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中级财务会计学（上）
第六章 存货
n 第一节 概述
n 第二节 取得存货 （重点）
n 第三节 发出存货 （重点）
n 第四节 存货的期末计价
第一节 概述
n 一、存货的定义
n 二、存货范围的确认
n 三、存货数量的盘存方法
n 四、存货的核算及会计科目（重点）
一、存货的定义
n 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
n 它通常包括以下内容：
（1）原材料
（2）在产品
（3）半成品
（4）产成品
（5）商品
（6）周转材料
一、存货的定义
n 在产品 VS 半成品
——是否验收入库 P212
n 产成品 VS 商品
——是否存在加工环节
n 周转材料
——包装物+低值易耗品
二、存货范围的确认
n 存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；
（2）该存货的成本能够可靠地计量

n 确定存货范围的基本原则是看与存货所有权相联系的报酬和风险是否已经转移给企业。

n 所有权形式上的转移并不意味着风险和报酬实质上的转移，为此我们需要根据实质重于形式的原则进行判断。

二、存货范围的确认
（一）目的地交货与起运点交货
n 存货物理位置的转移并不一定意味着法定所有权的转移
1) 目的地交货:在这批物品到达目的地之前都归卖方所有。
2) 起运点交货:这批物品起运后，就归买方所有

（二）委托代销商品
1)物理位置已经从委托方转移到受托方
2)但其风险和报酬仍归委托方所有
3)仍应在委托方的存货范围之内，法定所有权并未转移。

（三）附回购协议的销售
1)甲方将物品“销售”给乙方，并承诺在规定时间内以特定金额赎回
2)风险和报酬仍归甲方所有

（四）分期付款销售
1)在分期付款销售中，在买方付清所有货款之前，卖方通常会保留商品的法定所有权
2)但如果卖方能够合理估计坏账比率，则可以将其确认为销售
三、存货数量的盘存方法（略）
n 存货的盘存方法主要有定期盘存制(实地盘存制)和永续盘存制两种。

（一）定期盘存制
本期发出的存货数量
=期初存货数量+本期收入存货数量-期末存货的数量

（二）永续盘存制
期末存货数量
=期初存货数量+本期收入存货数量-本期发出存货数量

四、存货的核算及会计科目
n 工业企业：一般采用实际成本法和计划成本法，所涉及的会计科目主要包括“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“材料成本差异”、“库存商品”等。

n 商品流通企业：一般采用进价法和售价法，有关会计科目主要是“库存商品”、“在途物资”和“商品进销差价”等。

n 尽管如此，不论是工业企业还是商品流通企业，与存货有关的经济业务一般可分为三大类：（1）取得存货（2）发出存货（3）存货的期末计价
第二节 取得存货（重点）
n 企业取得存货应按成本计量

n 存货的取得得途径
一、外购存货（重点）
二、加工取得的存货
三、按其他方式取得的存货
一、外购存货
n （一）外购存货的取得成本

n 外购存货的成本主要是指企业物资从采购到入库前发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

n 其中相关税费主要是指为取得存货而发生的进口关税、消费税、资源税以及不能抵扣的增值税进项税额等。
一、外购存货
n 其他可归属于存货采购成本的费用则主要是指在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等。

n 如果能够分清负担对象，则将其直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，则应按照存货的数量或价格比例分配计入存货的采购成本。

n 对于商品流通企业，如果其在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他费用的金额较小，那么也可以直接计入当期销售费用。

（二）外购存货的会计处理
1、工业企业
（1）实际成本法
在实际成本法下，企业按照存货的实际取得成本入账。
借：原材料 / 在途物资
应交税费——应交增值税（进项）
贷：银行存款 / 应付账款

（2）计划成本法
n 企业采用预先制定好的计划成本记录存货的取得、发出和结存，同时设立“材料成本差异”帐户记录计划成本同实际成本的差异。

n 步骤一：
1）当企业取得存货时，应先根据实际发生的取得成本借记“材料采购”，贷记“银行存款”等相关科目。
借：材料采购 （实际发生的采购成本）
贷：银行存款 / 应付账款

2）步骤二：
期末，企业应根据仓库转来的外购收料凭证，按照计划成本借记“原材料”，按照实际成本贷记“材料采购”，二者的差额记入“材料成本差异”。
借：原材料 （计划发生的采购成本）
材料成本差异 （差额）
贷：材料采购（实际发生的采购成本）
借：原材料 （计划发生的采购成本）
贷：材料采购（实际发生的采购成本）
材料成本差异 （差额）

