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浅谈战略管理会计系统流程再造的路径选择
【摘要】 诺斯开创的路径依赖理论对理解战略管理会计系统流程再造提供了一个有效的分析视角。文章在对制度变迁中的路径依赖理论进行简要阐述的基础上，对战略管理会计系统流程再造的必要性以及流程再造中的路径依赖问题进行分析，最后提出了战略管理会计系统流程再造过程中的路径选择。
　　【关键词】 战略管理会计；业务流程再造；路径选择
　　战略管理会计系统流程再造从本质上讲是一个制度的确立过程，在会计业务流程再造的过程中，会计业务流程再造规则必然受制于不同价值链企业之间的权利结构、成本以及偏好结构等。本文将在路径依赖理论的基础上对战略管理会计系统流程再造的路径选择问题进行研究。同时，需要界定的是本文所指的战略管理会计系统流程再造主要是指企业价值链之间的会计业务流程再造。
　　一、战略管理会计系统流程再造路径选择问题的提出
　　路径依赖问题首先由保罗·大卫在1985年提出，阿瑟在此基础上进一步发展，形成了技术演进中的路径依赖的系统思想，后来，道格拉斯·诺斯将前人有关这方面的思想拓展到社会制度变迁领域，认为各种自增强机制的存在使得路径依赖有两种极端形式：一种是一旦走上了某一条路径，系统的外部性、组织的学习过程及主观模型都会强化这一轨迹，一种适应性的有效制度演进轨迹将允许组织在环境的不确定下选择最大化目标，进行试验，建立反馈机制，去识别并消除无效的选择，并保护组织产权，进而引致了长期的经济增长；另一种是一旦在起始阶段带来报酬递增的制度，阻碍了生产活动的发展，而从中获利的利益集团为了既得利益尽力维护它，此时这个社会陷入无效制度安排，“锁定”在某种无效率的状态下而导致停滞。随着路径依赖理论的建立，格雷夫、凯姆普、温德鲁姆、皮尔森和伍尔德曼等学者也对路径依赖中的自增强机制进行了研究。伍尔德曼在总结各种自增强机制观点的基础上认为，制度变迁过程有其自身的特殊性，制度路径依赖过程有其特殊的含义，在确定形成制度路径依赖的各种自增强机制时，要和技术路径依赖过程进行区别。伍尔德曼分析了转换成本、递减的运行成本、网络外部性、学习效应、适应性预期、正式的法律约束、非正式的文化约束、既得利益约束、人们的主观理解以及解决问题的能力等十种自增强机制发挥作用的途径，提供了判别自增强机制的方法，并且对这十种自增强机制在制度路径依赖过程中的作用进行了分析。伍尔德曼还认为转换成本、运行成本和解决问题的能力是造成制度锁定的关键因素，正式的法律约束、非正式的文化约束和既得利益约束不直接造成制度锁定，他们决定了转换成本的大小，从而起到强化或者减弱制度锁定效应的作用，网络外部性和学习效应也不直接造成制度锁定，他们决定运行成本的大小，人们的主观理解和适应性预期是更次要的机制，它们通过影响以上八种机制起作用。各种自增强机制之间并不相互排斥，它们彼此影响，以复杂的方式建立一个决定性动力，推动动态系统走向路径依赖。
　　路径依赖理论为分析战略管理会计系统流程再造的路径选择问题提供了一个有效的分析视角。众所周知，战略管理会计系统流程再造更是一个新的话题，不仅是涉及企业内部资源的整合，还涉及到价值链企业之间的资源整合问题。各种自增强机制的存在，特别是转换成本、运行成本以及解决问题的能力等自增强机制，使得单个企业的财务部门或其他信息采集部门对传统的战略管理会计信息获取渠道存在着路径的依赖问题，即依靠企业财务部门自身的力量去解决问题，而不是通过整合价值链企业之间的会计信息获取战略管理会计信息，这阻碍着战略管理会计系统流程再造工作的开展。要实现战略管理会计系统流程的再造，就必须选择合适的战略管理会计系统流程再造路径，建立一种有效的制度弱化已经存在的各种自增强机制，打破传统会计系统流程自增强机制对战略管理会计系统流程再造的约束，以便更好地解决战略管理会计系统流程再造问题。有鉴于此，在研究战略管理会计系统流程再造之际，不得不结合路径依赖理论分析战略管理会计系统流程再造中的路径选择问题，剖析战略管理会计系统流程再造过程中的路径依赖，合理选择战略管理会计系统流程再造的路径。
