对会计目标的反思.docx

对会计目标的反思会计目标是会计想要达到的某种境地。它是会计实践活动的出发点和归属，也是会计研究的逻辑起点。然而，人们对会计目标的研究一直滞后于会计实践的发展。直至20世纪60年代，人们才开始重视对它的研究。20世纪7080年代，西方对会计目标的研究形成了两大理论：“受托责任观”和“决策有用观”。但至今，人们对会计目标的认识仍未达成统一。由于安然事件等一系列会计丑闻的发生，再次引起了人们对会计的批评与反思，引发了一场“规则导向”和“原则导向”的激烈争论。由于会计目标的基础地位和重要作用，每一准则的具体目标都要服从和服务于会计的总体目标，因此，重新评价和认识会计目标显得尤为重要。对我国而言，如何准确地定位我们的会计目标，对会计准则的制定、会计实务的指导以及如何推进我国会计的国际化有着十分重要的意义。基于此，笔者兹对其进行一点探索，以期抛砖引玉。一、对会计目标的有关认识会计目标是一个体系从不同的角度，可以将会计目标分为不同的种类。从时间来看，可分为短期目标、中期目标和长期目标；从程度来看，可分为最低目标、中间目标和最高目标；从主次方面看，可分为主要目标和次要目标；从总分关系来看，可分为总目标和分目标；从抽象度来看，可分为基本目标和具体目标等等。因此，笔者认为，会计目标是一个体系：既有最高目标或基本目标，又有每一阶段、每一准则的现实目标或具体目标；既有总目标，又有分目标；既有主目标，又有次目标。我们现在对会计目标的讨论，比如“受托责任观”和“决策有用观”，都是对财务会计基本目标或最高目标的讨论。因此，本文对会计目标的讨论也限定在财务会计的基本目标上。会计目标的设定原则会计的发展史表明，会计是服从和服务于人们从事经济活动的某种需要，是人们从事经济活动的手段和工具。同时，会计作为一门将某一经济活动主体的资金流、物流、人才流汇集成财务信息流的科学，有其自身的发展规律。因此，会计目标的设定就必须紧紧围绕以下两个问题：一是人们期望会计来干什么？二是会计能做什么？前者是人们利用会计的目的，是人们的主观期望；后者是会计满足人们的某种需要所具有的和应具有的属性、功能。因此，笔者认为，会计目标的设定应牢牢把握以下几点1、面向用户，着眼需求。会计是生产和提供信息的。会计信息，作为会计提供的产品，同任何其他产品一样，必须“适销对路”，能满足信息使用者对信息的某种需要，否则，会计就失去了存在的价值与意义。会计信息的生产必须始终围绕信息使用者的需要来进行。因此，会计目标的设定必须面向信息使用者，并尽可能满足其需求。2、立足实践，认识自身。目标的设定既要有一定的挑战性，又要量力而行。因此，设定目标时要对事物自身的现状进行客观、合理、准确的评估，做到立足实际。会计，尤其是财务会计，是在一系列基本假设的基础上建立起来的一个会计信息系统，并运用一些特有的原则、程序和方法来对企业的交易或事项加以确认、计量、记录和报告的科学。因此会计有其自身的发展规律和局限性。会计不是万能的，会计目标的设定应该立足自身实际，明确自己能做什么，不能做什么，坚持有所为和有所不为。3、在主观愿望和客观实际之间求得平衡。人的需求是无限的，而会计的自身能力是有限的，这就构成了一对矛盾。会计目标，必须在两者之间求得平衡。因此，会计目标的设定必须现实可行，是会计通过一定的努力可以实现的。如果目标定得过高，不但目标没法实现，还会引起会计信息系统的混乱；如果目标定得过低，则会计的职能作用得不到应有的发挥。因此，在设定会计目标时既要考虑人们的需要，又应充分考虑会计自身的能力，做到满足需要、量力而行，绝不能“好高骛过”、“眼高手低”。4、与一定的社会经济环境相适应。会计是社会经济环境的产物，不能脱离经济的发展阶段，否则，会计就是无水之源、无本之木。同时，会计与经济的关系是交互作用的。经济越发展，会计越重要，会计对经济有巨大的反作用。因此，会计目标设定得合理、得当，就能促进经济的发展；会计目标如果超前或落后于经济的发展，必将造成经济的混乱，从而阻遏经济的发展。5、设定的目标要明确。早在20世纪60年代就有西方学者指出：“随着时间的推移，目的或目标是会改造的，但在任何时期，目的和目标都必须规定明白或有可能明白地予以规定。”可见，目标的设定必须明确、清楚。否则，不但不能给人指明方向，还可能使人“误人歧途”。那么，目标要怎样设定才能明确呢？