新金融工具准则变化对企业财...银行2018年财务报告数据_张晨曦.pdf

老字号品牌营销经济观察932023 年 3 月（下）张晨曦新金融工具准则变化对企业财务信息的影响及对策研究基于上市商业银行 2018 年财务报告数据张晨曦/西安工业大学（西安 710016）摘要：各国近些年对金融工具计量的关注度与日俱增，我国也顺应国际趋势于 2017 年颁布新金融工具准则。本文从国内外准则出台背景入手，探究准则核心变化给企业财务信息带来的影响，选取 23 家上市商业银行 2018 年的财务报告作为数据支撑，并据此提出促进准则规范实施的策略。关键词：金融工具；财务信息；上市商业银行一、国内外准则出台背景2008 年金融危机席卷全球，影响范围之广、程度之深不容小觑，危机形成的背后原因一直是实务界与学术界讨论的重点。在此过程中发现，旧金融工具准则中存在的诸多问题所带来的不利因素，与金融危机爆发存在较大联系。主要聚焦在以下两方面：一是金融工具的分类、计量、转换、减值计提等会计处理过程主观性太强，给予企业盈余操作的机会，导致财务报表难以客观准确地披露；二是减值估计所应用的“已发生损失”模型在顺周期阶段，会隐藏信用风险低估的潜在不利影响，收入与损失的确认存在错配，一旦遇到系统性风险则会加剧市场动荡。基于此，各国组织机构都加强了对企业金融工具管理的重视，2014 年 7 月国际会计准则理事会发布了国际财务报告准则第 9 号金融工具（IFRS9），自2018 年 1 月 1 日起开始执行，为规避上述问题提供了范式指导。为更好地完善我国会计准则体系，加速实现与国际标准的对接，我国财政部经过多年的课题讨论和实践总结，于 2017 年正式出台新金融工具准则，具体包括企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量企业会计准则第 23 号金融资产转移与企业会计准则第 24 号套期会计三项，这是我国在 2006 年之后对金融工具相关准则进行的一次重大补充，为我国企业在金融工具分类、计量、转换、减值计提、披露方面做出规范性指引，对上市公司提高会计信息质量产生显著影响。二、新金融工具准则核心变化对企业财务信息的影响（一）金融工具分类依据发生变化旧金融工具准则下，主要依据“企业管理层的持有目的及企业持有能力”将金融资产分为四类：第一，计划并且能够持有至到期的划分为持有至到期投资（HTM）；第二，计划通过短期持有获取经济利益的划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）；第三，除前两者以外的可以划分为可供出售金融资产（AFS）；第四，贷款和应收款项（L&R）。这种分类方法主观性较强，划分标准过粗，未做到各类金融资产间相互独立且完全穷尽，难以客观反映企业持有的金融工具价值及其管理水平。而在新金融工具准则下，金融资产在区分为债务工具和权益工具的前提下，进一步依据“企业持有金融工具的合同现金流量特征（SPPI 测试）及其业务模式”分为三类（见图 1）：第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）；第二，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）；第三，以摊余成本计量的金融资产（AC）。可见在新准则分类标准下，更为强调按照合同现金流量特征和业务模式两轮筛选的流程化思想，更为客观且可比性更强，但是也增加了分类的实操难度，并且有更多的金融资产划分到 FVTPL。摊余成本计量（AC）：利息收入、信用减值及汇兑损益计入损益以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FVOCI）：利息收入、信用减值及汇兑损益计入损益；其他利得和损失计入其他综合收益以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）：公允价值变动计入损益指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FVOCI）：股利通常计入损益；公允价值变动计入其他综合收益主体业务模式 2：是否以收取合同现金流量为目标而持有？主体业务模式 1：是否以既收取合同现金流量又出售金融资产来实现？主体是否指定计入其他综合收益？