例【6-3】丰庭公司采用计划成本法对原材料进行核算。2月20日向大华公司采购一批原材料，价款为100 000元，大华公司给予2%的商业折扣，增值税税率为17%，丰庭公司以银行转账形式支付，另支付3000的运费。2月28日材料验收入库，并收到从仓库转来的外购收料凭证，该批材料的计划成本为100 000元。（采用净价法核算）

2.20 借：材料采购 101 000 （98 000+3 000）
应交税费—应交增值税（进项） 16 600
贷：银行存款 117 600

例【6-3】丰庭公司采用计划成本法对原材料进行核算。2月20日向大华公司采购一批原材料，价款为100 000元，大华公司给予2%的商业折扣，增值税税率为17%，丰庭公司以银行转账形式支付，另支付3000的运费。2月28日材料验收入库，并收到从仓库转来的外购收料凭证，该批材料的计划成本为100 000元。（采用净价法核算）
2.28 借：原材料 100 000
材料成本差异 17 600
贷：材料采购 117 600

2、商品流通企业
（1）进价法
商品流通企业的外购存货多是指商品采购，其进价法类似于工业企业的实际成本法。
（2）售价法
商品流通企业的售价法类似于工业企业的计划成本法，当企业支付价款和相关运杂费时，应先根据实际发生的取得成本（即进价）借记“在途物资”，贷记“银行存款”等相关科目。商品验收入库时，按照售价借记“库存商品”，按照进价贷记“在途物资”，二者的差额记入“商品进销差价”。

例【6-5】芙蓉公司是商品流通企业，采用进价法核算存货。3月10日向勤业公司采购一批服装，总价为100 000元，增值税税率为17%，芙蓉公司已经全额付款并收到勤业公司开出的发票，芙蓉公司另外支付了500元运输费。销售合同规定按起运点交货方式发运，3月10日勤业公司发出商品，丹芙蓉公司3月15日才验收入库。
3.10 借：在途物资 100 000
应缴税费—应交增值税（进项）17 000
销售费用 500
贷：银行存款 117 500

n 例【6-5】芙蓉公司是商品流通企业，采用进价法核算存货。3月10日向勤业公司采购一批服装，总价为100 000元，增值税税率为17%，芙蓉公司已经全额付款并收到勤业公司开出的发票，芙蓉公司另外支付了500元运输费。销售合同规定按起运点交货方式发运，3月10日勤业公司发出商品，丹芙蓉公司3月15日才验收入库。
3. 15 借：库存商品 117 500
贷：在途物资 117 500
二、加工取得的存货
（一）加工取得的存货的成本

n 企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本=直接材料+直接人工+制造费用。
n 存货的加工成本通过“生产成本”账户核算。
n 实际成本法和计划成本法。

（二）加工取得的存货的会计处理
n 实际成本法
1）当产成品验收入库时，按照实际发生的成本借记“库存商品”，贷记“生产成本”等科目。
2）请同学们自行阅读P220例【6-7】

n 计划成本法
1）在计划成本法下，当产成品验收入库时，按照计划成本借记“库存”商品，按照实际成本贷记”生产成本“等科目，二者之间的差额记入“产品成本差异”科目。

（二）加工取得的存货的会计处理
例【6-8】大华公司采用计划成本法来核算存货，本月生产一批笔记本，为此发生的直接材料为8 000元，直接人工为5 000元，制造费用3 000元。月末这批笔记本全部完工并验收入库。计划成本为15 000元。
借：库存商品 15 000
产品成本差异 1 000
贷：生产成本 16 000
三、按其他方式取得的存货
（一）投资者投入的存货
n 对于投资者投入的存货，应按照投资合同或协议约定的价值确定成本，借记“原材料”、“库存商品”等相关存货科目，贷记“实收资本”或“股本”。

n 在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按照该项存货的公允价值作为其入帐价值。

借：原材料 / 库存现金
贷：实收资本 (股本)

三、按其他方式取得的存货
n 例【6-9】大华公司的股东以原材料向该公司投资，经投资各方同意约定的价值为100 000元，增值税为17%。
借：原材料 100 000
应交税费—应交增值税 17 000
贷：实收资本 117 000

（二）盘盈存货（略）
n 盘盈存货应按重置成本入帐
n 在经管理当局批准之前借记“原材料”、“库存商品”等相关存货科目，贷记“待处理财产损益”。
借：原材料 / 库存商品
贷：待处理财产损益
n 获得批准之后，冲减当期管理费用，结记“待处理财产损益”，贷记“管理费用”。
借：待处理财产损益
贷：管理费用