一般而言，基本目标由于比较抽象而难以量化，但要做到表述清楚、明确易懂、具有指引性和可操作性。具体目标的设定要做到：表述明确，有可衡量的结果，考虑成本、时间和资源约束等。二、对现有会计目标理论的评述会计目标的研究起步较晚，直至20世纪60年代才开始进行比较深入、系统的研究。当前会计目标理论主要有两大流派：“受托经营责任观”和“决策有用观”。对“受托经营责任观”的评述1、“受托经营责任观”的主要内容。“受托经营责任观”认为：财务报表的目标是反映受托者对受托责任的履行情况。由于最有效地反映受托者受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息，所以财务报表应以反映经营业绩为重点。随着委托受托关系研究的深入，受托责任学派对受托责任将行了扩展，将对资源或资产的受托责任扩展到整个社会，即受托者不但对资源或资产的所有者要履行受托责任，还要履行对整个社会的受托责任，比如就业、环保、公益等方面的责任。2、对“受托经营责任观”逻辑的考察。受托责任观的逻辑前提是企业资产的所有权与经营权相分离，且委托受托关系很直接。委托方将资源委托给受托方进行经营。在这种情况下，对于委托方而言，需要对受托方的经营情况进行了解、评价，以决定是继续聘用当前的受托方还是解雇受托方而另请高明或者对委托方的报酬进行调整；对受托方而言，有义务和动机向委托方报告其经营情况，以证明其自身的价值或者在下一轮的谈判中获得更好的价格，甚至打造另谋高就的资本。委托方了解经营情况，需要运作一定的手段，获取受托方经营情况的各种信息；受托方要报告其经营情况，也需要运用一定手段，通过一定的载体将经营情况的各种信息转递给委托方。也就是说，委托方评价受托责任，受托方解除受托责任，需要一定的手段或工具。会计正是这种手段和工具。会计通过资产负债表、收益表以及现金流量表，提供资产运用情况、经营业绩情况和现金流量情况等信息，来满足双方的需要。3、对“受托责任观”的评价。“受托责任观”存在一定的合理性：首先，“受托责任观”既注重人们利用会计的目的，即用来评价和解除受托责任，又认识到会计在认定受托责任履行情况中的作用，较好地做到了立足会计自身实际，来满足受托方和受托方对会计信息的需求；其次，“受托责任观”比较明确、简单，具有较强可操作性和指引性。但是，“受托责任观”也有其局限性：首先，“受托责任观”没有全面地反映客观经济现实，已滞后于经济的发展。“受托责任观”的逻辑前提为所有权与经营权的分离，并且两者之间是一种直接的委托受托关系。而现实经济生活中，既存在所有权和经营权合一的企业，又存在非直接委托受托关系的情况。如证券市场高度发达的今天，直接的委托代理关系变得模糊，众多投资者关注的是投资的风险与收益，而不是受托责任的履行情况。他们不再选择“用手投票”，而是选择“用脚投票”。尤其是潜在的投资者，与企业经营者根本就不存在财产所有权上的受托责任关系。其次，没有很好地着眼需求，只注重资源委托者的信息需求，而忽视了其他信息使用者对会计信息的需求。尽管“受托责任”学派对责任进行了扩展，但会计并不单是为了评价和解除各种责任服务，其功能也并非只在于此。对“决策有用观”的评述1、“决策有用观”的主要内容。1978年，美国财务会计准则委员会发布的论财务会计概念第1辑将会计目标表述为：为现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策提供有用的信息；提供有助于现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息及其来自销售、偿付、到期汇券或贷款等的实得收入和预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息；提供关于企业的经济资源，对这些资源的要求权以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息；提供企业管理当局在使用业主委托给他的企业资源时是怎样履行他对业主的管家责任的信息。2、对“决策有用观”逻辑的考察。随着资本市场的发展，资本快速流动，直接的委托代理关系变得模糊，众多投资者关注的焦点是资本市场的风险与收益，其不再选择“用手投票”，而是选择“用脚股票”。