（指定后不可逆）是否能通过 SPPI 测试？是否为交易而持有？债务工具权益工具否是是是是是否否否否图 1新金融工具准则分类流程图老字号品牌营销经济观察942023 年 3 月（下）（二）金融工具减值计量模型发生变化旧准则的“已发生损失模型”，在获取金融工具已发生减值的直接证据后才一次性计提减值准备，减值模型适用范围较小，在风险预防方面缺乏前瞻性且人为操纵空间较大。针对以上潜在问题，新准则转为采取“预期损失模型”，企业在期末根据金融工具的违约概率、违约损失率、风险敞口等因素综合评估确认其所处阶段，根据预期信息客观全面地预测未来可能发生的损失，适用范围除金融工具外还涵盖了其他表内外资产负债。“预期损失模型”的实施过程经过以下三个阶段：第一阶段：初始确认后信用风险未显著增加。仅对金融资产未来 12 个月内存在的预期风险及其可能造成的信用损失计提减值，按照账面总额与实际利率计算利息收入。第二阶段：初始确认后信用风险显著增加，但未发生信用减值。对金融资产整个存续期内由于预期风险可能造成的信用损失计提减值，按照账面总额与实际利率计算利息收入。第三阶段：报告日发生信用减值情况。对金融资产整个存续期内由于预期风险可能造成的信用损失计提减值，并以调整后账面净值与实际利率计算利息收入。可以看出在“预期损失模型”下，依托更为精细的评估方式量化信用损失对利润所带来的不利影响，随着风险的逐步增加，对处于不同阶段金融资产减值的计提愈发严格，使披露的财务信息反馈了更多的宏观和前瞻影响因素，适用范围的扩大也是对提高财务信息质量发展目标的响应（见表 1）。三、新金融工具准则对上市商业银行财务信息影响的分析本文选取 23 家在我国 A 股和 H 股上市的商业银行的财务报表，按照国有商业银行（5 家）、股份制商业银行（8 家）和城市商业银行（10 家）划分，根据其2018 年 1 月 1 日追溯调整后数据从分类、减值计提和对利润的影响等方面阐述新金融工具准则对上市商业银行财务信息的影响。新准则以金融工具的合同现金流量特征和业务模式为划分依据，由原有的“四分类”变为“三分类”。第一，旧准则中以摊余成本计量的金融资产包含 L&R和 HTM，新准则中仅有可以通过 SPPI 测试且主体采取业务模式 2 的债务工具可以划分进此类别，严格按照金融资产特征控制分类，这导致按新准则追溯调整后三类上市商业银行 AC 类金融资产科目余额均有所下降，下降最多的是股份制商业银行，为 13140 亿元，下降幅度最大的是城市商业银行，为 7.55%。第二，在旧准则下，AFS 作为兜底类别，在对其他三类特征明确的金融资产分类完成后，其余难以明确持有意图也不确定是否能够持有至到期的金融资产便统归于此类，但是在新准则下，FVOCI 划分标准严格，如图 1 所示仅有能通过 SPPI 测试并且主体采取业务模式 1 的债务工具和非为交易而持有并且指定为 FVOCI 的权益工具两类。因此，对于上市商业银行来说，FVOCI 在追溯调整后也有所减少，但作为金融工具持有量最大的国有商业银行仅有 519 亿元的调整，下降百分比仅为 0.74%，反观股份制商业银行有 5217 亿元从 FVOCI 中调出，城市商业银行下降幅度则达到了 27.23%。第三，根据本文对新准则分类依据变化的阐述可以看出，FVTPL 作为兜底类别，经过严格筛选后不满足其余两类金融资产条件的均可划分进这一类，与旧准则相比，部分原归为 L&R 和 AFS 的金融资产在新准则下被认定为 FVTPL，由表 2 数据可以看出，上市商业银行此类金融资产均有明显增加，是三类金融资产中绝对增量和相对增幅最大的，分别增加了 10699表 1新旧准则关于金融资产减值计量模型的差异主要改进方面已发生损失模型预期损失模型改进意义减值计提方法不同金融工具减值计提方法不同均适用三阶段法计提减值采取科学的计量方法更为精细化地评估预期信用损失减值计提时间获取金融工具已发生减值的直接证据后一次性计提减值损失对处于各个阶段的金融工具分步计提相应的减值损失减值计提时间点前移，起到前瞻性风险预防的作用风险涵盖期间当前期间初始确认后未来 12 个月至整个存续期减少对当期利润的冲击，客观反映企业金融风险未来演变趋势适用范围金融工具金融工具；租赁应收款；符合收入准则条件的合同资产；分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺；符合条件的财务担保合同适用的范围扩大，提升了财务信息的准确性和可靠性老字号品牌营销经济观察952023 年 3 月（下）亿元、17632 亿元、4448 亿元，增幅最多的城市商业银行高达 919.01%，可见公允价值变动计入当期损益的金融资产增多，对利润可能带来的冲击也更为明显。