注册会计师CPA会计第二章知识点总结.doc

第二章 金融资产本章内容导读第三节 持有至到期投资第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第一节 金融资产的定义和分类金融资产的定义及分类的原则不同类金融资产之间的重分类概述会计处理持有至到期投资概述持有至到期投资的会计处理金融资产第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项概述贷款和应收款项的会计处理第七节 金融资产转移第六节 金融资产减值第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产概述可供出售金融资产的会计处理金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的计量金融资产转移概述金融资产转移的确认和计量本章考情分析 本章属于重点和难点章节，考试题型主要为客观题，综合题也可能涉及本章知识点。本章分值在410分左右。 本章应重点关注以下考点：(1）各类金融资产初始计量和后续计量的会计处理;（2)不同类金融资产之间重分类的核算；（3）各类金融资产减值损失的会计处理；（4）金融资产转移的会计处理原则。 2014年本章教材内容基本没有变化。本章知识讲解第一节 金融资产的定义和分类一、金融资产分类的原则金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、债权投资、股权投资和衍生金融工具形成的资产等。（广义的金融资产） 企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（狭义的金融资产)（1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资;（3）贷款和应收款项;（4）可供出售金融资产. 金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意变更。二、不同类金融资产之间的重分类(一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二)持有至到期投资与可供出售金融资产之间不得随意重分类。公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产贷款和应收款项可供出售金融资产持有至到期投资第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.(一)交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产,应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。通常情况下,这是企业交易性金融资产的主要组成部分. 2。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理. 3。属于衍生金融工具(不包含有效套期工具）.（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产: 1。该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。金融资产金融负债价值100100价值变动10+10+10102.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告.二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一)企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息或“应收股利科目，按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目。 借：交易性金融资产成本（公允价值) 投资收益(发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) 贷:银行存款等【举例】3/28发放现金股利20万元3/15购买100万股，每股买价10元3/10宣告每10股派2元现金股利 借：交易性金融资产-成本 980(10-0。2)100 应收股利 20(0。2100) 贷：银行存款 1 000(10100）(二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利,或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,借记“应收股利”或“应收利息科目，贷记“投资收益”科目。 借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息) 贷：投资收益（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录. 1.公允价值上升时 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2.公允价值下降时 借：公允价值变动损益 贷:交易性金融资产公允价值变动(四）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 借:银行存款 贷:交易性金融资产-成本 公允价值变动（也可能在借方） 投资收益（差额,也可能在借方） 同时: 借：公允价值变动损益(原计入该金融资产的累计公允价值变动） 贷：投资收益 或： 借:投资收益 贷：公允价值变动损益第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述（一）持有至到期投资的概念持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。【提示】持有至到期投资通常具有长期性质,但期限较短（1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资.(二）企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征：1。该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，投资利息和本金等）的金额和时间。2。企业有明确意图将该金融资产持有至到期“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。3。企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期.（三）企业对持有至到期投资的意图和能力的评价企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。1。通常情况（需要重分类)企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资.值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。2。例外情况（不需要重分类）遇到下列情况可以除外:（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。(2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。如：因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售等.二、持有至到期投资的会计处理(一）持有至到期投资的初始计量1。持有至到期投资的初始计量持有至到期投资初始确认时,应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目.借:持有至到期投资-成本（面值）利息调整（差额，也可能在贷方）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款【提示】一般情况下，取得持有至到期投资发生的交易费用在“持有至到期投资利息调整”明细科目核算。个别情况下，取得持有至到期投资发生的交易费用在“持有至到期投资成本”明细科目核算。例如:甲公司支付银行存款990元折价购买了面值1 000元债券，另支付交易费用10元。会计分录如下:借：持有至到期投资-成本 1 000贷：银行存款1 000（990+10）【总结】企业取得持有至到期投资发生的交易费用应当计入该项金融资产的初始确认金额,即企业取得持有至到期投资发生的交易费用应当计入该项金融资产的成本。2.实际利率的确定持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率,并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。【分析】票面利率、市场利率和实际利率之间的关系以及交易费用对实际利率的影响（举例说明）（1）若票面利率为5,市场利率5.假定以1 000元购买(面值1 000元），则:实际利率=5,计算如下：1 00001年末 020304055050505050+1 0001 000=50（1+）1+50（1+）2+50（1+）3+50(1+）4+(50+1 000）（1+）5或：1 000=50（P/A，5）+1 000（P/F，,5）=5%得出结论：票面利率=实际利率=市场利率（2）若票面利率为5%，市场利率6。假定以957。92元购买(面值1 000元），则：实际利率=6%,计算如下：957。92 01年末 0203040550 5050 5050+1000957。92=50（1+）1+50（1+）2+50（1+）3+50(1+）4+（50+1 000）（1+）5或：957.92=50（P/A,5）+1 000（P/F，5）=6%得出结论：票面利率实际利率=市场利率（3）若票面利率为5,市场利率6。假定以957。92元购买（面值1 000元），另支付交易费用42.08元，则：实际利率=6%,计算如下：957。92 01年末 0203040550505050 50+1 000957.92+42。