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第九章 审计测试中的抽样技术第一节 审计抽样的基本概念一、审计抽样的性质和目的审计准则定义审计抽样(auditing sampling)为：对某个帐户余额或某类交易里的部分项目所运用的审计程序，以便评价该帐户余额或该类交易的某些特性。 审计抽样对两种审计测试即控制测试和实质性测试都合用，但它并不合用于这些测试中的所有程序。比如，审计抽样可在核证、函证和追查中广泛运用，但通常不用于询问、观测和分析性程序。二、不拟定性与审计抽样 美国一般公认审计准则“外勤工作准则”第二条和第三条都涉及了不拟定因素。比如，审计人员对控制风险的评价，将影响所要执行的其他审计程序的性质、时间和范围；有关证据事项的准则，也只规定审计人员对发表的意见具有合理的基础。 从审计人员立场看，假如对资料进行90的审查所花费的成本和时间，比因只审查部分样本而也许发表错误意见所带来的不利后果还要大，那么就可以考虑接受某些不拟定性。在实务中，情况也往往如此，所以抽样技术被审计人员广泛应用。 我们知道，审计中固有的不拟定性合起来称作审计风险，而审计抽样只与其中的控制风险和检查风险相关。在前几章已说明，控制风险是指内部控制不能防止或发现财务报表认定中重要错报的风险，检查风险则是审计人员不能查出重要错报的风险。在控制测试中运用审计抽样，可为审计人员提供直接与评价控制风险有关的信息；在实质性测试中运用审计抽样，可帮助审计人员量化审计检查风险。 审计人员在运用抽样技术实现外勤工作审计准则的规定期，有两个方面的因素也许导致不拟定性，其中一个方面的因素直接与抽样相关，而另一个方面的因素却与抽样无关。我们将第一个方面的因素导致的不拟定性称为抽样风险，将第二个方面因素导致的不拟定性称为非抽样风险。 下面分别说明抽样风险和非抽样风险。 (一)抽样风险 审计人员适当选取的样本也许并不代表总体，因此，他根据样本对有关内部控制或交易和余额的细节所得出的结论，也许与审查整个总体所得出的结论不同。抽样风险(sampling risk)就同这种样本不能代表总体的也许性有关。在执行控制测试和实质性测试时，也许发生以下种类的抽样风险。 1控制测试中的抽样风险 有两种： (1)控制风险估计过低风险(risk of assessing control risk too low) 是指在控制结构政策和程序实际执行效果不支持控制风险的计划估计水平，而样本估计控制风险却支持计划估计水平的风险。这种风险也称为“信赖过度风险”(risk of overreliance，或译“信赖过度风险”)。 (2)控制风险估计过高风险(risk of assessing control risk too high) 与“控制风险估计过低风险”相反，是指在控制的实际执行效果支持控制风险的计划估计水平，而样本估计的控制风险却不支持计划估计水平的风险。这种风险也称为“依赖局限性风险”(risk of underreliance)。 2实质性测试中的抽样风险也有两种： (1)错误接受风险(risk of incorrect acceptance) 简称“误受险”，也称“风险”。是指在某帐户余额实际存在重要错报时，而样本却支持得出该帐户余额不存在重要错报的结论的风险。 (2)错误拒绝风险(risk of incorrect rejection) 简称“误拒险”，也称“风险”。与误受险相反：是指在某帐户余额实际并不存在重要错报，而样本却支持得出该帐户余额存在重要错报的结论的风险。 上述这些风险，都将严重影响审计的效率和效果。对内部控制的过度依赖风险和对重要错报的误受风险，与审计的“效果”有关。假如审计人员得出了这些错误的结论，整个审计程序也许局限性以查出重要错报，从而使表达的意见不具有合理的基础。与此相反，依赖局限性风险和误拒风险与审计“效率”有关。