改进会计制度和税收政策-加强企业技术创新的研发强度.docx

改进会计制度和税收政策，加强企业技术创新的研发强度摘要：随着我国经济发展与经济全球化进程的加快，企业之间的竞争也变得更加激烈，企业技术创新的作用日益凸现出来，作为企业核心竞争力形成的主要途径之一的研究与开发也越发受到企业重视。如何提高企业创新能力，提高经营者投入研究开发的内在动力，是近年来政府、学术界、企业界关心的一个焦点。本文通过对我国与其他国家和国际组织研发费用处理方法的比较，提出了改进我国研究与开发费用会计处理和税收政策的建议。关键词：研究开发费用 技术创新 会计处理创新作为一个经济学概念，首先由经济学家熊彼特在其1912年出版的德文版着作经济发展理论中提出。他认为，创新就是建立一种新的生产函数，在生产体系中引入一种生产要素和生产条件的新组合，所谓的经济发展就是不断地实现这种新组合。他认为，创新、内容包括五种情况：(1)引入新产品；(2)引用新技术，即采用新的生产方法；(3)开辟新市场；(4)控制原材料的新供应来源；(5)实现企业新的组织。熊彼特认为企业家的职能就是实现创新，引进新组合。后人对企业创新的深入研究推动了创新理论的发展，并出现了各种各样关于创新的分类和名词。例如管理创新、制度创新、技术创新、组织创新、市场创新等等，甚至把创新拓展到经济学以外的其他领域。但是，从经济学的广义技术进步的内涵来讲，上述五种情况都属于技术进步的范畴。因此，在许多文献或文件中往往把企业创新和企业技术创新不加区别。但是，国内外许多学者也接受将企业创新分为技术创新与制度创新。这样的划分便于学者从不同的角度对企业创新进行理论分析。从过程来看，技术创新是一个从新产品、新工艺设想的产生、研究、开发，到商业化生产，到扩散的一系列活动的完整过程。可见，技术创新把技术与市场联结起来了。其中研究、开发是一个新产品、新工艺发明、创造的形成、应用和实施过程，是形成企业核心竞争力的主要途径之一。加入世贸组织以来，中国制造业在中低档产品的国际竞争中，表现出了质优价廉的巨大优势，中国产品占国际市场的份额迅速上升。与此同时，中国与外国的贸易争端也随之急剧增加，并出现了一些原材料价格暴涨、市场饱和以及利润缩水的趋向。这说明，在生产条件迅速变化的情况下，价格竞争的重要性逐渐让位于技术竞争的重要性。中国要保持持续的竞争力，就必须适应这种变化，在技术创新上寻找出路。尽管我国自上世纪末以来研发投入强度翻了一番，但是目前我国大部分企业的技术创新动力不足，技术创新能力普遍较弱，突出表现在研发投入严重不足。据国家发改委资料，2003年22，276家大中型企业研发强度(研发投入费用占销售收入的比重)仅为075。另外，中国500强企业研发强度也仅为105。影响我国企业研发投入强度的因素有很多，例如国家经济发展水平和政府鼓励企业技术创新的政策、企业制度和运行机制、企业家素质、企业资金状况、企业技术的密集程度和技术水平、市场融资渠道畅通程度、知识产权保护等等。其中企业会计制度和相应的税收政策是科技管理部门和企业反映比较强烈的两个方面。由于不同的研究与开发费用的会计处理方式对企业损益的影响差别很大，对研究与开发费用应该如何处理，也一直是会计理论与实务界争论的热点。一、我国现行研究与开发费用的会计处理我国企业会计准则无形资产准则规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、聘请律师费、试制费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用，不得转增无形资产的成本。由于前者费用远远低于后者，从本质上来看，我国的研究与开发费用的会计处理方法属于全部费用化法。由于研发项目的未来收益有较大的不确定性，失败风险很高。采用全部费用化法，研发支出计入当期费用，在一定程度上体现了谨慎性原则，而且这种方法核算简单便于操作。