IPO高级研讨班—财务会计问题2—财务报表编制基础-PPT课件.pptx

China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 培训目的培训目的l掌握IPO拟上市公司三年又一期申报财务报表的编制基础中若干问题的处理方法国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础集团整体上市时对原有A股已上市公司的整合及其对申报财务报表编制基础的影响1China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 主要内容主要内容l国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题l以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础l新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础l集团整体上市时对原有A股已上市公司的整合及其对申报财务报表编制基础的影响2China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题 3China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对对企业会计准则解释企业会计准则解释和和专家工作组意见专家工作组意见关于评估调关于评估调账的规定的理解账的规定的理解l主要规定企业会计准则解释第1号（财会200714号）第十条：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）第四问：国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照企业会计准则解释第1号（财会200714号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理。企业会计准则讲解2008第二十一章“企业合并”第二节“同一控制下企业合并的处理”：在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。4China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对对企业会计准则解释企业会计准则解释和和专家工作组意见专家工作组意见关于评估调关于评估调账的规定的理解（续）账的规定的理解（续）l目前在会计实务中可以按照资产评估结果调整企业账务的情形非公司制国有企业改建为公司制企业，通常是改建为有限责任公司，也可能是按照公司法的规定“一步到位”直接改建为股份有限公司注意注意：如果国有企业改建为有限责任公司时已经进行过按照资产评估结果调整账务的处理，则以后该有限责任公司变更为股份有限公司时，虽然也可能需要进行资产评估，但一般认为不能再次按照资产评估结果调整账务在非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业企业会计准则讲解2008第二十一章第三节：非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。提示提示：即使处于不能根据资产评估结果调整账务的情形中，也需要注意如有重大的资产评估减值，则应考虑相关资产是否需要计提减值准备5China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 调账时对于递延税款的考虑调账时对于递延税款的考虑l企业改制中递延税款的确认也同样需要遵循企业改制中递延税款的确认也同样需要遵循企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税规定的基本原则规定的基本原则就资产评估增值确认递延所得税的前提是调整后的资产、负债账面价值与计税基础存在差异（暂时性差异）l一般情形（资产评估调账不改变资产、负债的计税基础）一般情形（资产评估调账不改变资产、负债的计税基础）递延所得税负债递延所得税负债：资产计税基础账面价值 或 负债计税基础账面价值个别报表个别报表层面：资产评估增值或负债评估减值，但计税基础不变的情况下合并报表合并报表层面：如在合并报表层面基于“同一控制下企业合并”的处理原则，继续保持原先的历史成本基础，在合并报表层面冲回相应评估增值的，则合并报表层面的账面价值与计税基础一致，个别报表层面已确认的上述递延所得税负债应冲回递延所得税资产递延所得税资产：资产计税基础账面价值 或 