职工福利费财会制度变化及税务处理精.doc

职工福利费财会制度变化及税务处理
“按工资总额14％提取职工福利费”是会计人员所熟知会计常识，但施行新企业会计准则、财务通则以及施行新企业所得税法对职工福利费提取、核算以及税务处理都作了全新规定，不一样制度规定差异很大，怎样全面地理解制度变化及差异，对会计及税法职工福利费余额进行辨别，并对波及职工福利费纳税调整事项进行对调整，是会计人员对进行平常会计核算关键所在。
一、财务制度有关规定变化及职工福利费余额处理
（一）原制度规定
1993年7月施行旧《企业财务通则》及10个行业财务制度规定，职工福利费按企业职工工资总额14％提取。4月，根据《财政部有关企业为职工购置保险有关财务处理问题告知》（财企[]61号）规定，补充养老保险（即年金）属于企业职工集体福利范围。有条件企业可认为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区企业，提取额在工资总额4％以内部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。参与基本医疗保险企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4％以内部分，从应付福利费中列支，应付福利费局限性部分作为劳动保险费直接列入成本（费用）。
（二）新制度规定
新修订《企业财务通则》规定在具有法人资格国有及国有控股企业施行，其他企业参照执行。通则规定，已参与基本医疗、基本养老保险企业，具有持续盈利能力和支付能力，可为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按省级以上人民政府规定比例从成本（费用）中提取。在规定中没有波及应付福利费及其提取。3月，财政部公布了《有关实行修订后（企业财务通则）有关问题告知》（财企[]48号），在告知中指出，修订后《企业财务通则》实行后，企业不再按照工资总额14％计提职工福利费，已经计提职工福利费应当予以冲回。2月，财政部深入公布了《有关企业新旧财务制度衔接有关问题告知》（财企[]34号），在告知中强调，补充养老保险企业缴费总额在工资总额4％以内部分，从成本（费用）中列支。《企业财务通则》施行此前提取应付福利费有结余，符合规定企业缴费应当先从应付福利费中列支。并深入指出，企业承担补充养老保险不再辨别试点和非试点地区企业，统一从成本（费用）中列支。
（三）新旧变化分析
从上述各项规定变化可以看出，新财务制度不再规定按工资总额14％计提职工福利费，将本来应由职工福利费开支基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险等内容，不再辨别试点和非试点地区企业，采用据实列支措施，都规定直接列入成本（费用）。
（四）职工福利费余额财务处理
由于开始不再规定按工资总额14％计提职工福利费，因此对于应付福利费账面余额，制度也做出了对应规定。在财企[]48号告知中深入指出，截至12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取职工福利及奖励基金余额）区别如下状况处理，上市企业另有规定，从其规定：（1）余额为赤字（即“应付福利费”有借方余额，实际使用数不小于提取数），转入年初未分派利润，由此导致年初未分派利润出现负数，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍局限性弥补，以及后明年度实现净利润弥补。（2）余额为结余（即“应付福利费”有贷方余额），继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后《企业财务通则》执行。
二、会计制度有关规定变化及职工福利费余额处理
（一）原制度规定
在实行新企业会计准则此前，企业会计制度规定根据工资总额14％计提职工福利费，贷记“应付福利费”，并根据受益对象借记成本（费用）和有关资产成本；福利费用使用时借记“应付福利费”。
（二）新制度规定
《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南指出，在职工为企业提供服务会计期间，企业应根据职工提供服务受益对象，将应确认职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入有关资产成本或当期损益，同步确认为应付职工薪酬。计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例，应按国家规定原则计提。没有规定计提基础和计提比例，应根据历史经验数据和实际状况，合理估计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额不小于估计金额，应补提应付职工薪酬；当期实际发生金额不不小于估计金额，应冲回多提应付职工薪酬。并深入阐明，职工福利费属于没有规定计提比例事项，应采用后一种做法。
