第二章-债务重组.pptx

1第二章第二章 债务重组债务重组学习目的：学习目的：1.理解债务重组的基本概念和方式；理解债务重组的基本概念和方式；2.掌握债务重组的会计处理方法；掌握债务重组的会计处理方法；3.了解债务重组会计信息披露的基本要求。了解债务重组会计信息披露的基本要求。参考准则：参考准则：企业会计准则第企业会计准则第12号号债务重组债务重组2第一节第一节 债务重组的性质与方式债务重组的性质与方式1.1 性质性质1.1.1 基本概念基本概念 在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出达成的协议或法院的裁定做出“让步让步”的事项。的事项。1.1.2 基本特征基本特征“债务人发生财务困难债务人发生财务困难”：指因债务人出现资金周转困难、指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。有能力按原定条件偿还债务的情况。“债权人作出让步债权人作出让步”：是指债权人同意发生财务困难的债是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。值偿还债务。3“债权人作出让步债权人作出让步”的情形：主要包括债权人减免债务人的情形：主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。1.1.3 债务重组的类型：债务重组的类型：持续经营条件下的和非持续经营持续经营条件下的和非持续经营条件下的。条件下的。CAS12#是指是指持续经营条件下的持续经营条件下的债务重组。债务重组。几个例外：（不属于债务重组）几个例外：（不属于债务重组）正常条件下的可转换债券的转换；正常条件下的可转换债券的转换；破产清算时的债务重组破产清算时的债务重组；债务人改组，债权人将债权转为股权的；（债务人改组，债权人将债权转为股权的；（注意：债务人注意：债务人改组是前提。）改组是前提。）债务人借新债还旧债债务人借新债还旧债；以非现金资产抵偿债务后，又有协议约定日后回购或回租以非现金资产抵偿债务后，又有协议约定日后回购或回租的。（实质重于形式）的。（实质重于形式）41.2 重组方式重组方式方式方式1：以低于债务账面价值的现金清偿；：以低于债务账面价值的现金清偿；方式方式2：以非现金资产清偿；：以非现金资产清偿；方式方式3：债务转为资本；：债务转为资本；方式方式4：修改其他债务条件：修改其他债务条件除除1、2、3以外的方式；以外的方式；方式方式5：混合重组：混合重组采用以上两种方式以上的方式重采用以上两种方式以上的方式重组。组。1.3 债务重组日债务重组日债务重组日即债务重组完成日。债务重组日即债务重组完成日。关键问题是怎么理解完成？关键问题是怎么理解完成？即办理债务解除手续的当日。即办理债务解除手续的当日。51.4 债务重组会计处理的一般原则债务重组会计处理的一般原则即债务重组日的会计处理应遵循的原则。即债务重组日的会计处理应遵循的原则。解决解决“入账科目和入账价值入账科目和入账价值”问题。问题。关于重组损益确认和计量的两大观点：关于重组损益确认和计量的两大观点：观点观点1：将重组债务账面价值与受让非现金资产账面价：将重组债务账面价值与受让非现金资产账面价值的差额全部确认为重组损益。值的差额全部确认为重组损益。账面价值计量账面价值计量观点观点2：将转让非现金资产的公允价值与其账面价值的：将转让非现金资产的公允价值与其账面价值的差额确认为重组损益。差额确认为重组损益。公允价值计量公允价值计量CAS12#采用观点采用观点2。注意：分清两个概念注意：分清两个概念账面价值和账面余额账面价值和账面余额 账面价值账面价值=账面余额账面余额-相关备抵项目相关备抵项目 账面余额账面余额=某科目的账面实际余额某科目的账面实际余额第二节第二节 会计处理会计处理6采用方式采用方式1债务人债务人将差额作为重组利得，确认为当期损益将差额作为重组利得，确认为当期损益（计入营业外收入）；（计入营业外收入）；债权人债权人差额应分别情况处理：差额应分别情况处理：若未计提减值准备，则直接将差额确认为重组损失，若未计提减值准备，则直接将差额确认为重组损失，计入营业外支出；计入营业外支出；若计提减值准备，则应先冲减减值准备。之后，若不若计提减值准备，则应先冲减减值准备。之后，若不足冲减，则计入营业外支出；若冲减后尚有余额，则足冲减，则计入营业外支出；若冲减后尚有余额，则应予转回并递减当期资产减值损失。应予转回并递减当期资产减值损失。7【例例2-1】（教材（教材P20例例2-1）S重组日应收重组日应收Y公司债权公司债权23.4万元，计提万元，计提1.17万元减值准备。（减免万元减值准备。（减免4万元）万元）债务重组日债务重组日S、Y公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：Y公司：重组损益公司：重组损益=23.4-19.4=4借：应付账款借：应付账款S 234 000 贷：银行存款贷：银行存款 194 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 40 000nS公司：重组损益公司：重组损益=23.4-19.4-1.17=2.83借：银行存款借：银行存款 194 000 坏账准备坏账准备 11 700 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 28 300 贷：应收账款贷：应收账款Y 234 0008采用方式采用方式2债务人债务人应将债务账面价值与转让非现金资产公允应将债务账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额作为重组利得，确认为当期损益价值之间的差额作为重组利得，确认为当期损益；而；而转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益。