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会计信息失真研究综述

　　会计 信息失真是一个国际性、 历史 性的 问题 ，它一直是世界会计学界 研究 的重点课题，也一直是世界各国政府部门着力解决的重大问题。本文分别从会计信息失真的概念、成因以及对策来回顾和评述近十年来我国会计信息失真的研究成果。
　　一、近十年来我国对会计信息失真的研究
　　从现有 文献　分析 ，我国对会计信息失真的介绍与认识始于20世纪90年代中期①，近十年来，我国会计 理论 界与实务界围绕会计信息失真的问题进行研究所取得的成果主要体现在以下几个方面
　　会计信息失真概念
　　虽然从逻辑上讲不真实的会计信息都是失真的信息②，但人们对会计信息的定义与分类却有不同的认识。主要有以下一些观点
　　1、会计信息失真“三分法”。
　　以吴联生教授为代表的多数学者认为会计规则没有得到有效的执行，无外乎以下两种情形：一是会计规则执行人故意违背会计规则；二是会计规则执行人由于客观上的原因在会计规则的执行上存在偏差。据此，对会计信息失真提出“三分法”，将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真等三类。
　　2、会计信息失真分为会计事项失真引起的和会计处理失真引起的。谭劲松、丘步辉、林静容
　　从失真的会计信息产生过程分析，将其分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。前者指会计事项未能真实反映客观 经济 业务活动，会计事项本身就不真实。会计处理失真引起的会计信息失真是指，虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程的错误引起会计信息失真。
　　3、会计信息失真包括两个方面的问题：会计造假和会计操纵。
　　在会计信息失真的定义上王跃堂教授认为会计信息失真包括两个方面的问题：一是会计造假，这是 企业 违反会计管制的违法行为；二是会计操纵，这是企业利用会计管制的弹性操纵会计数据的合法行为③。
　　4、也有少数学者将会计信息失真分为故意失真与非故意信息失真。
　　非故意失真是会计人员技术熟练程度不够、疏忽大意等非故意因素导致的。故意失真是指在企业管理当局的授意下，利用会计规范给予企业的灵活性，有偏向性或诱导性地提供信息，或者违背会计规范制造假账。还有学者将会计信息失真分为合法性会计信息失真和非法性会计信息失真。
　　会计信息失真的成因
　　造成会计信息失真的原因是多方面的，众多专家学者也从不同的研究角度探析了会计信息失真的原因。笔者在此归纳了如下几个主要方面
　　1、从会计学自身的限制探析会计信息失真的原因 目前 无论是国际还是国内学者对于确认理论的研究，都还是集中在对确认的讨论上，确认标准的制订旨在解决哪些事项可以计入会计系统和会计报表。张天西教授认为会计确认标准不能解决几点会计所面临的问题，从而导致会计信息失真。大体包括两个方面：其一，会计确认对象的隐匿。由于没有合适的会计规范为依据，企业有些价值不能确认，例如人力资源价值、企业商誉价值、环境成本的确认等。其二，会计确认基础的主观性。权责发生制是会计确认的基础，其确认过程带有主观性，这种主观性的确认必定为制造不真实的会计信息提供了可能和动机。
　　也有很多学者指出现有的会计理论在很多方面还不能完全客观地反映经济业务的实质。如会计期间假设，是人为地划分时期，其结果必然与客观事实有差距；货币计量假设，假设币值不变，遇到通货膨胀时，货币计量假设基础上核算的会计信息就不能如实反映客观情况、真实的现在情况；这些会计学自身因素的缺陷都可能导致会计信息失真。
　　2、从合约、制度经济学角度研究会计信息失真的原因舒尔茨认为，制度是行为规则，他们涉及 社会 、 政治 及经济行为④。社会制度还通过鼓励和惩罚某一行为，以诱导或禁止该项行为。刘峰教授通过对红光实业的案例分析得出现有的会计制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息失真。