（三）新旧变化分析
新会计准则不再明确规定计提比例，由企业“根据历史经验数据和实际状况合理估计”，取消“应付福利费”科目，而在“应付职工薪酬——职工福利”进行二级明细核算。从核算本质来说，新会计准则将“实际发生”额作为成本费用，变化了原会计制度将“计提额”作为成本费用做法。
（四）职工福利费余额会计处理
对于上市企业以及目前已执行新会计准则企业而言，与《企业财务通则》规定规定不一样。新会计准则规定，初次执行日企业职工福利费余额，应当所有转入应付职工薪酬（职工福利）。初次执行后来第一种会计期间，按照职工薪酬准则规定，根据企业实际状况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入应付职工薪酬（职工福利）之间差额调整管理费用。
三、企业所得税有关规定变化及职工福利费余额确实定
（一）原税收规定
1994年1月施行《企业所得税暂行条例》规定，纳税人职工福利费，按照计税工资总额14％计算扣除。
（二）新税收规定
1月施行《企业所得税法实行条例》规定，企业发生职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％部分，准予扣除。3月，国家税务总局公布了《有关做好企业所得税汇算清缴工作补充告知》（国税函[]264号），指出企业职工福利费仍按计税工资总额14％计算扣除，未实际使用部分，应合计计入职工福利费余额。及后明年度发生职工福利费，应先冲减此前年度合计计提但尚未实际使用职工福利费余额，局限性部分按新企业所得税法规定扣除。企业此前年度合计计提但尚未实际使用职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，假如变化用途，应调整增长应纳税所得额。
（三）新旧变化分析
新旧企业所得税都维持了14％扣除比例原则，但新企业所得税计算基数是工资薪金总额，而非原有计税工资总额。同步新企业所得税法强调实际“发生”数扣除，而非“提取”数扣除。
（四）职工福利费余额确实定
对于国税函[]264号告知中提及“职工福利费余额”，应指从税收角度分析余额，而非会计上“应付福利费”账面余额。
按国税函[]264号规定，及此前年度合计计提但尚未实际使用职工福利费余额应为64万元 [（800＋900＋900）×14％－100－100－100]。该企业执行新财务通则，职工福利费据实列支，在该企业没有执行新会计准则状况下，按财企[]48号告知规定，首先使用结余“应付福利费”，列支后会计应付福利费余额尚有8万元。
四、职工福利费有关税务处理
（一）及后明年度职工福利费税务处理
仍以上例为例，该企业执行新企业所得税法，实际发生职工福利费100万元，按国税函[]264号规定，先冲减税法职工福利费余额64万元，局限性部分36万元由于不超过182万元（1300×14％），可由当期税前扣除。会计上先继续使用此前会计账面余额8万元，局限性部分92万元计入当期成本费用。可见，当期还需要纳税调增应纳税所得额56万元（92－36）。假如实际发生职工福利费250万元，则会计计人成本费用242万元（250－8），税法由于186万元（250－64）不小于182万元税前扣除原则，因此税前只能扣除182万元，当期需要纳税调增应纳税所得额60万元（242－182），同步税法职工福
利费余额降为0。
（二）执行新会计准则企业职工福利费税务处理
对于上市企业以及执行新会计准则企业而言，职工福利费处理有所不一样。按准则规定，初次执行后来第一种会计期间，根据企业实际状况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利）与原转入应付职工薪酬（职工福利）之间差额调整管理费用。但会计调整仅影响会计利润，进而影响应纳税所得额调整数，并不影响税法最终应纳税额。由于绝大多数企业原转入应付职工薪酬（职工福利）存在贷方余额，该项调整会冲减管理费用，增长会计利润，因此在税收上该项调整金额需纳税调减。
（三）补充养老、医疗保险列支此前结余应付福利费税务处理
按财企[]34号规定，《企业财务通则》施行此前提取应付福利费有结余，符合规定补充养老、医疗保险中企业缴费应先从应付福利费中列支。而新企业所得税法规定，企业为投资者或者职工支付补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定范围和原则内，准予扣除。可见，会计上先从应付福利费中列支部分，不会影响会计利润，而税法认为可以税前扣除，因此该部分金额需纳税调减应纳税所得额。