　　二、选择战略管理会计系统流程再造路径的必要性
　　激烈的竞争环境促使企业管理进入战略管理时代。为了更好地进行战略管理，经理人员需要知道企业当前和未来面临的是哪一层次的环境，而诞生于20世纪以现代信息技术为支撑的会计信息系统，主要侧重于为企业内部的经营管理服务，它采用灵活多样的信息技术手段和方法，为企业经营管理部门正确进行最优化管理决策提供有价值的信息，在现代化企业经营管理中发挥着积极的作用。但传统会计业务流程的数据采集只注重内部，涵盖的内容较为狭隘，从战术角度采集企业内部的经营管理数据，对于外部会计数据的采集工作处于被动地位，缺乏对企业战略管理的有效支持。传统会计信息系统在支持战略管理决策方面的不足也对战略管理会计系统流程提出了再造的要求，要求会计业务流程有效整合价值链企业之间的会计信息，实现价值链企业之间的会计信息共享。
　　与此同时，战略管理会计系统流程再造是理论界与实务界的一个新领域，只有选择合理的流程再造路径才能成功完成战略管理会计系统流程再造。在再造战略管理会计系统流程之前必须合理选择再造路径主要是基于以下几个方面的考虑：1.传统会计业务流程所涉及的参与者与资源等往往局限于企业内部，而战略管理会计系统流程再造的参与者不仅包括企业内部的部门，同时还包括价值链上的单个企业，战略管理会计系统流程再造过程中所涉及的参与者、资源等有别于传统的会计业务流程再造。为高效地实施战略管理会计系统流程再造，有必要分析流程再造过程中所涉及的关键问题，即造成“死锁”的运行成本、转换成本以及解决问题的能力等自增强机制，有效解决战略管理会计系统流程再造过程中的“死锁”问题。2.在业务流程再造的方式上，不同的学者也持有不同的观点，如王众托、J. Peppard & P. Rowland等学者反对为变而变以及花费巨大而收效甚微的“脱胎换骨”式改造，而Hammer & Champy、R. B. Kaplan & L. Murdock等就坚持从根本上重新思考、彻底改造、设计企业的业务流程而进行的企业重新整合。战略管理会计系统流程再造涉及到价值链上的每个企业，在会计业务流程再造过程中，到底是采用温和的方式，还是激进的方式，有待于从理论上进行探讨，为解决实务问题奠定坚实的基础。3.战略管理会计系统再造是一项庞大的系统工程，是对传统战略管理会计信息收集机制的彻底变革，再造过程将不可避免地面临着诸多困难和问题，合理选择战略管理会计系统流程再造的路径将对战略管理会计系统流程再造起到事半功倍的作用。综上所述，笔者认为在战略管理会计系统流程再造之前，有必要对战略管理会计系统流程再造的路径选择问题进行研究。

　　三、战略管理会计系统流程再造路径选择的困境
　　路径依赖理论告诉我们“历史是至关重要的”。大多数企业将会计业务流程再造局限于企业内部，从企业内部采集财务信息与非财务信息、定量与定性信息以及确定性信息与不确定性信息，而不是拓展到价值链上讨论会计信息的采集与共享问题。随着越来越多的中国企业走向世界，单个企业与单个企业的竞争模式已经不能适应现代企业竞争的要求，我国企业要想做大做强必须依赖于整个价值链，对价值链的依赖不仅仅是对供应商原材料、销售商销售渠道等的依赖，而且还要实现整个价值链信息的共享。依靠企业自身势力所获得的竞争者、供应商以及客户等会计信息是相当有限的，不能很好地满足企业经营管理层对战略管理会计信息的需求。会计信息只是信息使用者所能获得的诸多信息中的一种，会计信息与其他渠道的信息，如财务分析师、媒体、公司管理人员的披露等存在着竞争关系，这就是信息竞争理论，会计学家正在与其他信息渠道展开竞争。如果会计信息系统提供的信息无法满足使用者的需求，就意味着失去顾客；没有顾客，会计信息系统也将失去其生存的能力。如果企业战略管理会计信息的获取渠道仅仅依靠企业自身，而不是实现价值链企业之间的会计信息共享，企业财务部门也将面临着被淘汰的危险。同时，要摆脱获取战略管理会计信息仅仅依靠企业内部的现状，就必须对现有会计业务流程进行再造，实现价值链企业之间会计信息的共享，但现有的各种自增强机制使得企业对会计信息的收集存在着路径依赖问题，战略管理会计系统流程再造存在着路径依赖困境，不利于实现战略管理会计系统流程再造。