根据经济学原理，居民的可支配收入可分为消费、储蓄、投资，他们是一种此消彼长的关系，投资者进行投资，是放弃当前的消费，以获取未来通过对“受托责任观”和“决策有用观”的评述，我们可以看出“受托责任观”已经不符合会计所面临的客观经济环境，而“决策有用观”尽管相对受托责任观是一个巨大进步，并已经居于主流地位，但仍存在很多的缺陷，不尽如人意。那么，有没有一个比其更为理想的会计目标呢？或者说，会计目标到底应该如何设定比较得当呢？笔者认为这些问题的解决需要我们对会计信息使用者及其需求有深入的调查研究，对会计的作用、功能、角色定位有正确的认识。下面，笔者拟从这些方面谈谈对这些问题的看法。会计信息的使用者主要有哪些，需要利用会计信息来做什么，他们需要哪些会计信息，如何协调种种不同的需求1、会计信息的使用者及其信息需求。国内外现有的研究表明，会计信息的使用者主要包括控股股东、机构投资者、个体投资者、证券分析师、银行等贷款人、供应商、经营管理当局、政府等。以上市公司为例，会计信息使用者对会计信息的需求控股股东。在委托经营的情况下，控股股东作为企业资产的最大所有者，其最关心的是资产的保值增值情况。在比较成熟的市场经济国家，控股股东对会计信息需求的目的：一是了解企业的资产状况、财务状况、经营成果的真实情况，确定资产是否得以保值增值；二是对经营者进行有效的评价，以决定对其是否继续聘用。投机构投资者和个体投资者。不管是机构投资者还是散户，其投资股市的目的不是为了拥有对企业的控制权，而是为了“利益均沾”，共享收益。由于证券市场中投资者极强的逐利性，其“只同甘，不共苦”的本性，使他们只关心买卖股票的风险和收益。买卖股票的收益由股票价差和所得股利组成。由于股票价格是未来现金流的贴现值，而现金股利的分配更是取决于企业未来获取现金的多少，因此，在完善的市场条件下，理性的投资者需要会计信息来预测企业未来现金流的金额、时间以及不确定性，从而作出或买或卖或持有的决策。证券分析师。证券分析师等信息中介是会计信息的主要使用者之一。由于散户投资者受知识、专业、能力等各方面条件的限制，其投资决策很多是依靠证券分析师的建议作出的，其对会计信息的需求就转移给了证券分析师队伍。因此，散户对会计信息的需求在很大程度上是一种间接的需求，真正直接有效的需求由证券分析师队伍所取代。证券分析师需要会计信息来预测企业未来现金流的金额、时间以及不确定性，从而为其客户作出或买或卖或持有的决策提供正确的建议。经营管理者。经营管理者对会计信息的需求目的一是了解经营管理的真实情况，加强经营管理的需要；二是解除受托责任、获取自身利益的需要。由于经营管理者对企业经营情况的了解，除财务会计信息外，还有管理会计信息、成本会计信息等诸多手段，因此，其对会计信息需求的目的主要是解除受托责任、获取自身利益。银行等贷款人及供应商。银行等贷款人及关注的是贷款的风险和收益，其需要了解贷款企业的资产状况、经营成果的真实情况以及未来现金流的金额、时间以及不确定性的会计信息，据此作出贷与不贷、以什么样的价格贷的信贷决策；同时，为了防止呆账、坏账的发生，需要及时反映企业财务状况的会计信息，以防范、减少贷款风险。供应商主要关注货款能否及时收回，其对会计信息的需求与银行及贷款人相似。政府及其管理机构。市场经济发达国家，政府对会计信息的需求表现在一是征税。尽管税务会计和财务会计相分离，但财务会计信息仍是其征税的基础，因为税务会计是在财务会计的基础上通过相应的调整而得来的。二是政府协定。政府需要会计信息来确定公用事业企业的产品价格。三是行政干预。政府作为社会经济的管理者，需要会计信息来作出宏观决策，需要真实、公允的会计信息来引导资源的流向，优化资源配置、促进效益、维护公平。2、如何协调种种不同的需求。面对种种不同的需求，能否有效地协调统一，如何协调统一，理性的选择是寻找其共性的、基本的需求，也就是说寻找需求的交集。通过对会计信息主要使用者群体的分析，从需求内容看，都需要反映企业资产质量、财务状况、经营成果、现金流量等方面的会计信息；从对会计信息质量的要求来看，需要真实的、可比的、具有预测价值的信息。会计在经济生活中的角色、功能、地位会计在人们的经济生活中到底扮演什么样的角色，发挥什么样的作用呢？笔者认为：首先，会计是一门经济技术手段。人们从事经济活动，追求以最少的投入获得最大的收益。为此，需要核算成本，比较各种投资方案，作出正确的决策。