负债计税基础账面价值个别报表个别报表层面：资产评估减值或负债评估增值，但计税基础不变的情况下合并报表合并报表层面：一般不会在合并报表层面冲回资产评估减值或负债评估增值，因此由上述原因形成的递延所得税资产在合并报表层面相应不作调整提示提示：在考虑净资产评估价值时，需关注潜在的递延所得税因素，并在在考虑净资产评估价值时，需关注潜在的递延所得税因素，并在交易作价时予以充分考虑交易作价时予以充分考虑6China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 调账时对于递延税款的考虑（续）调账时对于递延税款的考虑（续）l特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）适用情形（两种情况）适用情形（两种情况）改制后企业的出资人已将该项评估增值计入其自身的应纳税所得额，如果改制后企业按照评估增值后的资产价值计提的折旧、摊销或所结转的成本不允许税前扣除，则将出现重复计税问题对于股份制改制过程中发生的资产评估增值，经国资、财政等主管部门确认并计入国家资本金（注意不能是国有法人资本金或者其他形式的国有资本金）的，其按规定应缴纳的企业所得税不予征收；同时股份有限公司可以按照评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除（目前仅适用于特大型国有企业集团的改制上市，且需经财政部、国家税务总局个案审批）举例：关于中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市过程中资产评估增关于中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知值有关企业所得税政策问题的通知（财税（财税2009161号）号）：中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市中有现金流交易部分确认的824183.32万元所得，应按照企业所得税法及其实施条例有关规定缴纳企业所得税；对其没有实现现金流交易的部分没有实现现金流交易的部分确认的1642176.09万元所得，应缴纳的企业所得税不征收入库不征收入库，直接转计中国三峡总公司的国有资本金直接转计中国三峡总公司的国有资本金。对上述结果评估的资产，中国长江电力股份有限公司及其所属分支机构可按评估后的资产价值评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。7China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 调账时对于递延税款的考虑（续）调账时对于递延税款的考虑（续）l特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）（续）特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）（续）对会计处理的影响对会计处理的影响个别报表层面个别报表层面：资产、负债的调整后账面价值和计税基础均为评估值，不存在暂时性差异，因此个别报表层面不出现递延税款合并报表层面合并报表层面：如果在合并报表层面基于“同一控制下的企业合并”的处理原则，将全部或部分评估增值冲回，使这些资产、负债在合并报表上显示的账面价值恢复到调整前的原账面价值的，则在合并报表层面将导致资产的账面价值小于计税基础，在相关资产的剩余使用年限内能产生足够的应纳税所得额的前提下，合并报表层面将确认递延所得税资产提示提示：由于此时能否确认递延所得税资产取决于与评估增值额对应的折旧、摊销费用能否税前扣除，因此在决定确认递延所得税资产之前，应当咨询税务专业人士，并且与主管税务机关沟通确认举例举例：8China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理资产评估结果调账中一些特殊问题的处理l评估基准日到公司制企业成立日之间资产数量发生增减变动的处理评估基准日到公司制企业成立日之间资产数量发生增减变动的处理评估基准日到公司制企业成立日之间资产数量发生增减变动，在公司制企业成立日的处理方法如下：如原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值如原评估资产数量增加，则增加部分应按照取得资产的实际价值（即评估基准日到公司制企业成立日之间的实际取得成本）确认其账面价值，也不再按照评估值对其进行调整可以概括为：只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报告批准的基础上进行调整产，必须在评估报告批准的基础上进行调整某项资产在新的公司制企业成立日调整增加的价值=MIN（评估基准日该资产的数量，公司制企业成立日该项资产的数量）（该项资产的单位评估价值-该项资产的原单位账面价值）；或者某项资产在新的公司制企业成立日调整增加的