假如得出了这些错误的结论，审计人员将增长不必要的实质性测试，但是这种努力最终会得出对的的结论，使审计达成预期的效果。 可见，过度依赖险和误受险对审计人员来说，是最危险的风险，由于它使审计无法达成预期的效果。而依赖局限性险和误拒险则属保守型风险，出现这两种风险后，审计效率虽不高，但其效果一般都能保证。抽样风险对审计工作的影响如表9-1所示。表9-1 抽样、非抽样风险对审计工作的影响审计测试抽样风险种类对审计工作的影响控制测试信赖过度险效果依赖局限性险效率实质性测试误受险效果误拒险效率注：两种测试中的非抽样风险对审计效率、效果都有影响。 (二)非抽样风险 非抽样风险(nonsampling risk)是指不是由于只审查了一部分，而是由于其他因素，所导致的那部分审计风险。产生这种风险的因素有： (1)人为错误，比如，未能找出样本文献上的错误； (2)运用了不切合审计目的的程序； (3)错误解释样本结果。 非抽样风险无法量化，但是，审计人员只要合理计划和指导审计工作，坚持质量控制标准，一般大都能将非抽样风险控制在可忽略不计的水平。非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定影响。三、记录抽样和非记录抽样 根据一般公认审计准则的规定，审计人员执行审计测试，既可用记录抽样，也可用非记录抽样技术，还可结合使用这两种抽样技术。不管采用哪种技术，都规定审计人员在设计、执行抽样计划和评价抽样结果中合理运用职业判断。运用这两种技术都可以提供外勤工作审计准则所规定的充足证据，并且都会有某种限度的抽样风险和非抽样风险。它们之间的主线区别，在于记录抽样中是运用概率法则来控制抽样风险。 究竟应选用哪一种抽样技术，重要取决于审计人员对成本效果方面的考虑。非记录抽样也许比记录抽样花费的成本要小，但审计抽样的效果则也许比非记录抽样要好得多。 在非记录抽样中，审计人员全凭主观标准和个人经验来拟定样本规模和评价样本结果。因此，审计人员也许不知不觉地在某个领域选用了过多的样本，而在另一领域选用了过少的样本。由于审计证据的充足限度取决于样本规模，这就使审计人员取得的证据，也许超过或者低于为表达意见提供合理的基础所实际需要的证据数量。但是，非记录抽样只要设计得当，也可达成同记录抽样同样的效果。 在记录抽样中，也许要花很大的成本来训练审计人员掌握记录抽样技术，以及设计和执行抽样计划。但这种抽样对审计人员有三方面的益处：(1)有助于设计有效的抽样；(2)有助于衡量已获得证据的充足性；(3)有助于评价样本结果。更重要的是，记录抽样能使审计人员量化控制抽样风险。 值得注意，非记录抽样和记录抽样的选用，并不影响运用于样本的审计程序的选择。此外，也不影响获取单个样本项目证据的适当性，以及审计人员对发现的样本错误所作的适当反映。这些事项都需要审计人员运用职业判断。 记录抽样和非记录抽样的关系如图9-1所示。拟定测试目的拟定实现目的的程序应审查多少项目?抽样种类?运用判断拟定样本规模(不明确认可相关因素)运用模型拟定样本规模(明确认可相关因素)判断选取有代表性的样本随机选取有代表性的样本应用审计程序应用审计程序运用判断评价样本结果运用记录法则和职业判断评价样本结果记录结论所有项目抽样非记录记录图9-1 记录抽样和非记录抽样 四、审计抽样技术 审计人员使用抽样技术，可了解总体很多不同的特性。但是绝大多数审计抽样都用来估计(1)偏差率或者(2)错误金额。在记录抽样中，可把这些抽样技术分别拟定为属性抽样(attribute sampling)和变量抽样(variable sampling)。属性抽样和变量抽样的重要区别如表9-2所示。表9-2 属性抽样和变量抽样抽样技术测试种类目 标属性抽样控制测试估计总体既定控制的偏差率(次数)变量抽样实质性测试估计总体总金额或者总体中的错误金额 以上每种抽样技术在实际运用中都会有一些变化，比如，对偏离内部控制的交易，估计金额大小的方法。