第三节 发出存货（重点）
n 一、存货的发出成本
n 二、发出存货的会计处理

一、存货的发出成本
n 计价方法：
1）先进先出法 2）移动加全平均法
3）月末一次加权平均法 4）个别计价法

n 个别计价法
它要求逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。

（二）先进先出法
先进先出法假设先购入的存货应该先发出
（三）月末一次加权平均法
月末一次加权平均法在每个月末计算一次加权平均单位成本，以次作为计算本月发出存货的依据：
本月存货单位成本
=（月初结存金额+∑本月收入的个批存货的数量×本月收入的各批存货的单位成本）/（期初存货数量+本期收入存货数量）
（四）移动加权平均法

二、发出存货的会计处理
n 实际成本法
1）对于生产领用的原材料
借：生产成本 / 制造费用
贷：原材料
2）对于销售的商品或产成品，应根据实际成本
借：主营业务成本
贷：库存商品
3）销售的是原材料，应根据实际成本
借：其他业务成本
贷：原材料
二、发出存货的会计处理
n 例【6-12】勤业公司采用实际成本法进行存货核算，3月1日公司销售了一批铅笔，售价为10 000元，增值税为17%，成本为7 000元。勤业公司开出相关发票并收到款项。
借：银行存款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费—应交增值税（销项） 1 700
借：主营业务成本 7 000
贷：库存商品 7 000
二、发出存货的会计处理
2）计划成本法或售价法
那么还要结转相应的“材料成本差异”、“产品成本差异”或“商品进销差价”。

在计划成本法下，企业平时发出存货时，都按照计划成本核算。待月末终了时，再将“材料成本差异”或“产品成本差异”分配给已发出存货，从而将存货的发出成本调整为实际成本。

二、发出存货的会计处理
n 购入
借：材料采购 900
应交税费
——应交…153
贷：银行存款 1053
n 入库
借：原材料 1000
贷：材料采购 900
材料采购差异 100
n 销售原材料10件
借：其他业务成本 100
贷：原材料 100

n 领用原材料20件
借：生产成本 200
贷：原材料 200
二、发出存货的会计处理
n 月末，进行材料差异的分配
二、发出存货的会计处理

n 本月材料（产品）成本差异率=
[月初结存材料（产品）的成本差异+本月收入材料（产品）的成本差异]/[月初结存材料（产品）的计划成本+本月收入材料（产品）的计划成本]

n 发出材料（或产品）应负担的成本差异=
发出材料（或产品）的计划成本×材料（产品）成本差异率

n 例【3-13】勤业公司采用计划成本法进行存货核算，其原材料的单位计划成本为10元/件。3月1日“原材料”账户的借方余额为30 000元，“材料成本差异”账户的借方余额为4 000元。3月15日购入原材料5 000件原材料，实际成本为55 000元。3月20日勤业公司销售1 000件原材料。3月25日勤业公司又购入4 000件原材料，实际成本36 000元。3月26日生产车间领用6 000件原材料进行生产。暂不考虑增值税问题。

1)3月15日购入原材料5 000件原材料，实际成本为55 000元。
借：材料采购 55 000（实际成本入账）
贷：银行存款 55 0000
借：原材料 50 000（计划成本）
材料成本差异 5 000
贷：材料采购 55 000

2) 3月20日勤业公司销售1 000件原材料。
借：其他业务成本 10 000
贷：原材料 10 000

3) 3月25日勤业公司又购入4 000件原材料，实际成本36 000元。
借：材料采购 36 000
贷：银行存款 36 000
借：原材料 40 000
贷：材料成本差异 4 000
材料采购 36 000

4) 3月26日生产车间领用6 000件原材料进行生产。
借：生产成本 60 000
贷：原材料 60 000

5)期末，分配材料成本差异
材料成本差异率=（4 000 + 5 000 – 4 000）/
（30 000 + 50 000 + 40 000）
= 4.2%
注：这是假设借方为+，贷方为-
6) 3月20日勤业公司销售1 000件原材料所分配的材料成本差异为4.2%*1 000=420
借：其他业务成本 420
贷：材料成本差异 420
7) 3月26日生产车间领用6 000件原材料进行生产所分配的材料成本差异为4.2%*6 000=2 520
借：生产成本 2 520
贷：材料成本差异 2 520

2、售价法（类似计划成本法）（略）
n 期末通过计算进销差价率来确定本期已销商品应分摊的商品进行差价，在此基础上调整商品的发出成本。

n 进销差价率=（期初商品进销差价余额+本期发生的商品进销差价）/（期初库存商品的售价+本期购入商品的售价）

n 本期已售商品应分摊的商品进销差价=已售商品的售价×进销差价率
第四节 存货的期末计价
n 我们对存货的期末计价是按照成本与可变现净值孰低原则进行的。

一、确定可变现净值（重要）
二、计提存货跌价准备
三、计提存货跌价准备的会计处理（重要）
一、确定可变现净值
n 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

n 在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的
——以备出售的存货：库存商品
——在生产过程或提供劳务过程中被耗用的存货：半成品、在产品