为资产转让损益。债权人债权人将受让非现金资产按公允价值确认，差额将受让非现金资产按公允价值确认，差额作为债务重组损失计入当期损益作为债务重组损失计入当期损益。（比照方式。（比照方式1处理）处理）注意：注意：偿债资产公允价值的计量偿债资产公允价值的计量9（1 1）金融资产）金融资产存在活跃市场的：市价；存在活跃市场的：市价；不存在活跃市场的：估值。不存在活跃市场的：估值。（2 2）其他资产）其他资产资产本身存在活跃市场的：市价；资产本身存在活跃市场的：市价；资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的：市价基础上适当调整。的：市价基础上适当调整。（3 3）其他情况）其他情况10抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：情况进行处理：抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业企业会计准则第会计准则第14 14 号号收入收入，按其公允价值确认商品，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。销售收入，同时结转商品销售成本。抵债资产为固定资产、无形资产的，应当视同资产处抵债资产为固定资产、无形资产的，应当视同资产处置，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入置，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。或营业外支出。抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。的差额，计入投资收益。11【例例2-2】（教材（教材P21例例2-2）S重组日持有重组日持有Y面值面值20万元、利率万元、利率7%、6个月期应收票据一张，未计提个月期应收票据一张，未计提减值准备。减值准备。Y以设备抵债，原价以设备抵债，原价24万元、折旧万元、折旧6万元、万元、评估净值评估净值19万元、评估费万元、评估费0.2万元、计提减值准备万元、计提减值准备1.8万元。万元。债务重组日债务重组日S、Y公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：Y公司公司 固定资产转入清理：固定资产转入清理：12n借：固定资产清理借：固定资产清理 164 000 累计折旧累计折旧 60 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 18 000 贷：固定资产贷：固定资产 240 000 银行存款银行存款 2 000n借：应付票据借：应付票据 20（1+3.5%）207 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 164 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 17 000 （债务账面价值（债务账面价值-转让资产公允价值）转让资产公允价值）处置非流动资产收益处置非流动资产收益 26 000 （设备公允价值（设备公允价值-账面价值账面价值-处置费用）处置费用）13S公司公司 借：固定资产借：固定资产 190 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 17 000 贷：应收票据贷：应收票据 207 000【例例2-3】（教材（教材P22例例2-3）S重组日应收重组日应收Y债权债权40万万元，且未计提减值准备。元，且未计提减值准备。Y以一项专利技术抵债，其面以一项专利技术抵债，其面值值39万元、评估确认价值万元、评估确认价值26万元、应交营业税万元、应交营业税1.3万万元，且未计提减值准备。元，且未计提减值准备。债务重组日债务重组日S、Y公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：14Y公司公司借：应付账款借：应付账款 400 000 营业外支出营业外支出无形资产转让损失无形资产转让损失 143 000 （公允价值（公允价值-账面价值账面价值-营业税）营业税）贷：无形资产贷：无形资产 390 000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 13 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 140 000 （债务账面价值（债务账面价值-转让资产公允价值）转让资产公允价值）S公司公司 借：无形资产借：无形资产 260 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 140 000 贷：应收账款贷：应收账款 400 00015采用方式采用方式3债务人债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。