价值=评估基准日已存在且公司制企业成立日仍然存在的该项资产于公司制企业成立日的原账面价值该项资产的评估增值率9China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量的确定公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量的确定确定公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量，会受到存货成本结转方法的影响举例：某种存货在评估基准日的库存数量为2000件，在评估基准日到公司制企业成立日之间入库800件，出库700件，在公司制企业成立日的库存数量为2100件加权平均法加权平均法：评估基准日到公司制企业成立日之间出库的700件应当根据评估基准日的库存数与该期间内的入库数的比例（2000：800，即5：2）分摊到这两部分存货，也就是这700件出库数中有500件来自评估基准日的库存，另外200件来自此期间入库的存货。相应地，公司制企业成立日的2100件存货中，由评估基准日的库存结转而来的库存为1500件，另有600件为评估基准日到公司制企业成立日之间入库先进先出法先进先出法：评估基准日到公司制企业成立日之间出库的700件均为评估基准日的库存，也就是公司制企业成立日的库存中，由评估基准日的库存结转而来的库存为1300件（2000-700）对“存货”项目的调整金额由评估基准日的库存结转而来的库存数量占公司制企业成立日该种存货的结存数量的比例资产评估报告所示评估基准日各该种存货评估增（减）值总额10China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l评估基准日到公司制企业成立日之间资产折旧与摊销的处理评估基准日到公司制企业成立日之间资产折旧与摊销的处理目前的会计规范没有明文规定，实务上主要有以下三种做法：改制后企业的入账价值资产的评估净值在评估基准日到公司制企业成立日之间的期间内按照原账面价值原账面价值计提的折旧和摊销额（或账务调整日的调整前账面价值+(评估基准日的评估价值-评估基准日的原账面价值)）改制后企业的入账价值资产的评估净值在评估基准日到公司制企业成立日之间的期间内按照评估值评估值计提的折旧和摊销额证监会以往的观点似乎偏向于该种方法：原股票发行审核标准备忘录第1号第九条实务中应用该种方法时，可以使用“评估增值率”指标简化计算过程直接按照资产的评估净值作为公司制企业的入账价值，不调整折旧或摊销我们认为，由于目前没有明文规定不得使用其中的任何一种方法，所以这三种方法都是可以使用的，但在同一企业集团内部应保持一贯性11China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理两类不同的下属企业两类不同的下属企业（按照其在集团整体改制上市时的状态分类）第一类下属企业第一类下属企业：在以前就已经根据国企改制相关政策规定，改建为由公司法规范的有限责任公司或股份有限公司，在本次集团整体改制中虽然需要纳入资产评估范围，但其自身无需再进行二次改制，继续保持原先的企业组织形式第二类下属企业第二类下属企业：直到集团整体改制前，仍然是非公司制企业（如全民所有制企业或集体所有制企业），本次为了集团整体上市之目的，需要同步改制为公司制企业，然后才能装入为集团整体上市目的而组建的股份有限公司下属企业自身在集团整体改制时的处理下属企业自身在集团整体改制时的处理第一类下属企业第一类下属企业：其自身的财务报表上无需就本次集团整体改制中的资产再次评估增值进行账务调整，各项资产、负债继续维持其原先的会计计量基础第二类下属企业第二类下属企业：在其自身的财务报表上，需要对其自身的资产评估增值进行账务调整改制后设立的股份公司个别报表层面的处理改制后设立的股份公司个别报表层面的处理无论是第一类还是第二类下属企业，均按照整体改制时的评估值作为长期股权投资的计量基础兼顾公司法及相关法规、规章对注册资本和实收股本的要求12China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量基本要求：由于改制后设立的股份有限公司及其子公司（以下统称“上市集团”）是由其控股股东（国有企业集团）重组改制而来，上市集团业务在重组前和重组后均受同一方控制且该控制并非暂时性，故重组被视为于同一控制下进行的企业合并重组被视为于同一控制下进行的企业合并。