一、确定可变现净值
n 持有以备出售的存货
其可变现净值
=估计售价-估计的销售费用-估计的相关税费

n 将在生产过程或提供劳务过程中被耗用的存货
可变现净值
=所生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用-估计的相关税费
一、确定可变现净值
例【补充】A材料的账面价值为700 000元，市场价值为650 000元。A材料作用为原材料主要用于生产B设备，B设备经过评估为发生减值， B设备的市场售价为由1 300 000元下降至1 150 000。将A材料加工成B材料尚需投入700 000元，销售费用和税金为30 000元。A材料的期末价值为（ ）
1）A材料作用为原材料主要用于生产B设备：将在生产过程或提供劳务过程中被耗用的存货
2） B设备经过评估为发生减值
3）可变现净值=所生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用-估计的相关税费
= 1 150 000 – 700 000 – 30 000 = 420 000
4）420 000 < 650 000

一、确定可变现净值
n 例【补充】A材料的账面价值为700 000元，市场价值为650 000元。A材料作用为原材料主要用于生产B设备，B设备经过评估为发生减值， B设备的市场售价为由1 300 000元下降至1 150 000。将A材料加工成B材料尚需投入700 000元，销售费用和税金为30 000元。A材料的期末价值为（ ）
n 为生产而持有的原材料，原材料减值导致产成品减值 P233
1）应先计算原材料可变现净值
2）比较可变现净值和账面价值
一、确定可变现净值
例【补充】A材料的账面价值为700 000元，市场价值为650 000元。A材料作用为原材料主要用于生产B设备，B设备的市场售价为1 300 000元，其生产成本为1 200 000元，将A材料加工成B材料尚需投入700 000元，销售费用和税金为30 000元。A材料的可变现净值（ ）
n 为生产而持有的原材料，原材料减值未导致产成品减值
P232

对于这类原材料，不论其自身的可变现净值是否低于成本，只要它所生产的产成品的可变现净值预计高于成本，我们就按照成本计量其价值。
n 答案：700 000

（一）持有以备出售且合同约定的存货

n 对于持有以备出售且合同约定的存货，我们通常以合同价格作为估计售价，在此基础上计量可变现净值

n 可变现净值=合同约定的售价-估计的销售费用-估计的相关税费

（二）持有以备出售但没有合同约定的存货

n 对于持有以备出售但没有合同约定的存货，我们采用一般销售价格（即市场销售价格）作为其估计售价

n 可变现净值=一般销售价格-估计的销售费用-估计的相关税费

二、计提存货跌价准备（略）
n 企业应当定期检查存货价值的减损情况，当存在下列情形之一时，通常表明存货的可变现净值低于成本 P233

n 当存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零，此时应全额计提存货跌价准备P234

n 在会计期间结束时，企业应比较存货的成本与可变现净值，对此有三种方法可供选择：
（1）逐项比较法（2）分类比较法（3）总额比较法。

n 《企业会计准则第1号—存货》具体规定了这三种方法的使用范围：
n （1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
n （2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
n （3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
三、计提存货跌价准备的会计处理
n 企业应在资产负债表日确定存货的可变现净值
1)当成本低于可变现净值时，不必进行会计处理；
2)当可变现净值低于成本时，应计提存货跌价准备。

n 如果以前减计存货价值的影响因素已经消失，则减计的金额应该予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。
三、计提存货跌价准备的会计处理
n 例【6-22】封庭公司从2007年开始计提存货跌价准备，2007年12月31日存货的账面价值为15 000元，可变现净值为12 000元。2008年12月31日存货的市场价格继续下跌，账面价值为20 000元，可变现净值为14 000元。2009年12月31日，存货市场价格上升导致其账面价值为24 000元，可变现净值为31 000元
n 2007.12.31
借：资产减值损失 3 000
贷：存货跌价准备 3 000
n 2008.12.31
借：资产减值损失 3 000
贷：存货跌价准备 3 000
三、计提存货跌价准备的会计处理
例【6-22】封庭公司从2007年开始计提存货跌价准备，2007年12月31日存货的账面价值为15 000元，可变现净值为12 000元。2008年12月31日存货的市场价格继续下跌，账面价值为20 000元，可变现净值为14 000元。2009年12月31日，存货市场价格上升导致其账面价值为24 000元，可变现净值为31 000元。
2009.12.31
借：存货跌价准备 6 000
贷：资产减值损失 6 000