资本公积。即：即：应付债务账面价值应付债务账面价值-（债权人享有的股权份额（债权人享有的股权份额+相关税费）相关税费）=资本公积资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。间的差额，计入当期损益。债权人债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额作为债务重组损失计入当期损益之间的差额作为债务重组损失计入当期损益。若计。若计提减值准备，则比照前述方法处理。提减值准备，则比照前述方法处理。16采用方式采用方式3n【例例2-4】（教材（教材P23例例2-4）S重组日应收重组日应收Y面值面值20万万元、利率元、利率7%、期限、期限6个月票据一张，且未计提减值准备。个月票据一张，且未计提减值准备。Y以以2万普通股抵债，其面值每股万普通股抵债，其面值每股1元、市价元、市价9.6元、印元、印花税率花税率0.4%。债务重组日债务重组日S、Y公司公司的会计处理如下：的会计处理如下：Y公司公司借：应付票据借：应付票据 207 000（例（例2-2）贷：股本贷：股本 20 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 172 000 2万万(9.6-1)营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得15 000（20.7-19.2）17借：管理费用借：管理费用印花税印花税（192 0000.4%）768 贷：银行存款贷：银行存款 768S公司公司借：长期股权投资借：长期股权投资 192 768 （公允价值（公允价值+印花税）印花税）营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 15 000 贷：应收票据贷：应收票据 207 000 银行存款银行存款 76818采用方式采用方式4n（1）不涉及或有应付金额）不涉及或有应付金额n债务人：将差额确认为重组利得；债务人：将差额确认为重组利得；n债权人：将差额确认为重组损失。债权人：将差额确认为重组损失。n（2）涉及或有应付金额）涉及或有应付金额n债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债。债。n 债务人的未来应付金额中应该包含或有支出，债务人的未来应付金额中应该包含或有支出，其实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值；其实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值；如未发生，则应冲销已确认的预计负债。如未发生，则应冲销已确认的预计负债。19n债权人：或有应收金额，不予确认。债权人：或有应收金额，不予确认。n若应付债务账面价值若应付债务账面价值未来应付金额、应收债权未来应付金额、应收债权账面价值账面价值未来应收金额未来应收金额，则债务人、债权人均，则债务人、债权人均不作会计处理不作会计处理。采用方式采用方式5根据组合方式不同，混合重组可以有多种不同的根据组合方式不同，混合重组可以有多种不同的方式。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下方式。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是：债务实质上还要延修改其他债务条件的结果是：债务实质上还要延续。因此，将其放在最后考虑是比较合理的。续。因此，将其放在最后考虑是比较合理的。20n【例例2-5】（教材（教材P25例例2-5）S公司公司2008年年7月月1日日重组日应收重组日应收Y面值面值351万元、利率万元、利率4%、期限、期限6个月票个月票据一张，且计提减值准备据一张，且计提减值准备10万元。其他相关资料要点万元。其他相关资料要点如下：如下：n（1）Y公司以现金抵债公司以现金抵债15万元。万元。n（2）Y公司以存货抵债，其公允价值公司以存货抵债，其公允价值30万元、账面价万元、账面价值值29万元、跌价准备万元、跌价准备1万元。万元。n（3）免除积欠利息，债务本金减至）免除积欠利息，债务本金减至280万元，偿还期万元，偿还期延长至延长至2009年年12月月31日，并自日，并自2008年年7月月1日起按日起按2%收取利息。若收取利息。若自自2009年年1月月1日起年利润总额超过日起年利润总额超过800万元，则利率升为万元，则利率升为3%，否则仍维持，否则仍维持2%。n（4）Y公司每年末支付利息。公司每年末支付利息。21债务重组日债务重组日S、Y公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：Y公司公司 计算重组利得计算重组利得重组前债务账面余额重组前债务账面余额=3 000 000(1+17%)(1+4%/2)=3 510 000+70 200=3 580 200重组后债务重组后债务余额余额=2 800 000预计负债预计负债=2 800 000（3%-2%）=28 000重组债务账面价值（修改债务条件）重组债务账面价值（修改债务条件）=重组前债务账面余额重组前债务账面余额-现金及商品价值现金及商品价值 =3 580 200-（150 000+351 000）=3 079 20022重组利得重组利得=重组债务账面价值重组债务账面价值-重组债务入账价值及重组债务入账价值及预计负债预计负债=3 