资源消耗会计-工程成本管理新思路.doc

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Modern Accounting理财与投资
资源消耗会计：工程成本管理新思路
刘爱东 覃盛华
（中南大学商学院，长沙 410083）
【摘要】资源消耗会计将作业成本法和弹性边际成本法相结合，是当代管理会计的一大创新。资源消耗会计应用到工程项目成本管理中，分析与管理工程施工项目E/I产能，为工程项目预算编制提供基础，为工程项目分包和转包决策提供依据，提高工程项目成本管理效率。
【关键词】资源消耗会计 工程项目成本管理 成本管理创新
项目是在一定约束条件下，具有特定目标的一次性任务,工程项目是最常见的项目类型。工程项目成本由从项目规划设计到竣工决算的全部耗费构成，包括直接人工、直接材料及机器设备的耗费、项目前期准备费用和贷款利息、管理费用等。工程项目成本管理一般可分为五个步骤：（1）投标时预测投标成本；（2）中标后项目开工前预算成本；（3）项目实施过程中控制成本；（4）项目工程完工后汇总分析成本；（5）总结评价项目成本控制效果。项目实施成本是工程项目总成本的核心，一般占总成本的90%以上。
随着市场竞争的日趋激烈，在保证施工质量的前提下，施工企业为生存和发展，有时候甚至不惜低于工程成本投标作价。因此，施工企业必须练好“内功”，加强成本管理，引入先进的工程项目成本管理方法是施工企业增强其竞争力的必然要求和重要手段。
资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，RCA）以资源为导向，将作业成本计算法（Activity-Based Costing，ABC）与德国的弹性边际成本法（Grenzplankostenrechnung，GPK）有机整合，是管理会计理论的创新。借鉴资源消耗会计的理念，探讨工程项目加强成本管理的思路，是笔者下面要尝试探讨的问题。
一、资源消耗会计的基本理念
资源消耗会计（RCA）关注的焦点是“资源、资源之间的相互关联性以及资源的产出是如何消耗的”（杨继良，2005）。
资源消耗，是指部门之间的成本（价值）转移。资源结集点结集特定单位发生的所有成本（资源消耗），可以是也可以不是一个行政单位。结集后的产出数量，称为资源产出量。资源结集点可以分为初级成本结集点和二级成本结集点。初级成本结集点结集直接成本，如材料、工资、福利费、折旧费。二级成本结集点结集转入成本，即由于消耗了二级成本结集点所产出的资源而发生的成本。
二、工程项目成本管理应用资源消耗会计的实施过程
工程项目成本包括从工程规划设计到竣工决算期间所需的全部耗费，工程项目实施成本是其主要部分。项目实施成本可按核算项目分为人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费、质量成本等。此外，项目总工期与总成本之间也存在密切联系，成本会随工期不同而变动。不同的施工安排会导致不同的总工期，从而导致不同的总成本总工期的变化主要是影响人工成本以及其他直接费、间接费等。本文主要探讨资源消耗会计（RCA）在人工费、机械费、其他直接费和间接费管理方面的作用。
1.资源消耗会计分析与管理工程项目E/I产能。E/I产能是指企业内未被利用的资源。资源从闲置到满负荷使用有一个范围，如果所有资源都处于满负荷运转状态，企业能取得最佳的经济效益。但是企业的生产不可能一直维持在某一固定的水平上，某些资源也不可能持续保持满负荷运转，资源未被充分利用就会形成E/I产能。从数量角度看，E/I产能是从供给的资源中扣除被利用的资源后的差额。
除材料外，工程项目主要供给人工和机械产能，两者相互配合。资源消耗会计可管理人工和机械成本，识别并合理利用两者搭配使用中的E/I产能。假定某个工程项目同时处理三栋房屋的地基，主要从事两项作业：机械操作和人工作业。在RCA下，可以将该生产区域划分为两个资源结集点：人力资源结集点和机械资源结集点，每个资源结集点有一个成本动因，人力资源结集点的成本动因是人工工时，机械资源结集点的成本动因为机械小时。人力资源结集点计划产出6 000人工工时，其中人工作业准备4 000人工工时。机械资源结集点计划产出6 000机械小时，其中人工作业准备耗费3 600机械小时。三栋房屋的地基处理共计人工作业准备100次，则每次准备计划消耗人工40（4 000÷100）小时，机械36(3 600÷100)小时；计划执行中，由于采用了先进机械，2#房屋地基处理人工作业准备所需次数由40次降为30次。则形成了剩余人力400小时，剩余机械360小时，产生E/I产能。
2.资源消耗会计为工程项目预算编制提供基础。将资源消耗会计运用到施工企业的预算编制中，可提高预算编制的灵活性并使预算更确实可行。编制步骤如下：（1）对资源结集点，确定其各种资源要素的单位标准，据以编制最初的预算；（2）确定资源产出的消耗情况；（3）确定资源产出的需求情况；（4）重新编制预算。
举例说明如下：假定某施工企业同时有甲乙两个施工项目，参与甲项目的施工队员有100人，参与乙施工项目的有150人，分为几班轮流施工。甲施工项目工作2 000小时，每次20人施工，施工人员工时数合计为40 000小时。乙施工项目工作3 000小时，每次30人施工，施工人员工时数合计为90 000小时，合计有效利用工时130 000小时。
首先，确定施工项目的人工总费用中各项直接成本和转入成本，并分割为固定和变动成本。最初编制的预算如下：直接成本：包括施工人员工作时间（有效利用工时130 000小时，支付1 300 000元）；施工人员休息时间（假定按规定，休息时间应不少于工作时间的25%）；施工人员剩余时间（估计每人每个项目700小时，共250人，合计175 000小时，但工作和休息共162 500小时，闲置12 500小时）；以上前两项为变动成本，第三项为固定成本（375 000元）。转入成本：工作年资福利（固定成本，计25 000元）。
其次，确定资源产出的消耗情况。固定成本合计400 000元，费率3.08元÷小时；变动成本1 625 000元，费率12.5。甲施工项目施工40 000小时，应分配（3.08+12.5）×40 000=623 200元；乙施工项目90 000小时，应分配（3.08+12.5）×90 000=1 402 200元。
再次，确定资源产出的需求情况。如果调整甲乙两个施工项目的施工时间（各2 800）小时，则可以算出资源需求量：甲施工项目施工2 800×20（人）=56 000小时；乙施工项目施工2 800×30=84 000小时；总产出：140 000小时。
最后，按新的日程安排，重新编制预算。从上述情况可以看出，按新的安排，施工项目需要140 000工时，增加10 000小时工作时间，相应增加2 500小时休息时间，增加值之和正好等于原来的剩余时间12 500小时。也就是说，在新的安排下，只要动用剩余时间就可以完成任务，不需要增加施工人员。
3.资源消耗会计为工程项目分包和转包决策提供依据。RCA为工程项目分包和转包决策提供依据，施工企业进行分包与转包相关决策时，主要考虑成本和质量两个因素。施工企业选择专注核心业务，分包或转包相对基础的工程，可能会达到节约成本的目的，但是如果分包与转包业务的上游或者更高的上游因此产生剩余产能，如闲置的材料采购人员、工程技术人员等，反而会增加施工企业成本。质量成本是工程项目成本的重要组成部分，如果片面追求分包转包带来的低成本而放松了对工程质量的要求，或者不得不增加分包转包后工程质量监督的成本，也会增加施工企业成本。
三、结论
施工企业的产品是工程项目，施工时间长，施工成本不易标准化管理。采用资源消耗会计可细化成本管理过程，如识别和管理E/I产能，根据实际情况的变化及时调整预算，制订决策时考虑除显性成本外的人工和机械闲置的成本等其他成本。
资源消耗会计不改变施工企业成本核算过程，不考虑间接费用如何分配。它关注资源，目的是使投入资源得到充分合理的利用。而作业成本法强调非产量相关指标预测间接费用使用的能力，主要目的在于更好的理解成本动因，以改进对间接费用的分配从而改进决策制定。
在工程项目成本管理中引入资源消耗会计，是引入控制工程人工费、机械使用费及其他间接费的新思路。实践中有些施工企业依靠将工程层层分包转包，雇佣大量农民工，延长农民工工作时间等方式控制项目人工成本，从长期看，这种控制成本的方式是不可持续的。施工企业要积极吸收先进的成本管理理论和经验，深化成本管理，增强竞争优势。
（刘爱东教授系博士生导师；覃盛华为在读博士生）