为分析战略管理会计系统流程再造路径选择的困境，笔者拟借助伍尔德曼的自增强机制分析路径选择困境。伍尔德曼认为转换成本、运行成本和解决问题的能力是造成制度锁定的关键因素。这些关键因素也是造成会计业务流程再造主要局限于企业内部，不能拓展到整个价值链的原因。首先，分析战略管理会计系统流程再造的转换成本。我国价值链企业之间还未形成企业会计信息共享的意识，缺乏必要的动力机制，这就导致了我国企业会计业务流程再造的人力、物力以及财务等资源的重点仍然局限于企业内部。若将企业内部会计业务流程再造转向价值链企业之间的会计业务流程再造，企业必将投入大量的人力、物力和财力等资源，而正式的制度约束、非正式的文化约束以及既得利益集团的约束强化了企业会计业务流程再造的转换成本。正式的制度约束主要是指企业长期以来所形成的会计信息采集、处理、存储、输出机制以及管理制度等；非正式的文化约束主要是指企业内部人员对会计信息的认识、企业文化等；既得利益集团的约束主要是指会计业务流程再造涉及到管理扁平化问题，要实现管理扁平化必然会触及到既得利益集团的利益。在运行成本方面，若转向战略管理会计系统流程再造，则单个企业必须投入人力、物力和财力去维护中央数据库等设施，其运行成本将高于会计业务流程再造仅仅局限于企业内部的情况。与此同时，由于网络外部性和学习效应的存在，企业对内部会计业务流程进行再造可以较为轻松地获得收益，这也在无形之中增加了企业进行战略管理会计系统流程再造后的运行成本。在解决问题的能力方面，我国企业在价值链管理方面的能力存在着诸多不足之处，企业之间的竞争还没有完全上升到价值链与价值链之间竞争的高度，绝大多数企业尚未形成价值链信息管理的意识，因此，尚不能完全解决价值链之间会计信息共享的问题。此外，企业对战略管理会计信息收集的主观理解以及企业的适应性预期也不利于实现战略管理会计系统流程再造。由此可见，各种自增强机制的存在不同程度上阻碍着战略管理会计系统流程的再造，造成了战略管理会计系统流程再造的困境。
　四、战略管理会计系统流程再造的路径选择
　　战略管理会计系统流程再造的核心就是构建一个价值链企业之间可以互相共享会计信息的中央数据库。但通过上述分析可知，企业对会计信息获取渠道的各种自增强机制的存在一定程度上阻碍着中央数据库的构建与运行。由此可知，选择战略管理会计系统流程再造路径的基本思路，就是设计合理、高效的制度弱化各种自增强机制对战略管理会计系统流程再造的阻碍，为构建价值链企业中央数据库扫清道路。具体来讲，包括以下几个方面的策略。
　　采用温和的会计业务流程再造模式
　　战略管理会计系统流程再造涉及到价值链上不同企业的人力、物力和财力，对会计系统流程进行根本上的、彻底的、显着的设计和改造并不是一项容易进行的工作。因为业务流程再造所提高的是业务处理的整体效益，提高了业务系统的整体特性，可是对于某些企业或企业内部却造成了利益与权力的损失。因此，在战略管理会计系统流程再造的方式上，笔者认为应当采用温和的会计业务流程再造模式，不主张采用激进的方式。价值链企业之间应当根据价值链自身的特点和情况，在条件不成熟的情况下不要求构建大而全的中央数据库，而是实现价值链企业之间部分会计信息的共享，如实现预算数据、销售数据等的共享，在时机成熟的时候，再实现更多会计数据的共享。采用温和的会计业务流程再造模式，可以避开正式制度约束、非正式制度约束、即得利益集团约束以及适应性预期等自增强机制对战略管理会计系统流程再造的阻碍。
