东北财经大学版高级财务会计.pptx

1第一章第一章企业合并会计企业合并会计优酷土豆合并案优酷土豆合并案。2012年8月20日上午，优酷土豆合并方案获在香港召开的双方股东大会批准通过，优酷土豆集团公司正式成立，优酷CEO古永锵将担任集团董事长兼CEO，土豆CEO王微将进入集团董事会担任董事，并参与重大决策。合并方案合并方案20122012年年3 3月月1212日，优酷股份有限公司日，优酷股份有限公司(NYSENYSE:YOKU)(:YOKU)(“优酷优酷”1)1)和土豆股份有限和土豆股份有限公司公司 (NASDAQNASDAQ:TUDO):TUDO)土豆土豆”)共同宣布双方于共同宣布双方于20122012年年3 3月月1111日签订最终协议，优酷日签订最终协议，优酷和土豆将以和土豆将以100%100%换股换股的方式合并。合并后的新公司将命名为优酷土豆股份的方式合并。合并后的新公司将命名为优酷土豆股份有限公司有限公司（Youku Tudou Inc.Youku Tudou Inc.）。优酷的）。优酷的美国存托凭证美国存托凭证将继续在纽约将继续在纽约证券交易所证券交易所交易，码交易，码YOKUYOKU。而土豆网则将退市。根据协议条款，土豆所有已发行和流通中的。而土豆网则将退市。根据协议条款，土豆所有已发行和流通中的A A类普通类普通 股股和和B B类普通股将退市，每股兑换成类普通股将退市，每股兑换成7.1777.177股优酷股优酷A A类普通股；土豆的美国存托凭证类普通股；土豆的美国存托凭证 (Tudou ADS)(Tudou ADS)将退市并兑换成将退市并兑换成1.5951.595股优酷美国存托凭证（股优酷美国存托凭证（Youku ADSYouku ADS）。每股）。每股Tudou Tudou ADSADS相当于相当于4 4股土豆股土豆B B类普通股，每股类普通股，每股Youku ADSYouku ADS相当于相当于1818股优酷股优酷A A类普通股。合并后，类普通股。合并后，优酷股东及美国存托凭证持有者将拥有新公司约优酷股东及美国存托凭证持有者将拥有新公司约71.5%71.5%的股份，土豆股东及美国存的股份，土豆股东及美国存托凭证持有者将拥有新公司约托凭证持有者将拥有新公司约28.5%28.5%的股份。的股份。优酷创始人、董事长兼优酷创始人、董事长兼CEOCEO古永锵古永锵指出：指出：“我们将开创我们将开创中国中国网络视频网络视频新纪元。优酷土豆将拥有最庞大的用户群体、最多元化新纪元。优酷土豆将拥有最庞大的用户群体、最多元化的视频内容、最成熟的视频技术平台和最强大的收入转换能力，并将带给用户最高的视频内容、最成熟的视频技术平台和最强大的收入转换能力，并将带给用户最高质量的视频体验。质量的视频体验。”土豆创始人、董事长兼土豆创始人、董事长兼CEOCEO王微王微表示：表示：“优酷和土豆对中国视优酷和土豆对中国视频行业的发展前景，以及如何为用户提供最佳的视频体验，已经建立了共同的愿景。频行业的发展前景，以及如何为用户提供最佳的视频体验，已经建立了共同的愿景。这次合并将进一步强化我们的行业领先地位。土豆可为新公司带来家喻户晓的品牌、这次合并将进一步强化我们的行业领先地位。土豆可为新公司带来家喻户晓的品牌、诸多正版影视和用户生成内容、庞大的用户群体，以及移动视频领域的广泛伙伴关诸多正版影视和用户生成内容、庞大的用户群体，以及移动视频领域的广泛伙伴关系和专业经验。我们相信，优酷土豆可以为广大用户带来最佳的视频浏览、上传和系和专业经验。我们相信，优酷土豆可以为广大用户带来最佳的视频浏览、上传和分享体验。我们将与我们的广告商、内容供应商和行业伙伴共同成长。分享体验。我们将与我们的广告商、内容供应商和行业伙伴共同成长。”业内评价业内评价优酷和土豆一直都是的竞争对手。从激烈的版权之争开始，到自制剧与流量的抢夺，优优酷和土豆一直都是的竞争对手。从激烈的版权之争开始，到自制剧与流量的抢夺，优酷和土豆的酷和土豆的“视界大战视界大战”一直持续到今天。人们常说：一直持续到今天。人们常说：“冤家路窄冤家路窄”，可是他们却打成可是他们却打成了一家人，了一家人，“优酷土豆优酷土豆”则是这场则是这场“视界大战视界大战”的战果。谈起优酷和土豆的合并，业界的战果。谈起优酷和土豆的合并，业界普遍对并购案持肯定态度。在并购之前，优酷和土豆的资金压力都非常巨大。根据易观普遍对并购案持肯定态度。在并购之前，优酷和土豆的资金压力都非常巨大。根据易观国际的统计数据显示，国际的统计数据显示，20112011年第四季度，中国视频市场份额分布中，优酷位列第一，占年第四季度，中国视频市场份额分布中，优酷位列第一，占据据21.8%21.8%，土豆位列第二，占据，土豆位列第二，占据13.7%13.7%。两家网站之前在广告业务、版权购买、用户吸纳。两家网站之前在广告业务、版权购买、用户吸纳诸方面有着激烈的竞争。此次优酷土豆合并是两家公司考虑现状的决定。合并之前，优诸方面有着激烈的竞争。此次优酷土豆合并是两家公司考虑现状的决定。合并之前，优酷的资金相对宽裕，土豆的资金相对紧缩。合并之后，土豆在解决资金燃眉之急的同时，酷的资金相对宽裕，土豆的资金相对紧缩。