股权转让中的企业所得税和个人所得税.ppt

张兰田律师为国浩律师集团（上海）事务所合伙人国浩律师集团（上海）事务所合伙人，中国执业律师并持有中国注册会计师、中国注册税务师资格。张律师的主要执业领域为投资、上市和税法投资、上市和税法。张律师曾经服务的主要客户包括百安居、休斯、松下、本田技研、三菱商事、庄臣、旭化成、卡朋罗兰等跨国公司，振华港机、天山水泥、牡丹江高科、沈阳合成、好当家等上市公司，甬金集团、连邦科技、阳光集团、华立集团、中锐控股、蜂星、天玑星等民营企业，中粮、第一财经、朵云轩等国有企业。张律师长期从事股权投资、上市、企业兼并重组等项目的谈判、尽职调查、交易结构设计、起草合同、交易执行协调等全方位工作；全程主办的较重大的项目逾百，涉及金额五十亿元人民币以上。在税法领域，张律师专注于资本运作中的税务问题和税收争议解决两方面法律服务。股权转让中的企业所得税和个人所得税股权转让中的企业所得税和个人所得税讲座提纲一、背景和综述二、股权转让中企业和个人的所得税纳税义务三、特殊性税务处理下的股权转让四、跨境操作和反避税监管五、避税问题的思考一、背景和综述一、背景和综述（一）研究资本运作税务问题的必要性（一）研究资本运作税务问题的必要性 1、问题的严重程度（上市前重组、平安、福建、土地增值税）；2、问题的特点；3、主体的缺失（二）我们的工作目标（二）我们的工作目标1、知情权；2、选择权；3、降低风险和损失（三）律师和会计师的区别（三）律师和会计师的区别1、定性与定量；2、日常经营活动与企业重组；3、制定方案；4、合同安排；5、争议解决（四）审慎工作，远离奇迹（四）审慎工作，远离奇迹（五）本次讲座的范围（五）本次讲座的范围股权、不包括投资和持有环节、不涉及上市公司、清算、资产转让。二、二、股权转让中企业和个人的所得税纳税义务股权转让中企业和个人的所得税纳税义务（一）企业所得税（一）企业所得税1、收入的含义2、收益计算3、纳税义务发生的时间（二）个人所得税（二）个人所得税1、收益的计算2、加强征管3、接受赠股权4、外国个人投资者转让境内企业股权1、收入的含义收入的含义中华人民共和国企业所得税法实施条例第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。2、收益计算、收益计算国税函国税函201079号号企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。国税函国税函2009698号号股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。3、纳税义务发生的时间、纳税义务发生的时间税种和文号税种和文号内容内容企业所得税、企业所得税、国国税函税函201079号号企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。企业所得税企业所得税国国税函税函2009698号号扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日)起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。个人所得税个人所得税国国税函税函2009285号号股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报 （二）转让股权过程中的个人所得税（二）转让股权过程中的个人所得税1、收益的计算、收益的计算2、加强征管、加强征管3、受赠股权、受赠股权4、外国个人投资者转让境内企业股权、外国个人投资者转让境内企业股权1、收益的计算确认、收益的计算确认根据个人所得税法第二条第九款和个人所得税法实施条例第八条第九款之规定，个人转让股权应当缴纳个人所得税。根据个人所得税法第六条第五款以及个人所得税法实施条例第二十二条的规定，个人股权转让以转让股权的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。2、加强征管、加强征管关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）一、股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。四、税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。3 3、接受、接受赠与赠与股权问题股权问题个人所得税法“十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。“个人所得税法实施条例八条“偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”。4 4、外国、外国个人投资者转让境内企业股权个人投资者转让境内企业股权 “外籍个人转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额的部分的转让收益，依20%的税率缴纳个人所得税”。（国税发1993045号）二、二、股权转让中企业和个人的所得税纳税义务股权转让中企业和个人的所得税纳税义务（一）企业所得税（一）企业所得税1、收入的含义2、收益计算3、纳税义务发生的时间（二）个人所得税（二）个人所得税1、收益的计算2、加强征管3、接受赠股权4、外国个人投资者转让境内企业股权（一）几个关键词（二）股权转让的三种运作方式和税务处理（三）股权转让适用特殊性税务处理的条件（四）特殊重组业务中涉外的特别规定 三、特殊性税务处理下的股权转让三、特殊性税务处理下的股权转让（一）几个关键词1、财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号 “统一、鼓励、接轨、技术”2、“日常经营活动”和“企业重组”3、股权收购：一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。4、股权支付：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。5、非股权支付：以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。