　　战略管理会计系统流程再造应面向价值链企业战略决策层
　　企业流程再设计是指组织如何取得成本、周期、服务和质量彻底变革的手段，这需要许多工具与方法，它强调企业是一系列面向客户的核心流程的集合，而不是功能的集合。业务流程再造用于实施组织变革也越来越趋向于“以顾客为中心”和关注成本效益。战略管理会计系统流程再造也同样如此，中央数据库的构建应面向价值链企业的战略决策层，流程再造之前做好充分的调查工作，合理设计高效的中央数据库，让企业战略管理决策从中受益，为温和式的会计业务流程再造模式奠定坚实的基础。与此同时，当前会计业务流程主要是用于采集企业内部的会计信息，而不是完全针对战略管理决策层的，不存在学习效应的问题，构建针对战略管理决策层的中央数据库不会遭遇学习效应这种自增强机制的约束。
　　成立价值链企业之间的会计协调委员会
　　资源依赖理论的基本假设是，没有组织是自给的，所有组织都在与环境进行交换，并由此获得生存。在和环境的交换中，环境给组织提供关键性的资源，没有这样的资源，组织就不能运作。由此，对资源的需求构成了组织对外部的依赖。资源稀缺性和重要性决定了组织对环境的依赖程度，进而使得权力成为显象。为保证战略管理会计系统流程再造的顺利运转，在流程再造之前成立价值链企业之间的会计协调委员会是相当必要的，这也是一种组织再造的过程。会计协调委员会存在着对价值链企业人力、物力和财力等资源的依赖问题，这就需要价值链企业根据各自势力在协调沟通的基础上共同投入一定的人力、物力和财力组建会计协调委员会。该委员会的成立主要是致力于统一会计数据标准的制定与发布，协调不同企业之间会计信息共享工作、解决不同企业之间的会计产权问题、维护价值链企业所构建的“中央数据库”以及领导战略管理会计系统流程再造工作等。
　　众所周知，转换成本和运行成本是阻碍战略管理会计系统流程再造的重要因素。由于采用不同的财务软件或者ERP软件，不同的企业所采用的会计数据标准往往是不统一的，这对实现价值链企业之间的会计信息共享是相当不利的。为实现价值链企业之间的会计信息共享，减少战略管理会计信息共享的转换成本，笔者认为，统一价值链企业之间的会计数据标准是相当必要的，会计数据标准统一后，企业可以减少获取价值链上其他企业会计信息时的转换成本，实现价值链企业之间会计信息的一次输入，重复利用，从而达到共赢的目的。同时，价值链企业之间的会计协调委员会成立之后，可以减少不同企业之间会计信息共享的协调成本、“中央数据库”的维护成本等等，从而直接减少战略管理会计系统的运行成本。
　　让战略管理会计系统流程再造成为“一把手工程”
　　企业信息化在中国的普及得到了一个很本土化的名称，即“一把手工程”。在我国的企业信息化建设中，“一把手”所发挥的作用正与日俱增，其能量不断膨胀，有时甚至凭个人之力便能左右信息化建设的全局。战略管理会计系统流程再造无疑需要“一把手”的支持和重视，因为战略管理会计系统流程再造是一项耗资、耗物、耗人、耗时的庞大工程，只有“一把手”才有调配这些资源的权力。没有“一把手”的认可，项目可能根本就无法启动。在战略管理会计系统流程再造的过程中，如果能有“一把手”的鼎力支持，遇到的阻力便会大大削减，事半而功倍。同时，战略管理会计系统也是服务于“一把手”的，即服务于企业的中高级经营管理层，只有“一把手”才能直接了解自身对战略管理会计信息的需求。若缺乏“一把手”的参与，流程再造过程中的问题解决能力将大打折扣，经过流程再造后的战略管理会计系统也不能很好地服务于企业的战略决策。因此，战略管理会计系统流程再造应当成为“一把手工程”，而不仅仅是企业信息化部门或财务部门的工作，让“一把手”成为流程再造小组的重要组成成员。●
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