合并之后，土豆在解决资金燃眉之急的同时，优酷也可以扩大自己的市场规模。就日常经营而言，两家并为一家，不会再在广告招商优酷也可以扩大自己的市场规模。就日常经营而言，两家并为一家，不会再在广告招商中互相拆台、恶性竞争，而是可以站在同一战壕里与客户谈条件；也不会再在版权竞价中互相拆台、恶性竞争，而是可以站在同一战壕里与客户谈条件；也不会再在版权竞价中你死我活、哄抬物价，而是可以通过规模优势来讨价还价，并且花一份钱就解决两家中你死我活、哄抬物价，而是可以通过规模优势来讨价还价，并且花一份钱就解决两家的版权问题。如此一来，新的优酷土豆公司将在开源和节流两方面都有作为，财务报表的版权问题。如此一来，新的优酷土豆公司将在开源和节流两方面都有作为，财务报表自会有所改善。自会有所改善。业界普遍对并购案持肯定态度。在并购之前，优酷和土豆的资金压力都非常巨大。优酷业界普遍对并购案持肯定态度。在并购之前，优酷和土豆的资金压力都非常巨大。优酷网虽然一直保持视频领域第一的宝座，但是上市巨额融资，并未实质性提高它的盈利水网虽然一直保持视频领域第一的宝座，但是上市巨额融资，并未实质性提高它的盈利水平。平。DCCIDCCI互联网数据中心互联网数据中心创始人创始人胡延平胡延平认为，认为，“此次合并，弱化竞争结合强化合作意义大于此次合并，弱化竞争结合强化合作意义大于合并，有利于降低双方成本，合并，有利于降低双方成本，尤其是视频版权采购成本，提升视频广告价格和营收。尤其是视频版权采购成本，提升视频广告价格和营收。两家今年营收都将倍增，两家今年营收都将倍增，合计可接近合计可接近3030亿元左右。亿元左右。”古永锵此前曾表示，古永锵此前曾表示，“优酷如果不加速摊销内容成本就基本接近盈利。优酷如果不加速摊销内容成本就基本接近盈利。”“优酷和土豆在采购上有相当高的重叠度，两家合并后，采购的成本几乎可以节省一半。优酷和土豆在采购上有相当高的重叠度，两家合并后，采购的成本几乎可以节省一半。”上述不愿具名的投资人士分析道，上述不愿具名的投资人士分析道，“此前，两家在广告竞争上存在互相压价的现象，此前，两家在广告竞争上存在互相压价的现象，这个现象如今也可以缓解，配合广告每年上涨的速度，新公司的广告价格至少有这个现象如今也可以缓解，配合广告每年上涨的速度，新公司的广告价格至少有10%-10%-15%15%的提升空间的提升空间企业合并的动机企业合并的动机追求成本优势追求成本优势：企业通过合并的形式取得所需设备，其花费往往比自行添置：企业通过合并的形式取得所需设备，其花费往往比自行添置设备要少，在通货膨胀时期尤其如此。设备要少，在通货膨胀时期尤其如此。降低风险：降低风险：购买已经建立的生销线，与开发新的产品产销线相比，所承受的购买已经建立的生销线，与开发新的产品产销线相比，所承受的风险通常较小；当采用多元化经营战略时，其经营风险大为降低。实施多元化风险通常较小；当采用多元化经营战略时，其经营风险大为降低。实施多元化战略的一个非常重要的途径就是企业合并战略的一个非常重要的途径就是企业合并缩短经营的滞延时间缩短经营的滞延时间：要扩大生产规模，基本上有两条路可走，一是自行添：要扩大生产规模，基本上有两条路可走，一是自行添置生产设备，增加相应的生产、经营和管理人员；另外一条路是通过合并来扩置生产设备，增加相应的生产、经营和管理人员；另外一条路是通过合并来扩大生产规模。问题是自行添置生产设备等要有一个生产建设期，并且可能要获大生产规模。问题是自行添置生产设备等要有一个生产建设期，并且可能要获得政府的批准才能进行建设或生产，这都是要花费代价有时还是很大的代价。得政府的批准才能进行建设或生产，这都是要花费代价有时还是很大的代价。机会稍纵即逝。要把握机会，就要尽量缩短建设周期。怎么办？合并。机会稍纵即逝。要把握机会，就要尽量缩短建设周期。怎么办？合并。避免被收购避免被收购：市场经济竞争激烈，企业要避免被淘汰被收购的境地，就要扩：市场经济竞争激烈，企业要避免被淘汰被收购的境地，就要扩大规模增强实力，一个行之有效的办法就是企业联合、企业合并。大规模增强实力，一个行之有效的办法就是企业联合、企业合并。获取无形资产获取无形资产：增强研发能力、获取先进技术等都可以通过企业合并的方式：增强研发能力、获取先进技术等都可以通过企业合并的方式降低竞争程度降低竞争程度注意：企业合并可能导致垄断注意：企业合并可能导致垄断问题问题什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并的方式有哪些？企业合并的方式有哪些？企业合并带来的会计问题有哪些？企业合并带来的会计问题有哪些？企业合并的会计方法有哪些？企业合并的会计方法有哪些？不同的合并会计方法对企业财务报表的影响？不同的合并会计方法对企业财务报表的影响？高级财务会计课程组7第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量高级财务会计课程组8第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量9第一节 企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？