三、特殊性税务处理下的股权转让三、特殊性税务处理下的股权转让 被收购被收购企业企业的股东的股东收购企业收购企业6、特殊特殊性性税务处税务处理理被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定7、一般一般性性税务处税务处理理确认股权转让所得或损失取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定（一）几个关键词（一）几个关键词（续）（续）（二）股权转让的三种运作方式和税务处理（二）股权转让的三种运作方式和税务处理运作方式运作方式换股型换股型增资型增资型转让型转让型可能适用的税务可能适用的税务处理方式处理方式特殊性税务特殊性税务处理处理特殊性税特殊性税务处理务处理一般性税务处理一般性税务处理（三）股权转让适用特殊性税务处理的条件（三）股权转让适用特殊性税务处理的条件 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；3、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；4 4、硬性标准、硬性标准股权收购被收购部分的资产或股权比例符合规定的比例收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例。收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% “七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。”（四）特殊重组业务中涉外的特别规定（四）特殊重组业务中涉外的特别规定（一）几个关键词（二）股权转让的三种运作方式和税务处理（三）股权转让适用特殊性税务处理的条件（四）特殊重组业务中涉外的特别规定 三、特殊性税务处理下的股权转让三、特殊性税务处理下的股权转让四四、跨境操作和反避税监管、跨境操作和反避税监管（一）居民企业和非居民企业（二）非居民企业的纳税义务（三）非居民企业监管的特殊规定（四）以前年度纳税义务的补缴问题所得税法第二条：“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”条例第四条：“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。（一）（一）居民企业和非居民企业的判断居民企业和非居民企业的判断对中国的纳税义务实际管理机构在中国实际管理机构在外国注册地在中国居民企业居民企业注册地在外国居民企业非居民企业（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知认定为居民企业有关问题的通知国税发（2009）82号文 境外企业认定为中国居民企业后的税收变化境外企业认定为中国居民企业后的税收变化认定前是非居民企业认定前是非居民企业认定为居民企业认定为居民企业向中国政府交纳企业所得向中国政府交纳企业所得税的所得范围税的所得范围来源于中国的所得来源于境内、境外的全部所得该公司收取境内子公司股该公司收取境内子公司股息红利时对中国纳税义务息红利时对中国纳税义务预提所得税免税该公司向股东支付股息红该公司向股东支付股息红利时对中国的纳税义务利时对中国的纳税义务无预提所得税（二）（二）非居民企业的纳税义务非居民企业的纳税义务税法第三条：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。条例第八条：“企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。”税法第四条：“企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”税法第二十七条：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（五）本法第三条第三款规定的所得。”条例第九十一条：“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”（二）非居民企业的纳税义务（续）（二）非居民企业的纳税义务（续） （二）非居民企业的纳税义务（续）（二）非居民企业的纳税义务（续）是否在中国境内设立机构、场所收入和设立的机构场所的联系来源纳税义务设立收入和机构场所有实际联系境内25%境外25%收入和机构场所无实际联系境内10%境外无未设立境内10%境外无（三）非居民企业监管的特殊规定（三）非居民企业监管的特殊规定1、明确纳税义务(国税发20093号)第十五条第二款规定，“股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。”2、滥用组织形式（国税函2009698号）境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。（境内企业不同的义务）关于如何理解和认定税收协定中关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人受益所有人”的通知的通知国税函2009601号（一）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。（二）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。（三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。（四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。（五）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。 （四）（四）以前年度税收优惠的补缴问题以前年度税收优惠的补缴问题中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法（已失效）对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。四四、跨境操作和反避税监管、跨境操作和反避税监管（一）居民企业和非居民企业（二）非居民企业的纳税义务（三）非居民企业监管的特殊规定（四）以前年度税收优惠的补缴问题五、避税问题的思考五、避税问题的思考中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法第四十五条第四十五条 由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。第四十七条第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 五、避税问题的思考（续）五、避税问题的思考（续）序号序号具体因素具体因素分析分析1 1who外国企业；监管空白（国内+国外）2 2what行为性质；转让赠与控制3 3when纳税时间；特殊性税务处理4 4How（全部）收入-（全部）成本 税率 讲座提纲一、背景和综述二、股权转让中企业和个人的所得税纳税义务三、特殊性税务处理下的股权转让四、跨境操作和反避税监管五、避税问题的思考