本章第二、三节将讨论属性抽样在控制测试中的两种实行办法：一是控制测试中的记录抽样，二是控制测试中的非记录抽样。关于变量抽样在实质性测试中的记录运用和非记录运用将在第四、五两节说明。第二节 控制测试中记录抽样的运用一、记录基础的属性抽样 在控制测试中决定是否运用抽样技术，必须考虑以下两点： 1只有在所执行的控制程序，留有书面证据轨迹，才干在控制测试中运用属性抽样。这些控制程序通常涉及授权程序、凭证和记录以及独立检查等。 2一般只在执行额外的控制测试，以期获得支持进一步减少控制风险估计水平的时候，才使用审计抽样。 控制测试的记录抽样计划环节是： 1拟定审计目的。 2拟定总体和抽样单位。 3拟定将要调查的属性。 4拟定样本规模。 5拟定样本选取方法。 6执行抽样计划。 7评价抽样结果。 前五个环节，属于审计计划的内容，其余环节则在外勤现场工作中执行。各个环节都应在工作底稿中加以记录。 (一)拟定审计目的 控制测试的总目的是为了评价内部控制设计和执行的有效性。对某种交易也许需要设计一个或多个属性抽样计划来评价有关控制的有效性。比如，对销售交易，也许使用一个抽样计划来测试与“存在或发生”认定有关的控制风险，而又使用此外一个抽样计划来测试与“完整性”有关的控制风险。属性抽样计划中控制测试的结果，可用来评价受这类交易影响的有关帐户余额认定的控制风险。 (二)拟定总体和抽样单位 在控制测试中，总体(population)是指被测试的某一类交易；审计人员必须拟定总体的实际代表是否同计划目的相符。比如，假如目的是为了测试有关购货交易“完整性”认定控制的有效性，那么，应当收集所有已批准的凭单是否均被记录的证据，因此，审计人员就应从实际代表总体的所有已批准凭单里选取样本，而不是从凭单登记簿的所有分录中选取样本。假定在这时候使用凭单登记簿的所有分录作为总体，那么没有记录的凭单将不会被涉及在样本中。 在辨认总体时，还应考虑总体与将被测试的控制的同质性。因此，在钞票支出超过某一特定金额，其既定的控制有重大差别时，应对钞票支出按金额分层。 假如有多个经营部门或分支机构，审计人员可选定每一经营部门或分支机构作为一个单独的总体。特别是在每一部门或机构的内部控制有重大差别时，更应这样。相反，假如客户整个组织采用的内部控制是相似的，且须编制合并报表，那么把所有经营部门或分支机构作为一个总体也许就够了。 当客户在年度中改变内部控制时，审计人员也面临类似的选择。假如审计人员打算对改变前后的内部控制均给予依赖，那么总体涉及改变前后所解决的所有交易。相反，假如对新控制给予依赖，那么总体应定义为改变后所解决的那部分交易。 在属性抽样中，虽然在总体相称小的时候(比如5 000个单位或更小)，也许需要对总体规模作一合理的估计，但并不需要知道确切的总体规模。这是由于总体规模对样本容量只有很小很小的影响，甚至没有任何影响。 抽样单位(sampling unit)是总体中的个别元素。抽样单位既也许是一张凭证或凭证中的一个项目，也也许是帐簿或登记簿中的一笔分录。假如只是为了审查购货交易的“完整性”认定，抽样单位就应为凭单。相反，假如是为了拟定凭单登记簿内是否“存在或发生”虚构的交易，那么抽样单位应为凭单登记簿中的每一笔分录。 抽样单位对审计的效率有重大影响。比如，假设每张销售发票平均有。4个项目，假如在测试价格对的性的有关控制时，将抽样单位定义为每张发票，将样本量定为150个，那么审计人员必须测试600个项目相反，假如以项目作为抽样单位，则只须测试150个项目。 审计人员如能使用相同的样本项目来评价多个认定的有关控制的有效性，审计工作效率将得到大大提高。比如，假设抽样单位为销售明细帐中的每笔分录，审计人员如能使用从中选出的样本，既测试销售交易“存在或发生”认定的控制，也测试销售交易“估价或分摊”认定有关的控制，那么就比为测试每个认定的控制而单独使用样本，效率高多了。 (三)拟定将要调查的属性 在了解内部控制制度的基础上，审计人员应能拟定出同正被测试的控制的有效性相关的属性。