参考文献
[1] 杨继良.成本会计的新方法—资源消耗会计概述[J].武汉：财会通讯（综合），2005(4).
[2] 王海波.工程项目成本控制[J].北京：中国乡镇企业会计，2010(2).
[3] 冯巧根.高级管理会计[M].南京：南京大学出版社，2009:119-122.
[4] S.P.Kothari, T.Z.Lys, D.J.Skinner, R.L.Watts, J.L.Zimmerman主编.辛宇等译.当代会计研究：综述与评论[M]. 北京：中国人民大学出版社. 2009：591.
[5] 刘爱东.管理会计理论前沿[M].长沙：中南大学出版社.2006(7)：367-374.

——原载2011《新会计》第3期 3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。√
C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。Ｘ
C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错
C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。√
C成本报表是对外报告的会计报表。×
C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。×
C成本会计的对象是指成本核算。×
C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。√
C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。X
D当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本
中。×
D定额法是为了简化成本计算而采用的一种成本计算方法。×
F“废品损失”账户月末没有余额。√
F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。Ｘ
F分步法的一个重要特点是各步骤之间要进行成本结转。(√)
G各月末在产品数量变化不大的产品，可不计算月末在产品成本。错
G工资费用就是成本项目。(×)
G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对
J计算计时工资费用，应以考勤记录中的工作时间记录为依据。(√)
J简化的分批法就是不计算在产品成本的分批法。(×)
J简化分批法是不分批计算在产品成本的方法。对
J加班加点工资既可能是直接计人费用，又可能是间接计人费用。√
J接生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种，X
K可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错
K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。Ｘ
P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。×
Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Ｘ
Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。Ｘ
S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。Ｘ
S适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，是成本核算的基础工作。(×)
W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对
Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对
Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。X
Y以应付票据去偿付购买材料的费用，是成本性支出。X
Y原材料分工序一次投入与原材料在每道工序陆续投入，其完工率的计算方法是完全一致的。Ｘ
Y运用连环替代法进行分析，即使随意改变各构成因素的替换顺序，各因素的影响结果加总后仍等于指标的总差异，因此更换各因索替换顺序，不会影响分析的结果。(×)
Z在产品品种规格繁多的情况下，应该采用分类法计算产品成本。对
Z直接生产费用就是直接计人费用。X
Z逐步结转分步法也称为计列半成品分步法。√

A按年度计划分配率分配制造费用，“制造费用”账户月末(可能有月末余额/可能有借方余额/可能有贷方余额/可能无月末余额)。
A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)

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