因此，需要在上市集团的需要在上市集团的合并报表层面上体现合并报表层面上体现企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并及其配套规定中对同一控制下企及其配套规定中对同一控制下企业合并的会计处理原则业合并的会计处理原则当该等下属企业中的子公司的各项资产、负债被纳入上市集团的合并财务报表时，应当以相关资产、负债在该等子公司的账面价值在该等子公司的账面价值（而不是本次为了整体重组上市之目的而进行的评估的结果）为基础第一类下属企业第一类下属企业：其各项资产、负债应当以在该等子公司自身财务报表上体现的账面价值纳入上市集团的合并财务报表，并以此为基础计算后续的折旧、摊销等成本结转金额，而不再按照“大改制”时的再次评估增值情况对纳入上市集团合并财务报表的该等子公司各项资产、负债的价值进行调整上市集团在编制合并财务报表时，对于母公司个别报表层面确认的对于母公司个别报表层面确认的“大改制大改制”中的再中的再次评估增值金额应予以转回次评估增值金额应予以转回，即在编制合并抵销分录时，首先冲减母公司长期股权投资中的“大改制”再次评估增值部分，并相应调减资本公积。如果该等子公司在如果该等子公司在“大大改制改制”中的再次评估增值金额较大，可能导致上市集团合并资产负债表上显示的中的再次评估增值金额较大，可能导致上市集团合并资产负债表上显示的“资资本公积本公积股本溢价股本溢价”余额为负数余额为负数13China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续）改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量（续）改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量（续）第二类下属企业第二类下属企业：两种处理方法在合并报表层面上不确认该等评估增值，该等子公司的各项资产、负债仍以“小改制”前的原账面价值纳入上市集团的合并财务报表。即，与“大改制”同时进行的“小改制”的评估增值在合并财务报表上需予以冲回，同时调整合并财务报表上的资本公积在合并报表层面上确认该等评估增值，该等子公司的各项资产、负债以“小改制”后的账面价值（即评估值）作为持续核算的基础纳入上市集团的合并财务报表优点：根据企业会计准则解释、讲解和专家工作组意见的规定，此时以评估调账后的账面价值纳入上市集团合并财务报表，与同一控制下企业合并会计处理的基本原则并不矛盾这种做法能使上市集团中的所有子公司，无论“小改制”在何时进行，其资产和负债在上市集团合并财务报表上的计量都能有一个统一的基础，即基于该等资产、负债在各该子公司自身的账面价值会计核算和合并报表编制也较为简便，“第二类下属企业”中的子公司无需为了编制其个别财务报表和集团合并报表的目的而分别设置两套固定资产账簿14China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l评估报告中的成新率与固定资产剩余可使用年限估计的关系评估报告中的成新率与固定资产剩余可使用年限估计的关系管理层可能会利用评估报告中披露的各项固定资产成新率作为估计剩余可使用年限的参考依据之一举例：某项固定资产（一架飞机）于1988年12月31日取得，成本为2亿元，预计净残值为零，最初估计其使用年限为20年（即于2008年末提足折旧）。在一次以2003年12月31日为基准日的评估中（此时该项资产已使用15年，按原先确定的折旧年限20年计算，剩余使用年限为5年）。则评估基准日该项固定资产的账面净值应为5000万元（已计提的折旧占应计折旧总额的75%）。评估师在该次评估报告中披露该资产的成新率为35%（即剩余可使用年限为7年而不是5年）。此时，修正后的该项固定资产预计使用年限总数为22年（=自购买日起到评估基准日止已实际使用的年限15年+按照评估报告中披露的成新率估计的剩余使用年限7年）问题：从会计准则角度讲，此项剩余使用年限的变更可能不予承认（该项固定资产处于一个同一控制下的集团内，故其剩余可使用年限仍为5年）。如何消除该项不一致？15China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）l评估报告中的成新率与固定资产剩余可使用年限估计的关系（续）评估报告中的成新率与固定资产剩余可使用年限估计的关系（续）应主要考虑以下因素：该项差异不是会计政策差异，只是一个对固定资产剩余可使用年限的估计问题。但在任何时点上，对同一项固定资产的剩余可使用年限的估计只能有一个应当依据新确定的剩余使用年限（7年）修正原先的会计估计（5年）。