对减少某个认定控制风险所需的每项控制程序都应拟定为一个属性(attribute)。假如控制规定发货由信用部门批准赊销，那么可定义属性为“被授权的信用部门人员批准赊销”。假如这项控制是规定某个人控制，那么将要调查的属性是“由XXX批准凭单”。拟定属性必须十分谨慎，由于它们是以后拟定控制偏差数目的依据。表9-3举例说明了审计人员计划测试有关销售交易“存在或发生”和“估价或分摊”认定的控制时，在属性抽样计划中所拟定的属性。在此例中假设公司在收到顾客订单时即编制销售单。 尽管每一个属性都应同审计人员打算测试的一项控制有关，但是，每个属性并不是同等重要。比如，审计人员也许认为赊销的批准比验证计算的对的性更为重要。审计人员为了拟定样本规模和评价样本结果，必须设定记录参数，而设定这些参数就必须拟定每个属性的相对重要性。通常情况下，越重要的属性越要设定严格的记录参数。表9-3 测试销售“存在或发生”和“估价或分摊”认定有关的控制也许拟定的属性举例属性属性的说明1销售发票副本与支持性发货凭证、销售单和顾客订单的存在。2销售通过销售单管理部门有关人员的授权。3销售单管理部门验证销售单与顾客订单数量、规格和价格等内容的一致性。4由被授权的信用部门有关人员批准赊销5发货部门验证所发运货品与销售单。6开单部门验证销售发票与发货凭证和销售单的一致性。7开单部门验证销售发票上定价和有关计算的对的性。8销售有关帐簿的记录和销售发票的一致性。 表9-3所列示的属性与客户执行后留下书面证据轨迹的控制程序有关。在每一种属性下，审计人员可拟定所规定的凭证或分录是否存在，或者凭证是否适当产生、署名或盖章，以证明某个员工执行了某项控制。此外，审计人员也可重新执行某些控制，比如检查某张销售发票计算的对的性，来检查控制的有效性。 (四)拟定样本规模 影响样本规模(sample size)拟定的因素有：(1)信赖过度风险，(2)可容忍偏差率，(3)预期总体偏差率，(4)总体规模。 1信赖过度风险水平 前面曾解释，与控制测试有关的抽样风险有两种，一是依赖局限性风险，与审计效率有关；二是信赖过度风险，与审计效果有关。由于无效果的审计潜伏着严重的后果，又由于控制测试也许是有关偏差证据的重要来源，因此，审计人员应使信赖过度风险保持在一个低水平上。 在属性抽样中，必须明确设定信赖过度风险。有些审计人员对所有控制测试都指定相同的信赖过度风险水平，比如5或10等。也有的审计人员直接依据计划控制风险来改变信赖过度风险的水平。如下所示：计划控制风险 信赖过度风险()低 5中 10高 15 信赖过度风险同样本规模是反向关系，即信赖过度险在5时的样本规模将大于为10时的样本规模。因此，依据计划控制风险直接改变信赖过度风险水平，其效果是获得了更多的证据来支持低的计划控制风险，而只获得较少的证据来支持中档水平的计划控制风险。 对不同的信赖过度风险水平拟定所需的样本规模，可运用表9-4来完毕。假定影响样本规模的其它因素保持不变，则很容易看出改变信赖过度风险水平对样本规模的影响。现假设可容忍偏差率为5，预计总体偏差率为1，总体是个大总体，在信赖过度风险水平改变时，根据AICPA审计抽样指南(Auditing Sampling Guide)，可查得以下的样本规模：信赖过度风险() 样本规模10 775 931 1652可容忍偏差率 可容忍偏差率(tolerable deviation rate)是指审计人员在既定的计划控制风险水平下，对某项控制所乐意接受的最大偏差率。在决定可容忍偏差率时，审计人员应考虑以下三个问题： (1)每个偏差与正被测试的会计记录的关系； (2)每个偏差与所有相关的内部控制的关系； (3)每个偏差与审计人员的评价目的的关系。 审计人员应当了解到，发生控制偏差加大了会计记录错误的风险，但并不一定增长会计记录的数量。比如，某凭单未经批准属一个控制偏差，但该凭单仍然也许代表了该记录的有效交易。 