08=50（1+）1+50（1+）2+50（1+）3+50（1+）4+(50+1 000）(1+）5或:1 000=50（P/A,，5）+1 000（P/F，5）=5得出结论:票面利率=实际利率市场利率（二)持有至到期投资的后续计量1。持有至到期投资的后续计量原则企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。(1)实际利率法实际利率法,是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法.（2）摊余成本金融资产的摊余成本,是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失；加上应收未收利息（应计利息）.金融资产的摊余成本=该金融资产的初始确认金额已收回的本金实际利率法摊销形成的累计摊销额已发生的减值损失+应收未收利息（应计利息）2。持有至到期投资后续计量的会计处理（1）资产负债表日,持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整科目。借：应收利息（债券面值票面利率)贷：投资收益（期初的摊余成本实际利率）持有至到期投资利息调整（差额,也可能在借方)持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资-利息调整”科目。借:持有至到期投资应计利息（债券面值票面利率)贷：投资收益(期初的摊余成本实际利率）持有至到期投资利息调整（差额,也可能在借方）(2）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目.已计提减值准备的，还应同时结转减值准备.借：银行存款贷：持有至到期投资成本-利息调整（也可能在借方）应计利息投资收益（差额,也可能在借方）（三）持有至到期投资转换企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量.重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产科目，按其账面余额,贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积-其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借:可供出售金融资产（重分类日公允价值)贷：持有至到期投资资本公积-其他资本公积（差额，也可能在借方）第四节 贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产.二、贷款和应收款项的会计处理（一）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额.一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。（二)贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的,也可按合同利率计算利息收入。（三）企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益.【补充】金融企业贷款的具体会计处理（1)企业发放的贷款，应按贷款的合同本金，借记“贷款”科目（本金),按实际支付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项等科目，有差额的,借记或贷记“贷款”科目（利息调整）。借：贷款本金贷：吸收存款贷款-利息调整（差额,也可能在借方）资产负债表日，应按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目,按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入科目，按其差额，借记或贷记“贷款”科目（利息调整）。合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入.借：应收利息（贷款的合同本金合同利率）贷款-利息调整（差额，也可能在贷方）贷：利息收入（贷款的摊余成本实际利率）收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款、“存放中央银行款项”等科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的贷款本金，贷记“贷款”科目(本金)。借：吸收存款贷：贷款本金应收利息(2）资产负债表日，确定贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备科目。同时,应将“贷款”科目（本金、利息调整）余额转入“贷款”科目（已减值），借记“贷款”科目（已减值）,贷记“贷款”科目（本金、利息调整）。 借:资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款已减值贷：贷款-本金-利息调整资产负债表日，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目.同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。借:贷款损失准备（贷款的摊余成本实际利率）贷:利息收入第五节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【提示】企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照会计准则的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理（一)企业取得可供出售的金融资产1.企业取得可供出售的金融资产（股票），应按其公允价值与交易费用之和,借记“可供出售金融资产成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目.借：可供出售金融资产-成本（公允价值+交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷:银行存款2。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的,应按债券的面值,借记“可供出售金融资产-成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。借：可供出售金融资产-成本（面值金额）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产-利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款【归纳】金融资产初始计量交易性金融资产公允价值（不含交易费用）持有至到期投资公允价值+交易费用贷款和应收款项公允价值+交易费用可供出售金融资产公允价值+交易费用（二)可供出售金融资产（债券）资产负债表日的核算1.可供出售金融资产（债券)为分期付息、一次还本债券借：应收利息(按票面利率计算的利息）贷：投资收益(可供出售债券期初的摊余成本实际利率）可供出售金融资产-利息调整（差额，也可能在借方)2.可供出售金融资产（债券）为一次还本付息债券借：可供出售金融资产应计利息（面值票面利率）贷：投资收益（可供出售债券期初的摊余成本实际利率）可供出售金融资产利息调整（差额,也可能在借方）(三）资产负债表日可供出售金融资产公允价值与其账面余额差额的会计处理1。若可供出售金融资产公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积-其他资本公积2.若可供出售金融资产公允价值下降（1)若可供出售金融资产公允价值未发生较大幅度下降或仅为暂时性下跌借：资本公积其他资本公积贷:可供出售金融资产公允价值变动（2)可供出售金融资产公允价值发生较大幅度下降或为非暂时性下跌(可供出售金融资产减值）确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积其他资本公积科目,按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目.借:资产减值损失贷：资本公积-其他资本公积可供出售金融资产公允价值变动(差额)3。已确认减值损失的可供出售金融资产在随后会计期间内公允价值上升的会计处理（1)已确认减值损失的可供出售债务工具投资对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产-公允价值变动科目,贷记“资产减值损失”科目；（2）可供出售金融资产为股票等权益工具投资可供出售金融资产为股票等权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目.【归纳】金融资产后续计量交易性金融资产公允价值变动计入当期损益持有至到期投资摊余成本贷款和应收款项摊余成本可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积（减值除外）（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额，贷记“持有至到期投资科目，按其差额，贷记或借记“资本公积其他资本公积” 科目.已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。（五）可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益（资产减值损失);如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应当计入当期损益(财务费用）。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益）。（六)出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益科目。