新的会计估计可以视为管理层根据“估计基础变化，或者取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化”（企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正第八条）而重新作出的一项估计此时需要从管理层获取关于该项新的会计估计的声明书，并要求管理层就该项会计估计变更履行其内部的决策程序我们应当与资产评估机构密切配合，并关注其工作的进展情况，以避免不恰当地高估成新率，从而延长对剩余使用年限的估计16China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 与资产评估增值相关的境内外准则与资产评估增值相关的境内外准则“执行差异执行差异”l主要成因主要成因按内地相关法律法规，企业进行公司制改制时对资产和负债进行评估，并以评估价值为基础确认为相关资产和负债的认定成本；在H股报告中，有的调整为改制前的原账面值，有的按重估价值报告，形成A股和H股报告的差异l内地和香港准则制定机构对内地和香港准则制定机构对“执行差异执行差异”的立场的立场“公会与中国会计准则委员会同意，同一企业今后在处理上述的选择差异及执行差异时，其A、H股报告必须采用相同的会计处理方法。在以往的A、H股报告中已经存在的差异，能一致的尽量更改为一致，而在更改上存在实际困难的，亦应以分步到位方式达成一致。”更新文件第1号（2009年3月）中国企业会计准则与香港会计准则持续等效文本l最新进展最新进展2009年8月26日，IASB在其年度改进项目中通过修订国际财务报告准则第1号首次采用国际财务报告准则，承诺对这一问题进行修改，把允许首次采用者将其原先执行的会计准则体系下的重估值作为“认定成本”的豁免的适用范围扩大到在首次采用IFRS之后，在其首份IFRS财务报表的涵盖期间内发生的某些事项，如私有化或IPO等2010年5月7日正式发布该项修订，允许首次公开发行股票的公司将改制上市过程中确定的重估价作为认定成本入账，并进行追溯调整。此举有效解决了中国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计问题17China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 在申报财务报表审计中关注按照评估值进行账务调整的合规性在申报财务报表审计中关注按照评估值进行账务调整的合规性l是否属于可以按照评估价值调整资产、负债账面价值的情形l作为账务调整依据的资产评估报告是否已经按照有关规定履行了核准或备案手续l在账务调整时，作为账务调整依据的资产评估报告是否尚在其有效期内l股份有限公司成立时的“资产划拨清单”所列明的进入股份有限公司的资产、负债的范围是否与作为账务调整依据的资产评估报告一致l账务调整的基本账务处理和特殊问题处理是否与本部分前述的说明相符l在股份有限公司成立后，原企业的相关资产是否及时过户到新公司，至少在权属过户问题方面不应当存在重大的不确定性目前实务中为大型国有企业集团改制上市目的而设立的股份有限公司，在设立阶段通常会采用分期缴纳出资的方式第一期：各发起人首先以相当于股份有限公司注册资本30%的货币资金出资，完成股份有限公司的设立登记程序第二期：发起人再将经营性资产（包括下属企业股权）投入股份有限公司，同时办理实收股本的变更登记，至此重组才真正完成18China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础务报表的编制基础 19China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对设立前各年度对设立前各年度/期间的处理期间的处理l基本原则基本原则变更后的股份有限公司在对来源于原有限责任公司的各项资产、负债进行计量时，应当保持这些资产、负债在原有限责任公司账面上的原账面价值基础，而不能对其按评估值进行调整原有限责任公司自年初至变更日止期间的经营成果和现金流量应当纳入股份有限公司在变更当年度的利润表和现金流量表；原有限责任公司变更当年的年初资产负债表应当作为变更当年年末的资产负债表上的期初比较数列示（除当年度内发生同一控制下企业合并等需调整期初比较数据的特殊情况外）20China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对设立前各年度对设立前各年度/期间的处理（续）期间的处理（续）l具体处理具体处理申报财务报表中对于变更日之前的各期间或时点的金额，应当按变更前的原有限责任公司的历史财务信息列报。申报财务报表中对于变更发生年度的利润表和现金流量表只需列报全年发生数（与申报期内的其他年度一样处理），无需分段列报该年度内变更前和变更后的利润和现金流量信息变更日之前各时点的资产负债表的“股东权益”部分应当反映原有限责任公司的权益结构；变更日之后各时点的资产负债表的“股东权益”部分应当反映股份有限公司的权益结构；发生变更的年度的股东权益变动表中应当反映出变更日变更日所发生的所有者权益各项目之间的内部结转所有者权益各项目之间的内部结转（即把原有限责任公司的权益结构变为股份有限公司的权益结构）过程对于采用有限责任公司整体变更方式设立的发行人而言，通常仍应披露最近三年及一期的资产负债表和现金流量表21China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时对于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时的验资和审计的验资和审计l有限责任公司变更为股份有限公司的基准日净资产审计有限责任公司变更为股份有限公司的基准日净资产审计折股的基础是有限责任公司的母公司这一法律主体的个别报表个别报表（而不是合并报表）所示的净资产值。