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商誉会计论文保定职业技术学院毕业设计报告（论文）系经济管理系 专业会计与审计班级0806班姓名白丽杰学号20081746题目对商誉会计的探讨指导教师张晓阳完成时间2010年12月31日2010年 12 月 31 日内 容 摘 要所谓商誉是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或由于技术先进，掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。随着企业间竞争的加剧，商誉作为一项无形资源，引起了人们的高度关注。然而商誉会计问题争议较多，至今仍是会计理论界的难题。究其原因，恰恰在于其“无形”的特性:商誉是无形资产中最无形的、最不可辨认的资产，因此，对商誉和商誉会计进行深入研究，具有十分重要的现实意义和现实价值。 索引关键词：商誉会计 内涵与性质 确认及计量 对策目 录1商誉会计的内涵及性质11.1 商誉会计的内涵及分类11.2 商誉性质12 我国商誉会计的现状22.1商誉会计的确认争论32.2商誉会计的计量32.3商誉会计的后续处理42.4商誉会计的披露43 重塑商誉会计的对策53.1商誉会计存在问题建议53.2进行会计人员职业教育63.3改善我国商誉会计环境7后记8参考文献9对商誉会计的探讨1、商誉会计的内涵及性质1.1 商誉会计的内涵及分类商誉是企业的一种无形价值，通常指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或由于技术先进，掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，即具有超过正常投资报酬率的信誉和能力。因此，对商誉和商誉会计进行深入研究，具有十分重要的现实意义和现实价值。商誉按其形成来源不同，分为自创商誉和合并（外购）商誉。自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。合并商誉也称外购商誉，是企业合并过程中形成的并购企业支付的价款与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。如果合并商誉确认时的差额为正即形成正商誉；如果合并商誉确认时的差额为负即形成负商誉。1.2商誉性质20世纪70年代，美国著名会计学家Hendriksen（亨德里克森）在其所著的会计理论一书中，从会计的角度阐述了商誉的本质，提出了三个论点，被称为商誉的“三元理论”。即“好感价值论”、“超额收益论”和“总计价账户论”。随着人们对商誉的深入了解，会计界形成了有代表性的商誉观点：一、超额盈利观。这种观点认为商誉是超额盈利的那部分价值。“超额盈利观”源于人们对资产特性的认识。企业经营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。而商誉是企业的一项资产，同样能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。但商誉具有不可辨认和不可确定性，与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。二、剩余价值观，又称总计价账户论。这种观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。在实际工作中计量商誉的超额利润比较困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可辨认无形资产价值的差额来确认商誉，这就形成了剩余价值观。三、无形资源观。这种观点认为既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是抽象的，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。2、我国商誉会计的现状我国新准则对商誉的处理采用与国际会计准则一致的“一步式”减值测试方法，该方法遵循谨慎性原则，对最小现金流入单元的减值额，首先冲销未来收益不确定的商誉而不计量商誉的公允价值，并且在今后产生资产增值时也不予转回。但商誉作为资产的一部分，同其他可辨认资产一样也拥有给企业带来未来收益的能力，在减值测试时不计算商誉的公允价值而测试其是否减值，等于否认商誉同其他资产具有相同的特性，并且也不能得出商誉真正的减值额。我国新准则第8号（CAS No.8）资产减值规定对商誉的处理由原来的十年系统摊销法改为减值测试法，并且在指南上规定商誉的减值测试法采用“一步式”测试法，采用的所属商誉的测试单元为最小现金流入单元，这些规定同IFRS No.3基本一致。对于习惯将商誉视为无形资产而进行系统摊销的我国会计人员而言，面对全新的商誉会计处理，将在理论和实务上遇上不少问题。（1）在计量问题上，新准则规定需要对合并商誉进行至少每年一次的减值测试，测试时需要计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值。而目前我国的资本市场远不如西方发达，在流动性方面，不流通的国有股仍然占了多数，导致市场报价也并非公允，因此对公允价值的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。由于最小现金流入单元中包含其他可辨认资产，将商誉划分到不同的最小现金流入单元，其公允价值的不同又将影响商誉减值额的准确性。（2）我国新准则对商誉的处理采用与国际会计准则一致的“一步式”减值测试方法，该方法遵循谨慎性原则，对最小现金流入单元的减值额，首先冲销未来收益不确定的商誉而不计量商誉的公允价值，并且在今后产生资产增值时也不予转回。但商誉作为资产的一部分，同其他可辨认资产一样也拥有给企业带来未来收益的能力，在减值测试时不计算商誉的公允价值而测试其是否减值，等于否认商誉同其他资产具有相同的特性，并且也不能得出商誉真正的减值额。