评价偏差的重要性时，还要看是否存在相关控制(related control)的影响。所谓“相关控制”是指对某项特定控制起补偿性或辅助性作用的控制。比如，“凭单批准”这项控制出现偏差，但假如有相关的控制(如由一位或几位被授权签发支票的人员复核支持性凭证)起潜在的作用，那么审计人员可认为这项偏差并不重要。 可容忍偏差率直接随审计人员对某项控制所设定的计划控制风险水平的改变而改变，即计划控制风险水平越低，可容忍偏差率就越低，反之亦然。美国注册会计师协会颁布的审计抽样指南对量化可接受范围提出了下列参考标准： 计划控制风险水平 可容忍偏差率范围() 低 27 中 617 高 1120 可容忍偏差率同样本规模也是反向关系，现举例说明如下： 假定信赖过度风险为5，预期总体偏差率为0，总体是一个大总体，根据审计抽样指南可查出下列样本规模： 可容忍偏差率 样本规模 2 149 4 74 6 49 8 36 3预期总体偏差率 审计人员可使用下列方法来估计每项控制的预期总体偏差率(expected population deviation rate)： (1)参考去年的样本偏差率进行估计。估计时需根据本年度该项控制有效性发生的变化加以判断调整。 (2)根据本年度对某项控制的初步评价进行估计。 (3)通过审查50个项目左右的初步样本，来找出偏差率。 假设预期总体偏差率等于或者大于可容忍偏差率，审计人员就不能指望获得证据，以支持较低的控制风险估计水平，因而也没有必要执行控制测试。 预期总体偏差率对样本规模有重大和直接的影响。当信赖过度风险和可容忍偏差率保持不变时，预期总体偏差率的增长和减少，将分别导致样本规模的增长和减少。现假定信赖过度风险为5，可容忍偏差率为5，并且总体是大总体。根据审计抽样指南可查出该因素对样本规模的影响如下： 预期总体偏差率() 样本规模 00 59 10 93 15 124 20 181 由以上结果可以看出，预期总体偏差率越接近可容忍偏差率，那么就需要更加精确的信息，因而所需的样本规模也就越大。 4总体规模 前面曾指出，总体规模(population size)对样本规模只有很小很小的影响，甚至没有任何影响。美国审计抽样指南举例说明了总体规模变化对样本规模的影响。现假设信赖过度风险为5，可容忍偏差率为5，预期总体偏差率为1，得出不同总体规模下的样本规模如下： 总体规模 样本规模 100 64 500 87 1 000 90 2 000 92 5 000 93 100 000 93 在总体超过5 000个抽样单位之后，那么在记录抽样中称该总体为无穷大。我们假设在其余的例子和本章习题里，总体均为大总体。 5样本规模表 在量化了每一个影响样本规模的因素之后，可使用样本规模表(如表9-4所示)来客观拟定样本规模。这些表用的是偏差上限，这是由于审计人员只关心真实总体偏差率不超过可容忍偏差率的情况。使用这些表时，审计人员必须做好以下几项工作： (1)对的选出同特定信赖过度风险水平相相应的样本规模拟定表。(2)找出特定可容忍偏差率所在的那一行。(3)找出预期总体偏差率所在的那一行。(4)由第二、三环节拟定的行和列的交叉点，读出样本规模。表9-4 样本规模拟定表表9-4(1)控制测试记录样本规模表(大总体)5信赖过度风险预期总体偏差率可容忍偏差率2 3 4 5 6 7 8 9 10000149 99 74 59 49 42 36 32 29050* 157 117 93 78 66 58 51 46100* * 156 93 78 66 58 51 46150* * 192 124 103 66 58 51 46200* * * 18l 127 88 77 68 46250 * * * * 150 109 77 68 61300 * * * * 195 129 95 84 61400 * * * * * * 146 100 89500 * * * * * * * 158 116600 * * * * * * * * 