【提示】摊余成本与账面价值的区分第六节金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备.二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1。以摊余成本后续计量的金融资产的减值测试原则持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。2。以摊余成本后续计量的金融资产的减值测试方法对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当区分单项金额重大的金融资产和单项金额不重大的金融资产，分别进行不同的减值测试方法。（1）对于单项金额重大的金融资产，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额,确认减值损失，计入当期损益.（未来现金流量折现法）（2）对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。（账龄分析法）（3）单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试.（4）已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试.3。对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益.但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本.4。外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失,计入当期损益。5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。（二）可供出售金融资产减值损失的计量1.可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益.该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。借:资产减值损失贷:资本公积-其他资本公积可供出售金融资产公允价值变动在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。借：可供出售金融资产公允价值变动贷:资产减值损失3。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积4。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。【说明】可供出售金融资产(债券）摊余成本与其账面价值的比较可供出售债券金融资产公允价值上升,应记入“资本公积-其他资本公积”科目,这将影响可供出售金融资产的账面价值，但不影响其摊余成本；可供出售债券金融资产公允价值的下降如果记入“资本公积其他资本公积科目，将影响可供出售金融资产的账面价值，但不影响其摊余成本；但如果因可供出售债券金融资产公允价值下降，确认了资产减值损失，则影响可供出售金融资产的账面价值，并影响其摊余成本（此时,可供出售金融资产的账面价值=摊余成本）.第七节 金融资产转移一、金融资产转移概述金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方）。二、金融资产转移的确认和计量（一)金融资产整体转移和部分转移的区分金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。1。部分转移金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。（3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90转移等.2.整体转移金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移。(二）符合终止确认条件的情形1。符合终止确认条件的判断金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产:（1)企业将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方 ；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制。下列情况表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方：以不附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失.此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。企业通过与购买方之间签订协议，按一定价格向购买方出售一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回,回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担,因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,因此，应当终止确认该金融资产。附重大价外看跌期权的金融资产出售.企业将金融资产出售,同时与购买方之间签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断,由于该期权为重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权),致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产.【提示】附重大价外看涨期权的金融资产出售，也应当终止确认该金融资产。2。符合终止确认条件时的计量(1)金融资产整体转移满足终止确认条件时的计量金融资产整体转移满足终止确认条件的，相关金融资产转移损益的计算公式如下:金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失所转移金融资产的账面价值（2）金融资产部分转移满足终止确认条件时的计量金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计金额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额,确认为金融资产转移损益。原直接计入所有者权益的公允价值变动累计金额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值,对该累计金额进行分摊后确定。（三）不符合终止确认条件的情形1.不符合终止确认条件的判断金融资产转移后，企业（转出方)仍然保留了该金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，则不应当终止确认相关金融资产。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:（1)采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时,如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时,购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,不应当终止确认该金融资产.【补充】企业对采用附追索权方式出售的金融资产,或将持有的金融资产背书转让，应当根据企业会计准则第23号金融资产转移的规定,确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产;既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据企业会计准则第23号-金融资产转移的规定进行会计处理。-企业会计准则解释第5号（2）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。（3）附重大价内看跌期权的金融资产出售。企业将金融资产出售,同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权,此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,因此，不应当终止确认该金融资产.【提示】附重大价内看涨期权的金融资产出售,也不应当终止确认该金融资产。（4）将信贷资产或应收款项整体转移，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿.企业将信贷资产或应收款项整体转移，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时做出承诺,当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业（出售方）进行全额补偿。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如,银行通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，实现了对证券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级技术,企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬,那么企业就不应当终止确认该金融资产。（5）附总回报互换协议的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方.（6)融券业务。证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率,到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。