10既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。会计主体形成一个法人会计主体或形成一个非法人会计主体交易:独立主体之间财务活动事项:一个主体内部的财务活动+独立的非法人会计主体交易：买卖关系事项：非买卖关系3个关键词（1）单独的企业；（2）报告主体；（3）交易或事项CAS20第二条CAS20第三条：涉及业务的合并比照本准则规定处理。企业合并的含义（续）企业合并的含义（续）IFRSNO.3（国际会计报告准则第（国际会计报告准则第3号号）企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权务（即被购方）的控制权企业合并的界定企业合并的界定一项交易或事项能否界定为企业合并？必须同时具备一项交易或事项能否界定为企业合并？必须同时具备两个条件才能认定为企业合并：两个条件才能认定为企业合并：（1）该交易或事项是否导致报告主体变化：由多个主体变成一个主体由于控制权转移而引起（2）被控制方或被合并方必须构成业务业务：企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入板材加工车间理解企业合并的定义理解企业合并的定义企业合并在于合并前后财务报告主体的变化：即由合企业合并在于合并前后财务报告主体的变化：即由合并前相互独立的并前相互独立的多个主体多个主体变成合并后变成合并后单一报告主体；单一报告主体；合并的方式或途径：由原来彼此独立的若干企业合并的方式或途径：由原来彼此独立的若干企业联合联合起来（权益联合）；或一家企业通过支付现金等对价起来（权益联合）；或一家企业通过支付现金等对价购得权益性证券、资产、通过签订协议或任何其他方购得权益性证券、资产、通过签订协议或任何其他方式对一家或几家其他企业的式对一家或几家其他企业的净资产（股权）净资产（股权）进行进行直接直接或间接控制或间接控制。权益联合（吸收合并，换股）权益联合（吸收合并，换股）A +B =A甲乙丙丁甲乙丙丁增发股票合并前两个主体，合并后变成一个独立法人主体合并前A由甲和乙控制，B由丙和丁控制；A合并B，合并后，A存续，A由甲、乙、丙、丁控制。合并前后控制权发生变化。例例双汇发展吸收合并广东双汇公司、内蒙古双汇公司、双汇牧业公双汇发展吸收合并广东双汇公司、内蒙古双汇公司、双汇牧业公司、华懋化工包装公司、双汇新材料公司案。司、华懋化工包装公司、双汇新材料公司案。被吸收合并公司系被吸收合并公司系由双汇集团和香港罗特克思公司出资设立。双汇发展通过向双汇由双汇集团和香港罗特克思公司出资设立。双汇发展通过向双汇集团和香港罗特克思公司发行本公司股票的方式换取双汇集团和集团和香港罗特克思公司发行本公司股票的方式换取双汇集团和香港罗特克思公司持有的上述被合并公司的股权，换股后将这些香港罗特克思公司持有的上述被合并公司的股权，换股后将这些公司注销公司注销例（续）例（续）双汇发展双汇发展+广东双汇公司广东双汇公司+内蒙古双汇公司内蒙古双汇公司+双汇牧业公司双汇牧业公司+华懋化华懋化工包装公司工包装公司+双汇新材料公司双汇新材料公司=双汇发展双汇发展合并前存在多个主体，合并后只有双汇发展一个主体合并前存在多个主体，合并后只有双汇发展一个主体权益联合权益联合控股合并（换股）控股合并（换股）A +B =甲乙丙丁发行股份 A甲 乙丙丁+B100%A企业集团合并报表支付现金（购买）支付现金（购买）甲乙丙丁支付现金A 甲乙+B100%A企业集团合并报表例例河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权案股权案辉煌科技通过向国铁路阳的股东支付现金的方式持有北京国铁路辉煌科技通过向国铁路阳的股东支付现金的方式持有北京国铁路阳技术有限公司阳技术有限公司50.87%股权，控制了国铁路阳，国铁路阳变成了股权，控制了国铁路阳，国铁路阳变成了辉煌科技的子公司。辉煌科技的子公司。辉煌科技辉煌科技+国铁路阳国铁路阳=辉煌科技辉煌科技+国铁路阳国铁路阳合并后虽然仍存在者两个主体。但站在辉煌科技集团合并报表主合并后虽然仍存在者两个主体。但站在辉煌科技集团合并报表主体的角度看，合并前体的角度看，合并前2个主体，合并后个主体，合并后1个主体。个主体。20（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型21（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念F两类合并的实质F两类合并的实施方式F两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较CAS20中的分类22 1.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例1-1】同一控制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并相同多方控制相同多方控制图图ABCD甲公司25%25%25%25%+ABCD乙公司=A B C D甲公司+乙公司100%合并前甲和乙为兄弟公司，合并后甲为母公司，乙为子公司,构成企业集团。