期时可能采用营业收入作为基准，
（3）进入经营成熟期后可能采用经常性业务的税前利润作为基准。
确定适当的百分比需要运用职业判断。例如：
（1）如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。
（2）对以营利为目的的制造行业实体，经常性业务的税前利润的5%是适当的；
（3）对非营利组织，总收入或费用总额的l%是适当的。
确定百分比时，除考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响对百分比的选择，包括：
（1）财务报表使用者的范围；
（2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；
（3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如抱有特殊目的财务报表的使用者）。

（二）特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平
根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。
是否选择确定特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平需要考虑以下三项因素：
1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；
2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；
3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。

根据重要性的概念，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者的经济决策，则错报是重大的。
在审计过程中，如果单独一项错报的金额达到财务报表整体的重要性水平，注册会计师认为该错报是重要的。但错报发生的频率有高有低、金额有大有小，频繁发生的小额错报也可能汇总成重大错报。说明小额错报在一定条件下也可能汇总成重大错报。注册会计师必须加以考虑。
这便产生了两个问题：一是多大金额的错报需要累积（对要不要汇总的判定），二是累计达到多大时就可能是重要的（对汇总数会不会重要的判定）。
注册会计师通过确定明显微小错报临界值解决上述第一个问题，通过确定实际执行的重要性解决第二个问题。
（三）实际执行的重要性
实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。
1.实际执行重要性的确定
确定实际执行的重要性需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：
（1）对被审计单位的了解；
（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。
注意：
如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：
（1）首次接受委托的审计项目；
（2）连续审计项目，以前年度审计调整较多；
（3）项目总体风险较髙，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；
（4）存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。
如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：
（1）连续审计项目，以前年度审计调整较少；
（2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；
（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。
审计准则要求注册会计师确定低于财务报表整体重要性的一个或多个金额作为实际执行的重要性，注册会计师无须通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性。
计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系如下图所示：

2.审计中实际执行重要性的运用
（1）注册会计师在计划和执行审计工作时通常根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露执行审计工作。
在制定审计计划时，通常会将金额超过实际执行的重要性的账户纳入审计范围；但这并不代表可以将所有低于实际执行的重要性的账户排除在审计范围外。
（2）运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。如，在实施分析程序时，运用实际执行的重要性确定可接受的差异额；在实施审计抽样时，运用实际执行的重要性确定可容忍错报等。
（四）审计过程中修改重要性
由于存在下列原因，可能需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性水平：
（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；
（2）获取新信息；
（3）通过实施进一步审计程序，对被审计单位及其经营的了解发生变化。
例如，在审计完成阶段审定的实际财务成果[基准，如税前利润]与最初确定财务报表整体的重要性时使用的预期本期财务成果相比存在很大差异，则需要修改重要性。
如果修改前、后的重要性水平差异较大，特别是修改后的重要性水平低于修改前的重要性水平[说明此前力度不够]，注册会计师需要考虑此前已进行的工作是否恰当，包括评估的重大错报风险和确定的重点审计领域是否需要修改，已实施的审计程序是否需要补充以及已获取的审计证据是否充分、适当。
（五）明显微小的错报
如前所述，确定明显微小错报，是为了确定小额错报是否需要汇总。
如果注册会计师将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，意味着这些错报无论从规模、性质或其发生的环境，无论单独或者汇总起来，都是明显微不足道的，所以不需要汇总。
如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。
“明显微小”不等同于“不重大”，其金额的数量级与重要性的数量级相比，是完全不同的(明显微小错报的数量级更小)。

注册会计师应当在审计工作底稿中记录设定的明显微小错报临界值。
理解：重要性水平有几类，它们是否需要在每个审计项目中确定，确定的方式是什么？
分类
含义
是否每个项目必须确定
确定方法
数量
财务报表整体的重要性水平
注册会计师用于衡量财务报表是否公允反映的一个标准
是
适当的基准×适当的百分比
一个
实际执行的重要性水平
CPA确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平
是
财务报表整体的重要性水平×（50%-75%）
一个或多个
计划的特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
CPA根据被审计单位的特定情况，对特定类别交易、账户余额或披露确定的一个或多个重要性水平
否
根据CPA的职业判断，但应低于财务报表整体的重要性水平
一个或多个
实际执行的特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
CPA确定的，旨在将特定类别交易、账户余额或披露中未更正与未发现错报的汇总数超过这些交易、账户余额或披露的重要性水平的可能性降至适当的低水平的一个或多个重要性水平
否
计划的特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平×(50%-75%)
一个或多个
明显微小错报临界值
用于确定明显微小错报的界限，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，不需要累积
是
财务报表整体的重要性水平×(3%-5%)
一个
三、对错报的考虑

（一）错报的概念
错报可能是由于错误或舞弊导致的某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露与按适用的财务报告编制基础应列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异，或者根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出必要的调整。
（二）错报的根源
1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
2.遗漏某项金额或披露；
3.由于疏忽或明显误解有关事实作出不正确的会计估计；
4.管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。
（三）错报的分类
1.事实错报。
事实错报是毋庸置疑的错报。
例如，审计中发现购入存货的实际价值(卖方发票的金额和实际付款的金额)为l5000元，账面记录的金额为l0000元，被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报。
2.判断错报。
管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。
这类错报产生于管理层和注册会计师对(1)会计估计值或(2)对选择和运用会计政策的判断差异。
3.推断错报。
指通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报[不包括分析推断]。
小结：

（四）对审计过程识别出的错报的考虑
1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报[职业谨慎]。例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评估方法而导致的错报，均可能表明还存在其他错报。
2.审计过程中累积错报的汇总数接近重要性，表明存在比可接受的低风险更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。例如，抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。
3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使其了解错报的原因，确定错报的金额，并对财务报表作出适当的调整。例如，在从审计样本中识别出的错报推断总体错报时，注册会计师可能提出这些要求。