同时，需要对决策后的情况进行必要的监督，以保证收益目标的实现。财务会计通过其一系列程序和方法，把已经发生或已经完成的经济活动的数据记录下来，经过必要的计算、分析、综合，并最终通过资产负债表、利润表以及现金流量表来提供企业的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息，有助于经济活动主体作出正确的决策和对决策后情况进行必要的监督。因此，会计是一门人们从事经济活动的技术手段。其次，会计具有协调人们经济利益的功能。两权分离后，财务会计承担了双重角色：一方面，会计要为所有者了解企业的经营情况、评价经营者是否真实地履行其责任服务；另一方面，会计要为经营者解除受托责任服务。尽管财务会计内置于企业，但其所承担的双重角色要求其客观公正地反映企业的经营情况。也正是由于其内置于企业，才诞生出注册会计师作为独立的第三方来验证企业经营者提供的会计信息。随着证券市场的产生与发展，会计信息不但成为评价经营者业绩的标准和经营者受托责任解除的手段，而且越来越成为社会财富分配的依据，与其利益相关者的经济利益休戚相关。同时，会计信息指导资源的流向，成为资源配置的基础。正因为财务会计信息的这些功能，才有了准则制定机构的产生和发展，才有了政府对会计信息的生产和提供越来越多的介入。近来，美国萨班斯-奥克斯利法的出台，说明当前政府对会计信息的生产、提供的介入达到了空前的高度。会计准则制定权之争是利益之争。会计信息的背后，是各利益相关主体的利益。而会计信息利益相关者的利益并非总是一致，由于利益相关者自利的本性和信息的不对称性，很容易出现个别或部分利益相关者利用其信息优势，损害其他利益相关者的利益。因此，会计必须站在公正的立场，提供客观、公正、真实的信息，消除信息的不对称，有效地协调好各方的利益。这正是会计社会性的一面，也是“决策有用观”所忽视的会计的另一重要功能。笔者的会计目标观从以上分析可看出，会计信息使用者既需要有助于预测企业未来现金流的金额、时间和不确定性的会计信息，来优化决策、减少决策的不确定性，又需要反映企业经济交易或事项真实情况的会计信息，来监督决策后的情况。会计既具有技术性的一面，又具有客观、公正的为所有利益相关者的利益服务社会性的一面。而“决策有用观”只注重会计的决策功能而忽略了会计的监督功能，只注重会计技术性的一面而忽略会计社会性的一面，因而，其作为会计目标是不适当的。会计目标的设定既要考虑信息使用者的需求，又要认识到会计自身的实际；既要看到会计技术性的一面，又要认识到会计的社会性。基于此，笔者认为，会计目标应设定为“如实反映”。所谓“如实反映”就是客观、真实地反映企业经济交易、事项和情况的经济实质。因为如实反映企业情况的信息有助于预测企业未来现金流的数量、时间以及不确定性，进而有助于决策，而过于强调决策有用会使会计失去自我。如实反映企业真实情况的信息有助于会计监督职能的发挥，利益相关者监督决策后企业情况需要如实反映企业情况的会计信息。如实反映的会计信息客观、公正、不偏不倚，能充分发挥好会计在消除信息不对称性、协调各方利益方面的职能。“如实反映”会计目标的具体内容包括：提供如实反映企业的经济资源，对这些资源的要求权以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况所影响的信息；提供如实反映企业管理当局在使用业主委托给他的企业资源时是怎样履行他对业主的管家责任的信息。1冯淑萍：中国对于国际协调的基本态度与所面临的问题，会计研究2004年第1期。汤云为：同一问题的不同看法美国公司丑闻对会计的影响，中国注册会计师2004年第3期。于增彪等：重新审视美国会计对中国会计国际化的影响，会计研究2004年第3期。王竹泉：利益相关者会计行为的分析，会计研究2003年第10期。陈毓圭：论改进企业报告，中国财政经济出版社1997年版。张文贤：会计理论创新，中国财政经济出版社2003年版。威廉。H.比弗着，薛云奎主译：财务呈报：会计革新，东北财经大学出版社1999年版。国际会计准则，中国财政经济出版社2002年版。本杰明。格雷厄姆、戴维。多德着，邱巍等译：证券分析，海南人民出版社1999年版。10吴水澎：中国会计理论研究，中国财政经济出版社2000年版。11张先治、韩季瀛：现代财务分析，中国财政经济出版社2003年版。