甲发行本公司股份给乙公司的股东，收购乙公司全部股份，收购完成后，乙公司仍存续。直接控制、间接控制、最终控制直接控制、间接控制、最终控制多层控制多层控制P企业A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1dB2d60%40%100%33%22%60%80%20%40%90%假设：B2a合并B2b?B2c合并B2d?251.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并26合并日与购买日控制F定义F“控制”关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形F潜在表决权 F实际取得控制权之日F“交易日”与“购买日”有何区别？关键词272。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。283。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：29不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法30（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并F新设合并F控股合并 企业合并法律意义上的企业合并比较公司法中的分类31吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司32同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系 会计方法控 制33（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并F纵向合并F混合合并 企业合并经济学意义上的分类34第二节 企业合并会计处理的基本方法一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？企业合并会计的简要背景企业合并会计的简要背景企业合并会计方法主要有两种：权益结合法和购买法企业合并会计方法主要有两种：权益结合法和购买法企业合并会计方法最初只有购买法企业合并会计方法最初只有购买法权益结合法是权益结合法是美国会计程序委员会美国会计程序委员会（ARB）在）在1950年发布的年发布的第第40号会计研究公报号会计研究公报中才成为一般公认的会计方法（中才成为一般公认的会计方法（GAAP）1970年年美国会计原则委员会美国会计原则委员会（APB）发布的）发布的会计原则委员会第会计原则委员会第16号意见书号意见书正式同正式同时采纳了权益结合法和购买法作为企业合并时采纳了权益结合法和购买法作为企业合并 会计的方法，但对采用权益结合法必须会计的方法，但对采用权益结合法必须满足所有的满足所有的12个条件。个条件。国际会计准则委员会国际会计准则委员会（IASC）1983年颁布年颁布IAS22号号企业合并企业合并，只允许采用权益结合，只允许采用权益结合法和购买法两种方法，要求对所有企业合并都采用购买法，除非在实现权益结合这种法和购买法两种方法，要求对所有企业合并都采用购买法，除非在实现权益结合这种极罕见的情况下才能采用权益结合法。极罕见的情况下才能采用权益结合法。权益结合法对合并后主体财务报表的有利影响，导致业界对权益结合法粉饰企业经营权益结合法对合并后主体财务报表的有利影响，导致业界对权益结合法粉饰企业经营业绩的诟病业绩的诟病2001年年美国财务会计准则委员会美国财务会计准则委员会（FASB）正式颁布）正式颁布SFASNo.141企业合并企业合并，要求所，要求所有企业合并都必须使用购买法，禁止使用权益结合法有企业合并都必须使用购买法，禁止使用权益结合法2004年年国际会计准则理事会国际会计准则理事会（IASB）发布国际财务报告准则（）发布国际财务报告准则（IFRS）第）第3号号企业合并企业合并（2008年修订），规定除了共同控制下企业合并以外，所有的企业合并都采用购买年修订），规定除了共同控制下企业合并以外，所有的企业合并都采用购买法（收购法），禁止采用权益结合法法（收购法），禁止采用权益结合法我国现行企业会计准则将企业合并分为我国现行企业会计准则将企业合并分为同一控制下企业合并同一控制下企业合并和和非同一控制非同一控制下企业合并。下企业合并。要求同一控制下企业合并采用要求同一控制下企业合并采用权益结合法权益结合法，非同一控制下企业合并采用，非同一控制下企业合并采用购买法购买法。