由于计入当期费用，减少了企业当期收益，递延了企业税款上缴，也体现了政府鼓励企业技术创新的积极用意。但是这种做法也显现出不利的一面。主要问题是：第一，我国现行会计制度对于自创无形资产，只按照取得时发生的注册费、律师费、试制费等费用作为实际成本予以资本化，前期的研究开发费用和后续的支出都不能作为无形资产的价值。这使得研发成功后形成的无形资产价值严重缩水，也不符合资本性支出的原则。第二，研发费用支出的时期并无与研发活动相关的收入“入账”，研发活动收益实现的时期又无相应的研发费用“入账”，形成了研发活动的收入与支出核算时间上的不配比。这在一定程度上导致企业的收入与支出、投资与回收状况在会计报表中不能得到有效的反映，也使企业在投入期间营业利润下降，无形资产增值受影响，经营业绩压力加大，掩盖或扭曲了企业在提高创新能力方面的努力。这既不符合会计的真实性原则，也使现行会计体系对受托经营者缺乏必要的约束和激励。在丧失内在动力和外在压力的情况下，立足提高长期盈利能力的研发投入难以成为企业自觉的行动。第三，企业立足长期利益的研发投入信息无法准确反映研发投入形成的无形资产价值，不利于衡量企业的价值变动情况；研发投入与收益不配比影响了对研发的投入产出分析，不利于对企业不同时期经营业绩的评价，不利于投资者等利益关系人对企业的全面了解，从而影响他们对企业的正确决策，反过来又会影响企业的研发投入。许多国家对创新和经济发展的研究表明，知识、技能和创新能力的优势积累形式是出现竞争力持久差异的基础。随着经济技术的迅速发展，生产要素构成中由物质要素主导型向知识、技术要素主导型转变，有形资产比重日益减少，无形资产比重日益增大。上述三个弊端对我国国有大中型企业和科技型企业技术创新的负面影响逐渐显现出来。近年来，改进研发费用会计处理及相关税收政策问题成为学术界、企业界和科技管理部门关注的热点。二、各国研究与开发费用会计处理方法纵观世界各国及国际会计准则，对企业研发费用的会计处理方法，可以分为三种：全部资本化、全部费用化、部分费用部分资本化。(一)全部资本化全部资本化处理是指将研发费用在发生期内归集起来，全部计入相关资产价值中，等到研发项目开发成功取得收益时，将形成的相关资产价值在未来会计期间内进行摊销。主张全部资本化的理由是：(1)企业研究开发的投入是期望在未来时期而不是本期获得收益，理应成为企业的资产。(2)资本化可 以合理地反映未来效益的投入价值，使研发活动当期净收益计算更为准确。但是，这种方法在实务操作中存在问题。由于没有对不同类型的项目予以区分，企业管理者就不可能向投资者正确传递有关研发项目的开发进程和成功可能性的内部信息，无法客观估计将来的受益期间作为资本化的摊销依据。此外，对一些产生未来收益的可能性不是很大的研发项目进行资本化，会虚增企业的资产价值，粉饰企业的盈利能力。目前资本化处理方法主要在荷兰、巴西、瑞士等少数国家使用。(二)全部费用化全部费用化是指对于研发活动中发生的支出，在发生时全部作为期间费用计入当期损益。全部费用化虽然稳健且简单，但也有明显的不足之处，在本文第一部分已作分析，不再赘述。美国是全部费用化法的代表国。美国财务会计准则公告研究与开发费用会计规定当期发生的研究与开发费用全部作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产。例外情形是财务会计准则第86号公告用以出售、租赁或其他目的计算机软件成本的会计处理规定，当某项计算机软件的技术可行性已经建立起来时，其研究与开发费用可予资本化。此外，德国会计法规也要求研究开发费用直接费用化。(三)部分费用部分资本化部分费用部分资本化是指如果研究与开发支出满足指定的条件则确认为资本。该方法假设能合理区分不确定性的大小，对应的是划分资本性支出和收益性支出的会计原则。采用该方法的理由是：(1)充分体现了研发活动的基本特征，兼具必然的未来效益、效益不确定性和计量困难性。