　　理论上，政府只是经济规则的制订者和监督者，本身不参与市场运行。但我国政府对具体的经济活动不能“置身事外”，总是存在“亲历亲为”的冲动。一些政府部门为夸大政绩或出于一些特殊目的，不顾企业实际情况以及所面临的市场状况，往往以行政命令方式给企业硬性下达各项经济指标，以便迎合有关部门的需要。这在某种程度上促使和诱发企业弄虚作假，人为地调节会计信息，使企业会计报表虚盈实亏。同时，各级政府致力 发展 经济，将一个亏损企业通过虚假的会计信息包装推向资本市场。
　　同时，从目前会计师事务所的体制上看，绝大部分会计师事务所采用有限责任制形式⑤，而有限责任制可以使其机构和从业人员在获得高额利润后只承担有限的经济责任，客观上助长了从业者的冒险心理，必然使CPA在“让客户满意”的幌子下弱化其客观公正职能。我国不健全的 法律 制度、特别是没有严格的民事赔偿制度，也在相当程度上助长了中介机构的冒险意识。
　　3、从伦理道德的角度分析会计信息失真的原因
　　雷又生、王秋红等学者认为社会伦理道德滑坡，人们在竞争时违背诚信的原则，使会计信息失真具有了宏观社会背景。这种虚伪欺诈的社会习气对会计工作者、部分政府人员以及进行社会会计监督的会计事务所产生了不良 影响 。作为经济信息提供部门的会计，为了单位或个人的利益可能会丧失诚信原则进行造假；部分政府人员官僚作风严重，盲目追求“数字”经济，进而放弃诚实守信的道德准则，在会计报告上弄虚作假；会计师事务所等中介机构为了稳定客户，拓宽业务，在相关法规执法不严、处罚力度不够的情况下，违背会计职业道德，丧失了其客观公正的立场，忽略了其社会责任，出据虚假的证明，为企业作假账提供便利，成为会计造假的保护伞。
　　杨雄胜教授也认为会计诚信的缺失导致会计信息失真。但他认为制度的原因、监督不力的原因等等不是会计诚信缺失的内在机理。会计造假损害的主体不确定使会计诚信缺失成为一种必然，会计造假问题泛滥成灾就不足为奇了。
　　4、从 哲学 的角度分析会计信息失真的原因
　　吴联生教授认为人类的有限性决定了会计信息失真的客观存在。他指出人类的有限性在会计的生产过程中表现为：会计规则执行者对会计规则理解得不完美性、会计规则执行者对客观经济活动把握得不完美性以及会计规则执行者具体执行行为的不完美性。
　　从整个会计人员队伍的现状来看，冯淑萍司长在 中国 会计学会第六次全国代表大会上指出我国尚缺乏通晓国际会计惯例的会计人才，整个会计队伍素质也参差不齐，加上这几年会计新准则、新制度的变化很快，会计人员没有足够的时间去掌握和消化这些新知识，致使会计准则在执行中碰到一定的困难。
　　治理会计信息失真的对策
　　会计信息失真是许多社会问题在会计上的综合反映，解决这一问题，需要多方面采取措施，综合治理。针对以上归纳会计信息失真的几个原因，笔者罗列目前存在的主要几点治理会计信息失真的对策。
　　1、对于会计学本身的限制，会计学界对此有很多的研究。如对采用会计确认标准无法计量的企业商誉、人力资源价值以及环境成本等的研究；对在物价变动时期，在泡沫经济环境下引起的对会计计量单位和属性的冲击的研究等。有些研究可以解决部分会计信息失真的问题，但有更多会计学本身的限制还处在研究之中。比如，对环境成本的 计算 、人力资源的核算以及公允价值计量等的研究。
　　2、完善公司治理结构以及合理的制度安排。通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使管理层释放信息，均衡信息分布，以缓解不利选择问题，完善公司治理结构。政府在发挥其经济管理职能时只能是多采用间接调控手段，不能既当裁判又当运动员，减少直接干预，理顺企业、政府、社会之间的关系。有很多学者提出将事务所改制为合伙制，加大注册会计师的民事赔偿责任，从而加强注册会计师协会的行业风险意识。这样有望促进注册会计师的监督职能，抑制部分会计信息的失真。
　　3、道德是法律的基础，法律是基本道德强有力的保障手段。目前，道德水平滑坡干扰了经济的正常运行，雷又生、王秋红建议此时国家需要调整、完善调整法规使之适应经济的发展，同时要公正执法，加大执法力度。他认为政府是市场规则的制定者，政府对规则的遵循状况直接关系到道德建设的成败。市政府要带头认真遵守市场规则，不制定违背市场规则的规定。
　　注重 会计 职业道德的追踪评价。有学者建议可以对全国持证的会计人员建立道德行为档案，对在各类检查中提供虚假会计信息的单位和个人进行登记，以采取相应措施；对 企业 建立起一套诚信评价体系，评价监督企业的诚信状况，并及时在媒体上予以曝光，借助公众的舆论加强会计职业道德建设。