36一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法合并日合并财务报表的编制37吸收合并、新设合并 控股合并 借：有关资产账户有关资产账户 取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资长期股权投资 取得取得股权股权 贷：银行存款 库存商品等 应付债券 支付的合并对价 股本 银行存款等 支付的合并费用 贷：银行存款 库存商品等 支付的合并对价 应付债券 股本 银行存款等 支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架38l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日 购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。39二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理1、基本含义、基本含义2、基本特点、基本特点3、举例、举例F 基本特点F 如何应用 学习重点（一）、权益结合法的基本原理401、权益结合法基本含义权益结合法基本含义IAS No.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。IFRS No.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。我国准则未具体明确权益结合法的定义41“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东高级财务会计课程组42l合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉l需要调整股东权益内部结构l合并当年净收益的计算难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？2、权益结合法的特点、权益结合法的特点权益结合法应用要点（换股吸收合并）权益结合法应用要点（换股吸收合并）合并后存续企业的资产总额合并后存续企业的资产总额=参与合并各企业资产总额之和参与合并各企业资产总额之和合并后存续企业的负债总额合并后存续企业的负债总额=参与合并各企业负债总额之和参与合并各企业负债总额之和合并后存续企业的所有者权益合并后存续企业的所有者权益=参与合并各企业所有者权益之和参与合并各企业所有者权益之和所有者权益的内部结构根据换出股份面值总额与被并企业股份面值总额的差所有者权益的内部结构根据换出股份面值总额与被并企业股份面值总额的差额的不同情况来调整。额的不同情况来调整。不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的这个个年度的利润都不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的这个个年度的利润都要全部包括在合并后的企业中。同样，参与合并企业的留存收益均应转入合要全部包括在合并后的企业中。同样，参与合并企业的留存收益均应转入合并后的企业。并后的企业。高级财务会计课程组44l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收合并为例来归纳【例1-3】权益结合法基本原理高级财务会计课程组45情况情况1 1：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本 留存收益100500150250合并前股东权益 750合并后甲企业资产负债股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益 750实施方式高级财务会计课程组46情况情况2 2：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本 留存收益100500150200合并前股东权益 790合并后甲企业资产负债股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益 790资本公积50资本公积=9040资产负债股本留存收益资本公积+实施方式47情况情况3 3：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本 留存收益90500150300合并前股东权益 790合并后甲企业资产负债股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益 790资本公积40资本公积=040资产负债股本留存收益资本公积-实施方式48情况情况4 4：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业660200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本 留存收益100500150300合并前股东权益 810合并后甲企业资产负债股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益 810资本公积50资本公积=1060资产负债股本留存收益资本公积-实施方式高级财务会计课程组49二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理1、基本含义、基本含义2、基本特点、基本特点3、举例、举例F 基本特点F 如何应用 学习重点（二）、购买法的基本原理高级财务会计课程组501、购买法基本含义购买法基本含义IAS No.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。支付对价收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方512、购买法的特点、购买法的特点l购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值l需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？52被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万【例1-4】吸收合并100%控股合并借：有关净资产 520贷：银行存款 550商誉 30借：长期股权投资 550贷：银行存款 550其中包括30万的商誉注意：注意：现行会计规范中现行会计规范中对于权益结合法和购买法的的发展与变通使用对于权益结合法和购买法的的发展与变通使用 5354第三节 同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。55一、确认与计量的基本要求合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序56放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较57放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额*C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 贷：银行存款等 借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同 同一控制下的合并58发行债券实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例1-5】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券利息调整有关资产应付债券面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并59发行股票实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【例1-6】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并60放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并61发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例1-7】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券面值应付债券利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并62发行股票实施的控股合并：贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【例1-8】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。15001600199借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款长期股权投资股本资本公积63同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：1参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。三、信息披露64第四节 非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？65一、确认与计量的基本要求 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配66一、确认与计量的基本要求要点2合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。67一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”68一、确认与计量的基本要求要点4递延所得税的处理（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确