179表9-4(2)10信赖过度风险预期总体偏差率可容忍偏差率2 3 4 5 6 7 8 9 10000114 76 57 45 38 32 28 25 22050 194 129 96 77 64 55 48 42 38100 * 176 96 77 64 55 48 42 38150 * * 132 105 64 55 48 42 38200 * * 198 132 88 75 48 42 38250 * * * 158 110 75 65 58 38300 * * * * 132 94 65 58 52400 * * * * * 149 98 73 65500 * * * * * * 160 115 98600 * * * * * * * 182 116* 对绝大多数审计而言，样本规模太大不符合成本效益原则现举例说明用表查找样本规模如下：信赖过度风险()可容忍偏差率()预期总体偏差率()样本规模5410156562012710510771062088 在其他因素保持不变的情况下，某个因素的变化对样本规模的影响可汇总如下(见表9-5)：表9-5 四大因素对样本规模的影响汇总表因 素对样本规模的影响1信赖过度风险反向2可容忍偏差率反向3预期总体偏差率同向4总体规模(在5000单位时)没有影响(五)拟定样本选取方法 一旦拟定了样本规模，就须选择从总体中选取抽样单位的方法。审计人员所选取的样本项目，应可以代表总体。因此，总体中的所有项目都应有被选中的机会。为了做到这一点，规定在记录抽样中使用随机选取法(random selection methods)。在属性抽样中使用的重要随机方法有随机数选样和系统选样。 1随机数选样法 随机数选样(random number sampling)，有时也称为简朴随机选样(simple random sampling)。运用此法必须以每一项目都有不同的编号为前提，然后再运用随机数表选取号码，作为样本项目。 在总体项目事先已连续编号的情况下，使用随机数表是很方便的。使用随机数表时，审计人员必须：(1)在表上任意选取一个起点，(2)再拟定读表的方向或途径(从上到下，从左到右，等等)。值得注意，读表途径一经拟定，就不得改变。 表9-6列示了一部分随机数表，现举例说明它的使用方式：假设审计人员将从编号0001到4000的销售发票总体中选取样本，还假设审计人员一方面使用前4位数，以第一列和第六行的交叉点，从上至下读。在这种情况下，样本的前四张发票号码是0050，3486，2580，3942。而9287和7748将被舍弃，由于在总体中找不到与之相相应的编号。表9-6 部分随机数表行列(1) (2) (3) (4) (5)104734 39426 91035 54839 76873210417 19688 83404 42038 48226307514 48374 35658 38971 53779452305 86925 16223 25946 90222596357 11486 30102 82679 57983692870 05921 65698 27993 86406700500 75924 38803 05386 10072834862 93787 52709 15370 96727925809 21860 36790 76883 204351077487 38419 20631 48694 12638 使用随机数表，同一个号码也许被抽到多次。假如审计人员略去(即跳过)反复的号码，则称为不放回抽样或不反复抽样(sampling without replacement)。在本章前面所说明的审计人员用来拟定样本规模的登记表格，通常是以放回抽样(sampling with replacement)为基础的。但是，在审计实务中，由于两次都审查同一个项目并不能获取新的信息，因此，审计人员往往采用不放回抽样。使用以放回抽样为基础的样本规模表将导致较大的样本规模，因此审计人员将之视为一种保守的方法。 