　　杨雄胜教授提出解决会计诚信缺失从而治理会计信息失真的可行 方法 是让单位领导人成为会计 法律 责任的唯一责任人。
　　4、加强会计人员的 教育 与培训。对于由于人类的有限性导致的会计信息失真，吴联生教授认为其治理措施则主要在于加强会计教育，不断提高会计人员素质，以及加强会计工作中的核查与验证工作。同时，通过改革会计机构人员组成、调整会计规则内部结构以及增强会计规则信息传递的有效性来提高会计的可操作性、一致性以及明晰性。
　　冯淑萍司长认为要调动各方面的积极性，多渠道地开展工作⑥。比如，会计学会可以承担一部分培训任务，开展对会员的培训； 理论 界和教育界也可承担一部分培训工作。
　　二、评价与 总结
　　根据前述的简要回顾与 分析 可以看出，近十年来我国会计信息失真 研究 有以下四个方面的主要特点
　　对会计信息失真的成因有了更深的研究对其成因的研究不是停留在会计准则制订不完善、法规不健全以及会计人员道德素质低下等表面现象，而是透过这种表面现象找到 问题 的实质。如雷又生、王秋红等学者通过分析道德缺失的原因来探析会计失真的原因。
　　研究过程注重充分吸收相关学科的已有成果对会计信息失真的成因分析不仅仅只停留在会计学基础上进行研究，而是引进合约、制度 经济 学、伦理道德、 哲学 等相关学科对会计信息失真的原因进行剖析。从而也体现了 现代 会计 科学 所呈现的交叉、渗透与融和的趋势，进而使会计信息失真的成因有了科学的解释。
　　对会计信息失真的成因研究很多学者还存在着片面性
　　从 目前 很多关于会计信息失真研究的 文献 来看，有很多学者仍认为会计人员的素质是 影响 会计信息失真的重要原因。正如一棵树枯萎了可以说是树本身的原因，可是成片的树都枯萎了那就是生态环境出现了问题。会计信息失真的现象如此盛行，从说谎的产生到问题的蔓延，都是和病态的 社会 行为、私利主义的道德规范及不健全的管理体制息息相关。如果让会计人员的素质来“一肩担尽古今愁”的话，必然会导致会计信息失真是“不尽长江滚滚流”！
　　对会计信息失真的对策研究成果尚欠实践指导性
　　笔者认为所提出的建议应当是技术上可能、经济上合理、法律上允许、操作上可执行、 政治 上能为各方所接受，以尽量减少实施过程中的阻力。有很多学者对会计信息失真的成因进行了精辟的分析，然而没有对会计信息失真的治理提出任何方案。还有很多学者提出了一些治理措施，但笔者认为其有些缺乏可实施性。例如，很多学者认为政府部门应该在发挥其经济管理职能时不能既当裁判又当运动员，可具体如何实施、由谁执行以及怎样执行的问题不能解决，会计信息失真的问题也当然不能解决。笔者认为会计信息失真是许多社会问题在会计上的综合反映，要治理会计信息失真的问题不能仅仅依靠会计理论学术界的专家和学者，还需要社会贤达及政府官员的积极参与。
　　注
　　①从目前包括《会计研究》、《财务与会计》等核心期刊所登载的关于会计信息失真的文章数量得出会计信息失真研究主要在90年代中期。在会计相关的杂志上发表的与会计信息失真的文章，94年两篇，99年200篇左右到2002年400多篇。
　　②参见唐国平，2001，《会计？；企业？；市场经济：会计信息失真的广角透视与思考》，会计研究，7P44.
　　③参见王跃堂，2001《会计改革与会计信息质量-来自 中国 证券市场的经验证据》，会计研究，7P16.
　　④参见林毅夫，1994《财产权利与制度变迁》，上海三联出版，P63
　　⑤参见丁平准，2002《中国注册会计师：世纪末的回眸》，东北财经大学出版社，P243
　　⑥参见冯淑萍，2003《中国的会计改革与 发展 -在第十六届世界会计师大会“中国论坛”上的演讲》，上海会计，1P3.
　　参考 文献
　　杨雄胜。会计诚信问题的理性思考[J].会计研究，
　　黄世忠。上市公司会计信息面临的挑战与思考[J].会计研究，
　　綦好东。会计舞弊的经济解释[J].会计研究，
　　张天西。论财务会计不真实的会计背景[J].会计研究，
　　唐国平，郑海英。会计；企业；市场经济：会计信息失真的广角透视与思考[J].会计研究，
　　吴联生。会计信息失真的类型划分及其治理[J].浙江财税与会计，
　　刘峰。制度安排与会计信息失真[J].会计研究，
　　阎达五，李勇。也谈美国会计造假事件[J].会计研究，
　　雷又生，耿广猛，王秋红，蔡报纯。会计信息失真的道德分析[J].会计研究，
　　[10]　石本仁。公司治理中的会计角色[J].会计研究，