中级会计实务(合并财务报表整理).docx

（一）合并报表的五步骤
步骤一：将子公司的账面价值调整购买日的公允价值（非同一控制下企业合并）
① 借：固定资产—原价 【公允价值 - 账面价值】　　
贷：资本公积
② 借：资本公积 【(公允价值 — 账面价值）×所得税税率】
　　 贷:递延所得税负债
③ 借：管理费用
贷：固定资产—累计折旧 【（公允价值 — 账面价值）÷ 折旧年限】
④ 借:所得税费用
贷：递延所得税负债 【上述的管理费用金额×所得税率】
提示：
1、经过步骤一调整后的净利润⑴=子公司净利润 — 多计提的累计折旧 + 减少的所得税费用
2、第①、②可以合并分录
借:固定资产-原价
贷:资本公积 【公允价值—账面价值 -(公允价值—账面价值）×所得税税率】
递延所得税负债 【(公允价值 — 账面价值)×所得税税率】
3、一般是固定资产和无形资产的账面价值需要调整到公允价值,一般情况下时公允价值大于账面价值(评估增值）
步骤二：将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
① 借:长期股权投资 【调整后的净利润⑴×母公司持股比例】
　　 贷：投资收益
② 借：投资收益 【子公司宣告发放的现金股利×母公司持股比例】
　　 贷：长期股权投资
③ 借：长期股权投资
　　 贷：其他综合收益 【子公司其他综合收益变动金额×母公司持股比例】
④ 借：长期股权投资
贷:资本公积 【子公司其他权益变动×母公司持股比例】
提示:上述可合并分录
借：长期股权投资
贷：投资收益 【（调整后的净利润⑴ — 子公司宣告发放的现金股利）×母公司持股比例】
其他综合收益 【子公司其他综合收益变动金额×母公司持股比例】
资本公积 【子公司其他资本公积变动金额×母公司持股比例】
步骤三:将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消
借：股本/实收资本 【子公司年末数】
　　资本公积 【子公司年初数+本年发生数+上述调整分录中的借贷方代数和】
　　盈余公积 【子公司年初数+本年提取数】
　　未分配利润—年末 【子公司年初数+ 调整后的净利润⑴ — 提取盈余公积数 - 分配现金股利数】
　　其他综合收益 【子公司期初数+本期发生数】
商誉 【=差额=支付的合并成本-(购买日子公司所有者权益合计+ 账面价值调整到公允价值的资本公积变动金额）×母公司持股比例】
　　贷：长期股权投资 【=支付对价（购买价款/投资成本)+（ 调整后的净利润⑴ — 分派的现金股利—其他综合收益）×母公司持股比例】
　　　　少数股东权益 【借方（除商誉外）所有者权益合计金额×少数股东持股比例】
提示：
1、资本公积只包括子公司的资本公积,母公司确认长期股权投资时产生的资本公积，不包括在内.
步骤四:将母子公司利润分配过程抵消 （投资收益的抵消）
借：投资收益 【调整后的净利润⑴×母公司持股比例】
　　少数股东损益 【调整后的净利润⑴×少数股东持股比例】
未分配利润—年初 【子公司未分配利润期初数】
贷:提取盈余公积 【本年提取数】
　　 向所有者（或股东)分配 【宣告发放现金股利总额】
未分配利润—年末 【差额=未分配利润期初数+净利润-分派的现金股利-多计提的折旧—减少的所得税费用】
步骤五：抵消本期内部交易中未实现内部销售损益
提示：
1、首先分清是逆流交易还是顺流交易
2、逆流交易，要在母公司长期股权投资和子公司少数股东权益之间按持股比例分配，顺流交易，只需要在母公司分配即可
（1)针对内部销售商品
① 抵消内部未实现销售利润
借: 营业收入 【子公司的销售收入】
　　 贷:营业成本 【子公司的销售成本】
存货 【期末未实现的内部销售利润】
第二年（连续编制合并报表)
Ⅰ、将年初内部未实现销售利润抵消
借:未分配利润—年初 【期初存货结存价值×毛利率】
营业成本
Ⅱ、将本期内部销售收入抵消
借：营业收入 【本期销售产生的销售收入】
贷：营业成本
Ⅲ、将期末内部未实现销售利润抵消
借：营业成本
贷:存货 【期末存货结存价值×毛利率】
提示:上述分录可合并计算
借：未分配利润-年初 【期初的内部未实现利润=期初存货结存价值×毛利率】
营业收入 【本期销售产生的销售收入】
贷：营业成本
存货 【期末未实现的内部销售利润=期末存货结存价值×毛利率】
② 内部跌价准备的抵消
Ⅰ、抵消存货跌价准备期初数
借：存货-—存货跌价准备
贷:未分配利润—年初
Ⅱ、抵消本期销售存货结转的存货跌价准备
借:营业成本
贷：存货-—存货跌价准备
Ⅲ、抵消期末存货跌价准备与上述余额的差异
借：存货——存货跌价准备
贷:资产减值损失
提示：
1、 第二年（连续编制合并报表）——将“资产减值损失"变为“分配利润-年初”。
2、 先调整期初数，在调整期末数和期初数的差异，二者之差等于期末数，在进行抵消,期末存货跌价准备是无余额.