079 200-（2 800 000+28 000）=251 200 会计处理会计处理2008年年7月月1日重组日日重组日n借：应付账款借：应付账款 3 580 200 贷：银行存款贷：银行存款 150 000 主营业务收入主营业务收入 300 000 应缴税费应缴税费应缴增值税（销）应缴增值税（销）51 000 应付账款应付账款 债务重组债务重组 2 800 000 预计负债预计负债 28 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 251 20023n借：主营业务成本借：主营业务成本 280 000 存货跌价准备存货跌价准备 10 000 贷：库存商品贷：库存商品 290 0002008年年12月月31日支付利息日支付利息n借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 28 000 贷：银行存款贷：银行存款 28 0002009年年12月月31日日（未超）（未超）n借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 2 800 000（债务本金（债务本金）预计负债预计负债 28 000（冲减（冲减）财务费用财务费用 28 000（确认（确认）贷：银行存款贷：银行存款 2 856 000242009年年12月月31日支付利息日支付利息（超过）（超过）n借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 2 800 000（债务本金（债务本金）预计负债预计负债 28 000（冲减（冲减）财务费用财务费用 56 000（确认（确认）贷：银行存款贷：银行存款 2 884 000S公司公司 计算重组损失计算重组损失重组债权账面余额重组债权账面余额 （同（同Y公司）公司）剩余债权本金：剩余债权本金：3 009 000（账面余额扣除收到现金、（账面余额扣除收到现金、受让存货及免除积欠利息后的余额）受让存货及免除积欠利息后的余额）重组后债权重组后债权余额余额=2 800 00025重组债权账面余额重组债权账面余额 3 580 200减：减：重组后债权账面价值重组后债权账面价值 3 250 000 其中：债权面值其中：债权面值 2 800 000 收到现金收到现金 150 000 收到存货收到存货 300 000 增值税进项税增值税进项税 51 000 债权减值准备债权减值准备 100 000n债务重组损失债务重组损失 179 20026 会计处理会计处理2008年年7月月1日重组日日重组日n借：银行存款借：银行存款 150 000 库存商品库存商品 300 000 应交税费应交税费应交增值税（进）应交增值税（进）51 000 应收账款应收账款债务重组债务重组 2 800 000 坏账准备坏账准备 100 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 179 200 贷：应收账款贷：应收账款 3 580 2002008年年12月月31日收取利息日收取利息 27n借：银行存款借：银行存款 28 000 贷：财务费用贷：财务费用利息收入利息收入 28 0002009年年12月月31日日（未超）（未超）n借：银行存款借：银行存款 2 856 000 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 2 800 000 财务费用财务费用利息收入利息收入 56 000（按（按2%）2009年年12月月31日日（超过）（超过）n借：银行存款借：银行存款 2 884 000 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 2 800 000 财务费用财务费用利息收入利息收入 84 000（按（按3%）第三节第三节 债务重组的信息披露债务重组的信息披露3.1 债务人应当在附注中披露债务人应当在附注中披露债务重组方式；债务重组方式；确认的债务重组利得总额；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）总增将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）总增加额；加额；汇总披露或有应付金额；汇总披露或有应付金额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务公允价成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务公允价值的确定方法及依据。值的确定方法及依据。283.2 债权人应当在附注中披露债权人应当在附注中披露债务重组方式；债务重组方式；确认的债务重组损失总额；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加总额及该投资占债务债权转为股份所导致的投资增加总额及该投资占债务人股份总额的比例；人股份总额的比例；汇总披露或有应收金额；汇总披露或有应收金额；债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权公允价成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权公允价值的确定方法及依据。值的确定方法及依据。29