（3）由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断，企业难免利用公允价值进行盈余管理，这也给我国注册会计师判断企业商誉减值额带来不少工作。2.1商誉会计的确认争论在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。商誉主要包括自创商誉与合并（外购）商誉两部分。会计界对商誉会计处理的一般态度：合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。一、自创商誉的确认。在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。二、 合并（外购）商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题，对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。2.2商誉会计的计量目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。这里所以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。我国新会计准则中，企业会计准则第20号企业合并将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合并作价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。商誉的计量公式可采用：商誉价值合并成本（被并购方可辨认资产公允价值总额被并购方可辨认负债公允价值总额）合并成本被并购方可辨认净资产公允价值2.3商誉会计的后续处理商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争执不下的问题。学术界对商誉的后续处理方法存在不同的看法，主要有以下几种：一、直接冲销法。指企业合并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。该法承认商誉是企业收购与兼并中客观存在的，但不赞同在合并报表中单独反映商誉，而将商誉与收买企业或合并报表中的资本公积在并购日直接冲销。二、分期摊销法。指将合并商誉单独作为一项资产入账，并在预计收益期内分期摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。该法认为合并商誉所代表的是收购企业为获得被收购企业未来超额的盈利能力而在收购时发生的支出，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值会随市场竞争条件或消费者偏好的改变而不断减少。但其在年限确定上具有一定的非客观性，同时也难以体现合并商誉的价值增加的可能。三、永久保留法。指将合并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。理由是合并商誉是被并购企业创造的，企业间兼并重组后它更能为企业获得超额经济利益，它不会随时间推迟而消耗掉。四、减值测试法。根据我国新准则的规定。企业合并所形成的商誉，应当在每年年度终了进行减值测试。这种做法可以较真实的反映企业合并商誉的期末价，保证会计信息真实可靠，也符合我国会计改革的实际情况。2.4商誉的披露国际会计准则规定对于合并商誉，财务报表应披露：采用的摊销期限；如果商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；如果商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；在收益表中包含商誉摊销金额的项目名称；商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，应反映期初总额和累计摊销额（加计了累计减值损失）、当期增加确认的商誉、商誉的形成来源及账面价值的增减变动情况等。3、重塑商誉会计的对策我国既应该认识到与发达国家在商誉会计准则制定方面的差距，加快理论研究，又应该有选择性地借鉴他们的一些经验，尽早制定出我国关于商誉的会计准则。3.1商誉会计存在问题建议一、自创商誉问题建议1.自创商誉的确认自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的，能给企业带来未来超额收益的一项无形资源，应当加以确认。首先，自创商誉符合资产的定义，商誉属于不可辨认的资产，而自创商誉是商誉的一种来源形式，依此推理，自创商誉符合资产的定义。其次，自创商誉具有可计量性。再次，自创商誉满足相关性。最后，自创商誉满足可靠性。为了避免企业虚增商誉资产，确认自创商誉的合理时间为：企业连续几个会计期间获得较同行业平均水平要高的超额收益，如果证实这些超额收益是自创商誉的存在所导致的，这时就应该确认自创商誉了。企业可以请专门的资产评估机构对企业的整体价值和可辨认的净资产公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉，由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对不存在正差额或者正差额很少的企业，不确认自创商誉。2.自创商誉的计量自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其计量标准的，由于人们对商誉性质的认识不同就会选择不同的商誉计量方法，目前理论上探讨比较多的主要是以下两种方法：一是直接计量法。即超额收益折现法，是通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出自创商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，也可采用此种方法。二是间接计量法。即残值法，这种方法的基本思路是：通过计算整体资本价值与可辨认的净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值。