③ 调整递延所得税
提示：
1、账面价值=未对外销售数量*销货方结存成本（子公司销售给母公司销售成本)
计税基础=未对外销售数量*购货方购货成本（子公司销售给母公司销售售价)
可抵扣暂时性差异=计税基础—账面价值（成本和可变现净值较低者确定）
合并报表递延所得税=(计税基础-成本)×所得税率
2、合并报表站在集团角度去考虑，减去个别报表确认的递延所得税（个别报表的递延所得税资产=计提的存货跌价准备×所得税率）
3、递延所得税资产实际上等于内部未实现的利润乘以所得税税率，期末只要确定调整后的未实现的利润（即减去费用），再乘以所得税税税率，就是递延所得税期末余额，在调整期末和期初的差异就可以了.
Ⅰ、先调整期初数
借：递延所得税资产
贷：未分配利润—年初
Ⅱ、再调整期初数和期末数差额
借:递延所得税资产
贷：所得税费用 【=合并报表递延所得税资产—个别报表的递延所得税资产=(上述存货的贷方金额—借方金额）×所得税税率】
④ 调整少数股东权益
借：少数股东权益
　　 贷：少数股东损益 【未实现的内部利润×（1-所得税率)×少数股东持股比例】
提示:
1、少数股东权益和少数股东损益只有逆销的时候才会抵消
2、连续编制合并报表时,只需将损益类项目换为“未分配利润——年初”。
（2)针对内部交易固定资产抵消
① 内部销售方为存货,购入方确认为固定资产
Ⅰ、将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵消
借：营业收入 【内部销售企业的不含税收入】
　　贷：营业成本 【内部销售企业的成本】
　　　　固定资产—原价 【未实现的内部利润】
提示：
在逆流交易情况下，在固定资产中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益
贷：少数股东损益 【未实现的内部利润×(1-所得税率)×少数股东持股比例】
Ⅱ、将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵消
借:固定资产—累计折旧 【未实现的内部利润÷折旧年限】
贷:管理费用
提示：同时逆流交易情况下，在固定资产折旧中包含的未实现内部销售损益(扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下:
借：少数股东损益 【（未实现的内部利润÷折旧年限)×(1-所得税率）×少数股东持股比例】
贷：少数股东权益
Ⅲ、确认递延所得税资产 (少提折旧作为应纳税暂时相差异，计算方式相同）
借：递延所得税资产 【（未实现的内部利润—上述累计折旧额）×少数股东持股比例】
贷:所得税费用
提示:可抵扣暂时性差异减少的金额就是当年累计折旧金额
② 内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产
Ⅰ、将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵消
借：营业外收入 【内部未实现利润】
贷：固定资产—原价 【内部购进企业多计的原价】
Ⅱ、将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵消
借:固定资产—累计折旧 【未实现的内部利润÷折旧年限】
贷:管理费用
Ⅲ、确认递延所得税资产
借:递延所得税资产 【(未实现的内部利润-上述累计折旧额）×少数股东持股比例】
贷:所得税费用
Ⅳ、 确认少数股东损益(通过折旧实现了，少数损益减少)
借：少数股东损益 【（未实现的内部利润÷折旧年限）×（1—所得税率）×少数股东持股比例】
贷：少数股东权益
第二年，将损益类项目变为“未分配利润—年初”
Ⅰ、 将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润
借：未分配利润—年初
贷:固定资产—原价
Ⅱ、 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵消，以调整期初未分配利润
借：固定资产-累计折旧
贷：未分配利润-年初
Ⅲ、将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵消
借：固定资产—累计折旧
贷:管理费用
Ⅳ、 确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：未分配利润—年初
Ⅴ、 确认少数股东损益(通过折旧实现，少数损益减少)
借：少数股东损益 【（未实现的内部利润÷折旧年限)×（1—所得税率)×少数股东持股比例】
贷：少数股东权益
③ 固定资产清理（出卖）
Ⅰ、抵销内部固定资产原价中的未实现利润
借：未分配利润——年初
贷：营业外收入
Ⅱ、抵销以前期间多计提的折旧费用
借:营业外收入
贷：未分配利润—-年初
Ⅲ、抵销本期多计提的折旧费用
借：营业外收入
贷：管理费用
提示:假如该固定资产清理为净损失，则上述分录中的“营业外收入”科目应换成“营业外支出”科目。
(3）无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵消：比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消的处理方法
提示：固定资产—累计折旧变为无形资产-累计摊销
（4）内部债权债务的抵消