相应地，净资产专项审计的对象仅包括变更基准日的个别报表，不包含合并财务报表鉴于该审计的目的是确定可供折股的净资产金额，因此审计报告后通常仅需附资产负债表及其相关附注，无需附利润表、现金流量表、股东权益变动表及相关附注。同时，资产负债表及其附注仅需列报基准日时点数，无需列报前期比较数据及增减变动情况（实务中需注意：不同的主实务中需注意：不同的主管政府部门对这一点可能要求不同，因此应注意提请公司与所有相关政管政府部门对这一点可能要求不同，因此应注意提请公司与所有相关政府部门确认府部门确认）审计报告应当遵循中国注册会计师审计准则第1601号对特殊目的审计业务出具审计报告而不是中国注册会计师审计准则第1501号审计报告22China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 对于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时对于由有限责任公司整体变更设立的股份有限公司在设立时的验资和审计（续）的验资和审计（续）l有限责任公司变更为股份有限公司时的变更验资有限责任公司变更为股份有限公司时的变更验资如果在实务中遇到有限责任公司整体变更为股份有限公司时，工商登记机关要求按照经评估后的净资产折股的情形，可建议客户与主管工商登记机关沟通，尽可能妥善解决这一问题有限责任公司按经审计的账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的验资，在实务上一般作为变更验资处理，执行中国注册会计师审计准则第1602号验资及其指南中对变更验资的取证和审验要求此类验资报告的正文中通常作如下表述：“经我们审验，截至变更日止，贵公司（筹）之全体发起人已按发起人协议、章程之规定以其拥有的有限公司截至基准日止经评估的净资产人民币评估值元，作价人民币经审计的账面值元，其中人民币元折合为贵公司（筹）的股本，股份总额为股，每股面值元，缴纳注册资本人民币元整，余额作为资本公积”23China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理l一般处理原则一般处理原则变更前的合并财务报表是按报告期各年实际存在的公司架构构成实体编制的，一般不会涉及复杂的剥离调整和架构模拟问题如报告期内发生同一控制下重组的，应遵循首次公开发行股票并上市管理办法第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见证券期货法律适用意见第三号（证监会公告200822号）等有关规定首先应当根据企业会计准则第20号企业合并及其应用指南、相关解释和讲解，以及相关的专家工作组意见等，判断该项重组是否构成一项企业合并；如果是，则属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。再分别依据适用的会计准则进行会计处理和报表披露对于构成同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时，应当视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，据以对合并财务报表中的前期比较数据进行调整l提示提示对于报告期内发生的重组交易，需要特别注意分清“同一控制下的企业合并”和“收购少数股权”两者的界限24China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权识别同一控制下的合并和收购少数股权案例背景案例背景：拟上市公司（A A）向其实际控制人或者实际控制人控制的其他企业（B B）收购C C公司的部分股权，并向C C公司的另一股东D D收购C C公司的另一部分股权，交易完成后A A取得对C C的财务、经营决策的控制权，C C成为A A的子公司。问题问题：如何对上述重组交易定性和进行会计处理？25A（拟上市公司）C（收购标的公司）D收购B（实际控制人）China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）鉴于实务的复杂性，此类交易的会计处理应当根据公司以及交易事项所处的具体环境进行综合分析，可能在很大程度上涉及相当主观的判断。注意：以下介绍的仅仅是通常的考虑方式，仅可作为一般参考之用。