必然的未来效益说明了资本化的必要性；而在技术上和商业上是否可行还很不确定，未来效益是否存在也很不明显，无法与以后的受益期建立密切联系，因而即期确认为当期费用；否则，说明不确定性较小，可以确认为资产。(2)兼顾了会计的谨慎原则和配比原则，按能否明确地辨认其支出在技术上是否可行并且是否具有商业化倾向的新产品或改良产品为基本辨析标准，分别进行费用化和资本化。研发支出的费用化部分符合谨慎原则，不至于全部费用化后造成对当年净利的大幅影响；而研发支出的资本化部分符合配比原则，保证企业各期净利和资产价值变动计算的相对准确性。部分费用部分资本化分为条件资本化法和实际结果判断法两种方法。1、条件资本化法。主张将研究与开发分为两个阶段：研究阶段的支出应全部费用化；开发阶段的支出在符合一定条件时可以资本化，不满足者则费用化。国际会计准则采用的是条件资本化法。国际会计准则第38号无形资产指出，在对自行研发无形资产进行计量时除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还将自行开发过程划分为研究和开发两个阶段。通常认为，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此研究支出发生时确认为费用；在开发阶段，当满足以下六项时，开发产生的无形资产予以确认：(1)使用或销售、完成该无形资产在技术上可行；(2)有意完成该无形资产并使用或销售它；(3)有能力使用或销售该无形资产；(4)该无形资产可以产生未来经济利益，其中，企业应证明存在无形资产输出的市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；(5)为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，企业有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；(6)对该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。该方法确认研发费用是否资本化取决于会计人员的职业判断能力，主观性比较强，影响了可靠性。采用这种方法的国家主要有日本、法国、英国等。2、实际结果判断法。主张在研发期内设置一个专用账户归集发生的研发支出，然后按研发活动的实际结果来决定采用何种处理方法，当最终获得确定收益时，将归集的全部支出予以资本化，以后在其收益期内逐期摊销，如果失败则反之。该方法通过结果的判断推迟对研发支出的处理，既实现了配比原则，又符合客观性原则，也有利于消除企业的短期行为。但其缺点是如果研究开发失败，将归集的研发支出计入当期损益，会使企业当期收益波动较大。综观各国的会计准则的规定，大多数国家的会计处理实行有条件的资本化，并且要求公司在财务报告中(一般在报表附注里)披露研究开发费用化和资本化的数额。三、改进我国研发费用会计处理方法和税收政策的建议改进我国研发费用的会计处理，应结合我国实际，尽量与大多数国家和国际会计准则协调一致，即采取条件资本化的处理方法，将研究阶段发生的成本费用化，将开发阶段发生的成本有条件资本化。同时，可以采用税收返还和奖励的办法来鼓励企业的研究开发。原因主要有以下三点：第一，我国国有大中型企业和科技型企业是企业技术创新的骨干力量，企业及其管理者以企业资产保值增值、实现利税等指标来评价其经营业绩，企业的管理者收入通常也与经营业绩直接相关，研究开发费用采用费用化会计处理，会使企业当期利润下降、企业资产不能保值增值，企业高层人员为保证当期经营业绩，不会积极投入研究与开发，不利于企业技术创新能力的提高。改进研发费用的会计处理还关系到投资人等利益关系人对企业经营业绩的评价和企业价值的评估，影响到他们对企业的投资决策，进而影响到对研发的投入。第二，非公经济在我国国民经济发展中的作用日益重要，非上市企业经营者不会过多考虑研究发成本费用化导致利润考核指标的降低，他们关注的重点是实际税负的多少。