① 应收账款与应付账款的抵消
第一年 （投资当年）
Ⅰ、 内部应收账款抵消时
借:应付账款 【账面余额（含计提的减值准备）】
贷:应收账款
Ⅱ、 内部应收账款计提的坏账准备抵消时
提示：先抵消期初数，在抵消期初数和期末数的差额
借：应收账款—坏账准备
贷:资产减值损失
Ⅲ、内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵消时
借:所得税费用
贷：递延所得税资产 【与坏账准备方向相反】
第二年 将损益类项目转为“未分配利润-年初”,同时确认抵消当期的坏账准备
Ⅰ、 内部应收账款抵消时
借：应付账款
贷:应收账款
Ⅱ、 内部应收账款计提的坏账准备抵消时
借：应收账款—坏账准备
贷：未分配利润—年初
借:应收账款—坏账准备
贷:资产减值损失
Ⅲ、 内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时
借:未分配利润—年初
贷：递延所得税资产
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
② 内部持有至到期投资与应付债券的抵销
借:应付债券 【发行方账面价值】
　　投资收益 【借方差额】
贷：持有至到期投资 【投资方账面价值】
财务费用 【贷方差额】
借：投资收益
贷：财务费用 / 在建工程
借：应付利息
贷：应收利息
提示：应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；应收股利与应付股利;应收利息与应付利息；其他应收款与其他应付款都是相关项目直接抵消，即借记债务(负债），贷记债权（资产）。注意预收账款和预付账款的抵消项目是预收款项和预付款项.
二、合并报表中的特殊交易
（一） 母公司购买子公司的少数股东股权（合并报表中不确认商誉）
（1） 购买价款和享有的自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
(2)权益交易:（1)不影响损益 （2)不影响商誉
（二） 追加投资,非同一控制(合并报表时）
（1） 属于“一揽子交易"，按取得子公司控制权处理
（2） 不属于“一揽子交易"
① 购买方购买日之前的股权,按公允价值重新计量，公允价值和账面价值的差额,计入当期损益.
② 合并成本和享有的被购买方可辨认净资产的份额的差额，确认商誉或者营业外收入。
③ 其他综合收益、其他所有者权益变动转为购买日当期损益
⑤ 原计入其他综合收益的公允价值变动,已在个别报表调整，不需要在合并报表调整。
（三） 多次交易分步实现同一控制,在编制合并报表,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制放之下的时点开始。

P 2014.1。1 80％ A
2015。1.1
100% 2017。1。1
B 100%
① 确认长期股权投资 ② 抵消 ③ 子公司控制子公司，留存收益要转回
借：长期股权投资 借：所有者权益 借：资本公积
贷:股本 贷：长期股权投资 贷：盈余公积
资本公积 未分配利润
（四） 本期增加子公司
① 同一控制（权益结合法） ② 非同一控制（购买法）
资产负债表：调整年初数 资产负债表：不调整年初数
利润表：期初至期末 利润表:购买日至期末
现金流量表：期初至期末 现金流量表：购买日至期末
（五） 处置子公司（权益交易:(1)不影响损益 (2)不影响商誉）
(1)一次性交易
① 不丧失控制权
A、 购买价款和享有的自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额的差额,调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
B、资本公积=售价—购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额
② 丧失控制权(思路:全部卖了，再按剩余价值买进来）
合并报表确认的投资收益=（支付对价+剩余股权公允价值)—（购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额+商誉）+其他综合收益/其他资本公积 投资价值
A、确认部分股权投资收益处置收益 B、 将剩余股权改按权益法核算
借:银行存款 借：长期股权投资
贷:长期股权投资 贷：盈余公积
投资收益 利润分配
其他综合收益
(2）分次逐步交易
属于“一揽子交易",按取得子公司控制权处理
不属于“一揽子交易”，处置价款和享有的被购买方可辨认净资产的份额的差额，在合并报表中计入其他综合收益,在丧失控制权时一并转入当期损益。
（六） 本期减少子公司（出售子公司成为非全资子公司)
资产负债表：不调整年初数(不需要合并）
利润表：年初到出售日
现金流量表：年初到出售日
（七） 子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
增资前母公司持有份额和增资后母公司持有份额的差额,计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
(八)子公司持有母公司的股权，在合并报表中作为库存股，作为所有者权益的减项，其所确认的投资收益,应当进行抵消。
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