2系统选样法 系统选样(systematic sampling)也称为等距选样(equal interval sampling)。是指从一个或多个随机起点出发，在总体中每隔n个选取一项作为样本项目。这里的n是样本项目之间的间距，通常也称为跳过间距(skip interval)或选样区间(sampling interval)。在使用单一随机起点时，将总体规模除以样本规模就计算得出跳过间距。比如，从2 000个总体中选取40个样本，那么，跳过区间应为50即(2 00040)。值得注意，这时的起点必须是落在这个间距里的某一数字，即150中的某个数字。审计人员可使用随机数表来拟定起点。 系统选样的重要优点在于，它比其他选样方法节省时间。一旦拟定了间距和起点，就能立即开始选样。此外，使用此法时，对总体中的项目不需要编号。审计人员只要简朴数出每一个n项即可。 审计人员在使用系统选样时，必须警惕总体里的循环周期型态同跳过间距巧合的也许性。在存在这种巧合的情况下，系统选样将产生非随机样本，因此必须考虑采用其他的选样方法。审计人员也可以通过在选样中，使用多个起点，来尽量减少这种巧合的机会。当使用多个随机起点时，其间距就等于一个起点时的跳过间距乘以起点数，这样样本规模仍保持不变。 (六)执行抽样计划 通过前面五个环节，便设计完毕了抽样计划。本环节根据抽样计划选取样本项目，并审查它们以拟定同既定控制发生偏差的性质和次数。偏差涉及丢失凭证、没有表达已执行控制的署名、相关凭证和记录的细节差异、未授权的价格以及审计人员重新执行控制所发现的计算错误等。 当抽样单位为凭证时，审计人员所选取的数量，可以比所需要的稍多一点。这些增长的数量可用来取代所需样本中选取的无效、未使用或不合用的项目，所谓不合用项目(nonappliale items)是指所选取的项目与某特定控制或某特定属性不相关连。比如，假如属性为“支持凭单的验收报告的存在性”，那么支付公共事业局每月帐单所用的凭单就是不合用项目，由于对这类劳务并不规定编制验收报告。因此，在执行抽样计划时，这一凭单将被增长的凭单取代。 未使用的项目是指选取了尚未使用的那一部分总体中的项目。当审计人员定义的总体涉及整个年度，而抽样计划又是在期中工作中执行时，也许会发生这种情况。在这种情况下，对选取的任何超过可得到凭证的号码，都可用增长的项目取代。在不能找到被选取的样本项目时，应把该项目算作一个偏差。 (七)评价抽样结果 对样本中发现的偏差，审计人员必须列表反映、汇总和评价。在得出总体结论之前，须运用职业判断来评价以下因素。 1计算样本偏差率 将发现的样本偏差数除以被审查的样本规模，即可计算出每项被测试控制的样本偏差率(sample deviation rate)。样本偏差率是审计人员对总体中真实偏差率的最佳估计值。 2拟定偏差上限 偏差上限(upper deviation rate)指根据样本所发现的实际偏差数得出的总体最大偏差率。该上限以比例表达，有时也称为“实现精度上限”(achieved upper precision limit)，或“最大总体偏差率”(maximum population deviation rate)。 偏差上限可用“样本结果评价表”(表9-7)来拟定，其拟定环节是：表9-7 记录抽样评价表控制测试的记录抽样结果评价表 偏差上限(大总体) 表9-7(1) 5信赖过度风险样本规模所发现的实际偏差()0 1 2 3 4 5 6 7 825 11.3 17.6 * * * * * * *30 9.5 14.9 19.5 * * * * * *35 8.2 12.9 16.9 * * * * * *40 7.2 11.3 14.9 18.3 * * * * *45 7.2 10.1 13.3 16.3 19.2 * * * *50 6.4 9.1 12.1 14.8 17.4 19.9 * * *55 5.