研究阶段发生的成本费用化符合他们的需要；将开发阶段的成本资本化后，相应的抵税作用必须通过税收返还的形式，以实际减少企业的税负。第三，政府有关部门采取税收优惠和奖励措施也是鼓励企业创新的必要步骤。研究费用与开发费用的性质有很大的差异。研究活动主要目的是获得新的知识与新的认识，其是否会带来未来经济利益具有很大的不确定性，因而可将研究支出全部费用化，以后项目成功，也不确认为资产，但科技主管部门可采取一定的形式予以奖励。开发活动是将技术运用于实践之中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效益是比较确定的，但是否将开发费用资本化，要根据研发成果和企业类型的具体情况来处理。例如，对于专业性的研究开发类企业，如软件开发、工程设计类企业的设计、开发项目就是该企业的产品，应将开发过程中所发生的一切支出都记入其产品成本。具体来讲，我们建议采用提取“研究开发风险准备”的方法并改进相应的税收政策。 1、研究开发风险准备金的目的是补偿研究开发失败所造成的损失，类似于应收账款提取坏账准备的备抵法，可以由国家规定按照销售收入一定比例提取。具体处理方法(1)设置单独的核算科目，便于报表分析。设置“研究开发投资”项目，用来归集企业研发活动中所发生的各种支出，信息使用者可以从会计报表的“研究开发投资”中获知截至到某一时点企业投入研究开发支出的大小。设置“研究开发风险准备”作为“研究开发投资”的备抵账户，并在会计报表上列示研究开发投资净额，使报表使用者能了解已投入但尚未确定结果的研发资金数额。设置“研究开发费用”，用于单独核算当期研发费用的支出，以区别于其他管理费用，并在损益表上当期费用类增设“研究开发费用”一项，从而获知计入当期损益的企业研发费用的大小。为了不打破传统期间费用的项目，又可以清晰地了解研发项目的支出，也可以在“管理费用”下面设置“研究开发费用”二级科目，并在损益表中列示。(2)根据重要性原则，不重要且金额不大的项目，予以费用化，并单独核算计入本期费用的研究开发支出，与其他管理费用项目分开；对重要的金额较大的研发活动所发生的各种支出进行归集。(3)年末按照销售收入的一定比例补提或冲销研究开发风险准备；需要经常检查提取比例是否能足以反映企业研发活动的不确定程度，倘若发现过高或过低，应及时调整百分比。(4)研发成功要同时转回所提研究开发风险准备；研发失败要冲销研究开发风险准备，并确认为长期待摊费用在5年内摊销。2、由科技主管部门对处于开发阶段的成果进行认定，符合条件的项目可以根据认定结果，由税务部门核定资本化金额应该得到的税收返还。这样做不仅真实地反映了企业无形资产的价值，同时也能鼓励企业进行技术创新。建议把这项具体政策纳入即将修订的科技进步法。3、根据国家税务总局(96)15号文件精神，盈利企业研发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长10及以上，其中当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审批后，可再按实际发生额的50直接抵扣当年应纳税所得额。由于10的门槛过高，企业实际很难享受这个政策。笔者建议，盈利企业研发费用占销售收入的比重超过5及以上的，给于税收优惠。4、建立符合自主创新特点和适合高新技术产业的税收政策。现行税收优惠政策主要集中在企业所得税领域，对增值税、营业税考虑不够。现行“生产型”增值税导致部分高技术企业增值税税负偏重。例如，根据深圳市政府对“华为”、“比亚迪”等8家高技术企业的调查，它们的增值税占销售收入的比重为511，而一般企业比重平均为306。因此，建议逐步实施增值税由“生产型”向“消费型”转变。我们这里提出的改进措施都要符合两个原则：第一，不违反国际贸易的公平、公正规则；第二，通过改善企业的外部环境来激发企业技术创新的内部动力，而不是仅仅给企业增加一些资金。