新准则采取“预期损失模型”计量可能发生的信用损失减值准备，从初始确认后就需要对金融资产未来 12个月内存在的减值风险进行评估，不但提前了减值准备的计提时点，将对利润带来的不利影响在存续期内合理分摊，还扩大了减值模型的适用范围。将内外部获取的大量信息作为运算支撑，大幅提升财务信息质量，兼顾可靠性、时效性的同时，促使企业提升信息交互能力和风险防御水平。从表 2 也不难看出，上市商业银行计提的减值准备余额均有所突破，其中国有商业银行无论是在分类追溯调整还是减值准备计提方面，各项变动均保持行业较低水平，但在减值准备计提方面增加了 1818亿元的存量，多于其他两类商业银行。股份制商业银行金融资产持有量接近国有商业银行的一半，分类调整时变动金额和幅度均大于后者，但在减值准备计提时增量仅有 1071 亿元。城市商业银行更是在减值计提方面转变为保守角色，变动幅度保持在行业中等水平。四、促进企业规范实施新金融工具准则的策略（一）以国有企业为重点对象，树立各行业准则示范标杆从上述数据分析可以发现，国有商业银行在金融工具的分类和减值计提方面均合理参照准则指引执行，因此，相较于其他两类商业银行，前者在准则转换前分类模糊的情况微乎其微，追溯调整的原因主要是分类依据的变化，减值的计提也充分反映了审慎性原则。这表明我国国有企业作为准则施行的有力抓手，日常经营管理受到更为严格的监管，财务职能管理水平更是位于行业前列，可以作为推行准则有效落地的桥梁，为其他类型企业的实操提供可参考信息。（二）强化监管机构督促指导职能，实现实时监督监督机构作为准则施行的规范指引部门，应当深入了解和评估新金融工具准则在实际操作层面的难点和挑战，借助国内外企业、事务所以及风险评估机构等出具的操作建议和分析报告，探究履行监管职能所需关注的重点问题，及时更新监管指标体系，做到科学客观公正，在监管的同时做好政策解答工作，针对可能会给企业带来的各类影响有的放矢地做出有力指导。（三）优化企业风险预防机制，提升金融工具管理能力企业应当建立健全与其持有金融工具信贷风险水平相匹配的风险预防机制。新准则放大了金融工具可能面临的各类市场风险，加之新型金融工具层出不穷，交易难度显著提升，如何有效把控其实质特征和风险点是对企业风险防控能力的重大挑战。此时需要企业及时对现有风险预防机制使用的各项违约参数和风险敞口进行迭代替换，增强财务人员对金融工具的配置能力，充分利用各类金融产品实现风险对冲，提高金融投资组合的收益性和稳定性。参考文献：1 孙芳雄.中小商业银行执行新金融工具准则的实践与思考 J.财会月刊，2021，903（11）：111-115.2 袁锋.新金融工具准则对企业会计信息质量的影响研究 J.财会学习，2021，308（27）：78-80.3 王晶.新金融工具会计准则对商业银行财务信息的影响及对策：以上市银行 2018 年年报信息为例 J.现代商业，2020，587（34）：103-106.4 余芬.新金融工具准则实施的影响分析与对策研究 J.财务与会计，2019，595（19）：35-38.5 王世军，晁艺璇，孟星辰.金融工具确认和计量准则的修订对银行业的影响分析：以 A 股上市银行为例 J.金融发展研究，2018，434（2）：68-73.作者简介：张晨曦，女，汉族，1993 年 6 月生，陕西宝鸡人，硕士研究生，就职于西安工业大学，初级会计，研究方向：财务报表分析。表 2上市商业银行追溯调整前后金融工具相关科目变动情况表 单位：亿元相关科目国有商业银行股份制商业银行城市商业银行调整前调整后变动比率调整前调整后变动比率调整前调整后变动比率AC826395815739-1.29%359702346562-3.65%4286539627-7.55%FVOCI7038869869-0.74%3039525178-17.17%47743474-27.23%FVTPL210263172550.89%867826310203.16%4844932919.01%减值准备余额147951661312.29%6831790215.69%70779612.66%