对于上述两种计量方法，只要企业证明其具有获得超额收益的能力，即具有自创商誉，就可以运用超额收益折现法计量自创商誉的大小。该方法所采用的行业投资报酬率较为客观，在某种程度上能得到社会广泛认同，但这种方法在操作上存在一定难度，尤其是超额收益及持续时间的测定较为困难。因此，考虑到商誉的性质和会计所面临的新经济环境，以及两种方法本身的适用范围，对自创商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。3.自创商誉的账务处理自创商誉的确认和计量问题解决以后，关键问题就是自创商誉的记录。从自创商誉的形成看，不可能是负债增加导致的，只能是所有者权益的增加。而在所有者权益的所有会计科目中，比较适合记录自创商誉的科目只有“资本公积”。资本公积的定义是：企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计人所有者权益的利得和损失，自创商誉比较符合定义的后一部分。从以上看来，在自创商誉记录时，另一方适合记入“资本公积”科目。分为以下两种情况：一是自创商誉的初始确认。自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积商誉”科目。二是自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重估增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。我们一方面要正视风险存在, 同时我们也应该意识到确认自创商誉的深远含义。二、商誉处理方法对策1.对商誉所归属的最小现金产出单元的划分在实务中缺乏可操作性，且越小的报告层次越难得到公允价值。因此，我国可采用FAS No.142的做法，将商誉归属在一个报告单元中进行减值测试，这样比采用现金产出单元更加直观和易于确定公允价值。在理论上对商誉进行减值测试，就需要计量出商誉的公允价值，我国也可采用FAS No.142的“两步式”做法确定商誉的公允价值。2.取得公允价值需要加强资本市场的流动性，减少非流通的股份，这样市场报价就越接近于公允价值，对公允价值的取值也就更加简便。3.完善有关商誉的准则。我国目前没有针对商誉的会计处理的专门准则，对商誉的规定分散在各个相关准则中，应尽快完善有关商誉的准则。4.针对利用商誉减值测试进行的盈余管理活动，需要我国注册会计师提高专业水平，本着负责的态度对公允价值的取值、商誉归属单元的划分向企业取得充分的证据，并合理评估其对利润影响的重要性。3.2进行会计人员职业教育一、完善商誉会计理论由于计量技术的缺陷和商誉会计理论的不完善。1.在会计学历教育中开设商誉会计课。加强在校生的职业教育，弥补“先天不足” 各类学校的会计专业都应开设商誉会计必修课，要重视培养学生对商誉的认识。2.开展诚信教育和警世教育。对在职的会计人员进行有效的职业教育，使他们树立起对商誉会计正确的认识，遵循会计规范和会计准则，自觉提高专业及品德修养，增强热爱本职工作的意识，讲求对事业的献身精神，自觉地抵制不良社会风气，维护会计职业的尊严，树立良好的社会形象。二、建立现代企业管理制度与商誉会计相适应的内部控制制度。三、健全监管机制，完善奖惩制度随着会计改革不断深入，会计行业越来越为世人所瞩目，讲求会计诚信，完善机制，因此加强我国商誉会计建设也势在必行。3.3改善我国会计环境的对策我国商誉会计发展缓慢，除了会计自身的原因外，与我国会计环境不无关系。要使我国会计得到迅速发展，必须改善我国的会计环境，使商誉会计与国际接轨。其途径有：一、完善社会主义市场经济体系，大力发展生命力。影响会计环境的首要因素是生产力水平。生产力水平越高，会计越容易得到发展。目前，要发展我国生产力，就要进一步完善我国社会主义市场经济体系，形成各具特色的完整的市场组织，逐步实施商誉会计随着各国资本市场的发展,要体现公平竞争，加快商誉会计改革步伐，以积极的态度促进企业改革财务制度和会计制度，使企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的商品生产经营者，建立公平、高效、开放的统一市场，使商誉会计多样化，有利于企业筹集资金、合理安排闲置资金。二、国家对企业实行间接的宏观调控。应把政府的社会管理者职能和国有资产所有者的职能分开。政府机构不能对企业的经营管理指手划脚，可以以社会管理者身份，在企业经营的外围维护市场秩序，注意运用政治权力发挥宏观调节经济的作用，运用行政、经济、法律等手段协调各种成分的企业之间、行业之间、各经济杠杆部门与经济执法部门之间的关系，更多地运用价格、利率、税收、汇率等经济杠杆来调节经济运行。尽快理顺企业与国家之间的关系是搞好大中型企业的当务之急。三、加强企业内部控制、促进企业管理水平的提高。企业应以积极的态度促进准则的贯彻实施，充分重视商誉会计准则模拟运行中出现的问题，及时总结经验教训，采取措施解决问题，为正式实施商誉会计准则体系做好准备。后 记毕业论文时间有些短，比较仓促，所以还有很多地方不足，望各位老师和同学多多包涵。首先要感谢系领导的大力支持，还要感谢张老师的细心辅导才能这么快完成，在此要谢谢张老师。对于我们研究的课题，很多前辈研究的已经很透彻了，我们在研究过程中确实学到了许多东西同时也有很多感触。参考文献1 罗飞.谈论商誉的性质及购买商誉的会计处理.会计研究，1997（1）2仲晓东。商誉会计主要争论综述及启示J.陕西经贸学院学报，2002，（4）3财政部注册会计师考试委员会。会计M.北京。中国财政经济出版社，20034钟根红。企业合并商誉会计处理初探J.中央财经大学学报，1996，（8）5王兴，李树华。商誉会计的国际比较J.广西会计，1995，（11）6常勋。也谈商誉会计J.会计之友，2005，（2）7田云对商誉会计中几个争议问题的争论J云南财贸学院学报，2005，8，75788胡谷乔对商誉会计几个问题的认识J商场现代化，2005，6，1021039 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.10 张鸣，王明虎.对商誉会计理论的反思.会计研究，1998（4）11 罗飞.谈论商誉的性质及购买商誉的会计处理.会计研究，1997（1）- 9 -