对于实务中遇到的注意：以下介绍的仅仅是通常的考虑方式，仅可作为一般参考之用。对于实务中遇到的复杂案例，建议咨询技术部的意见复杂案例，建议咨询技术部的意见分析此类问题的切入点分析此类问题的切入点首先需要明确交易中所涉及的企业合并的性质，即属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并其次需要明确两项收购交易之间的关系，即这两项股权收购交易是否应视为同一项企业合并交易的两个组成部分，还是两个彼此独立的交易再次需要确定两项交易发生的先后顺序26China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）主要考虑的因素主要考虑的因素（1）交易发生之前，实际控制人或者实际控制人控制的其他企业（B）是否具有对C的财务、经营决策的控制权，也就是A和C是否在交易发生之前就处于同一控制下，并且该控制是非暂时性的？（2）A收购B所持的C公司部分股权的交易，与收购D所持的C公司部分股权的交易，是否为相关连的交易（linked transaction），因而需作为一个整体进行会计处理？参考IAS27（2008年1月修订）第33段中的表述，从以下角度分析：两项交易是否同时谈判达成或计划，是否互为前提；两次股权收购是否用以实现一项整体经济利益，本质上是同一项交易的两个组成部分；是否两项交易单独看均不具有经济实质，而只有作为一个整体来看时才是具有经济实质的；D与A、B之间是否存在同一控制关系或者其他形式的关联方关系。（3）如果在上述第（2）步中已经明确两项交易是互相独立而不是相关连的，则两项交易发生的先后顺序如何；在较早的交易完成之后、较后的交易发生之前这段期间内，A对C是否已经具有控制、共同控制或者重大影响？27China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）后续分析所依据的基本假定后续分析所依据的基本假定两次股权交易之间不存在关连，彼此独立不存在关连，彼此独立（否则应作为一项企业合并交易进行会计处理）B和D均把各自在C公司中所持的全部股权一次转让给A，交易后B和D均不再持有C公司的股权交易前后C公司的各股东对C的控制权比例均完全取决于对C的持股比例交易前后A的最终控制方及其所控制的其他企业均不持有C的股权几种可能的结论几种可能的结论分步实现的非同一控制下企业合并分步实现的非同一控制下企业合并C与A、B并非处于同一控制下，且B和D单独都不能控制CC与A、B并非处于同一控制下，且D具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购B所持C公司的非控股股权的交易非同一控制下企业合并购买少数股权非同一控制下企业合并购买少数股权如果C与A、B并非处于同一控制下，且D具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购D所持C公司的控股股权的交易，则前一交易构成非同一控制下企业合并、后一交易构成购买少数股权的可能性相对较大28China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）识别同一控制下的合并和收购少数股权（续）几种可能的结论（续）几种可能的结论（续）整体构成一项同一控制下企业合并整体构成一项同一控制下企业合并A、B、C、D均处于同一控制下，且B和D单独都不能控制C，只有他们共同的控股股东或者实际控制人才能控制C，则两项股权交易整体构成一项同一控制下的企业合并的可能性相对较大同一控制下企业合并购买少数股权同一控制下企业合并购买少数股权如果C与A、B处于同一控制下，且B具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购B所持C公司的控股股权的交易，则前一交易构成同一控制下企业合并、后一交易构成购买少数股权的可能性相对较大购买非关联方所持非控股股权同一控制下的企业合并购买非关联方所持非控股股权同一控制下的企业合并如果C与A、B处于同一控制下，但A、B与D之间无关联方关系，且B具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购D所持C公司的非控股股权的交易，则前一交易构成购买非控股股权、后一交易构成同一控制下企业合并的可能性相对较大。在A已经完成对D所持C公司股权的收购，但尚未完成对B所持C公司股权收购的期间，A所持的C公司股权可能使其对C公司具有共同控制或者重大影响29China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续）l变更为股份有限公司前向控股股东剥离非核心经营业务的处理变更为股份有限公司前向控股股东剥离非核心经营业务的处理有限责任公司可能会在变更为股份有限公司之前先将不拟纳入上市范围的非核