长期股权投资及企业合并.doc

【2011年东奥会计音乐厅】完结篇：《长期股权投资、企业合并和合并财务报表混合奏》
　决胜千里之外按：会计音乐厅将在今天结束，广为大家关注的第四章《长期股权投资》、第二十四章《企业合并》、第二十五章《合并财务报表》将合为一期推出，本笔记由东奥名师周春利提供，在此对周老师的给力总结表示衷心感谢。我逐字阅读了全文，做了一些编排。至此，音乐厅全部内容结束，祝大家考出好成绩!
第一部分 控制权发生转移
　　考点一：一次交易实现的企业合并(非同一控制下的控股合并的会计处理)
　　(一)购买方的个别报表(第4章)
　　1.长期股权投资初始投资成本的确定
　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业的合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值之和。
　　关键点1：长期股权投资(付出资产的公允价值)
　　关键点2：初始确认不存在差异调整。(个别报表不处理，在合并报表中考虑)
　　购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。
　　2.后续计量采用成本法核算。
　　(二)购买日合并财务报表的编制(第24章)
　　【教材例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股(每股面值1元，市场价格为8.75元)，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。

1)计算确定商誉：
　　合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8 750-10 850×70%=1 155(万元)
　　购买日被购买公司可辨认净资产的公允价值为10850万元。
　　说明：
　　1.编制合并报表的时候，被投资单位需要将其可辨认净资产的公允价值计入合并财务报表, 长期股权投资=可辨认净资产公允价值×70%(7595)+1155(万元)
　　(这个是编制合并报表抵消分录的基础)
　　2.被投资单位可辨认净资产账面价值与公允价值的差调整资本公积。
　　2)先调整后抵销。(合并报表中的处理)

　　调整后的S公司的可辨认净资产=5505+5345=10850(万元)。
　　3)抵消分录：(购买日编制的)

4)编制合并资产负债表(见教材)
　　(三)购买日后合并财务报表的编制(25章)
　　【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如教材P493表25-11所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股(每股面值为1元)，甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。
　　在本例中，有关计算如下：
　　甲公司合并成本=29 500万元
　　甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000×70%=25 200(万元)
　　合并商誉=29 500-25 200=4 300(万元)
　　(1)甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：

借：长期股权投资——A公司               29 500                   ①

        贷：股本                                10 000

                资本公积                            19 500

　　长期股权投资29500=购买日可辨认净资产公允价值份额+4300

　　（2）购买日合并财务报表

　　1）先调整后抵销。（合并报表中的处理）

编制调整分录：

借：存货　　　　　　　　 　        1 100

        固定资产　　　　　　　         3 000

        贷：应收账款                     100

                资本公积　　　　　　　        4 000

　　调整后的A公司的可辨认净资产=32000+4000=36000（万元）
2）抵销分录：（购买日编制的）

借：股本 20000
         资本公积 8000+4000（调增）
         盈余公积 1200
         未分配利润 2800

   （合计=36000公允价值）

               36000×70%对应长期股权投资

商誉  4300 （调增）

贷：长期股权投资29500 （对应70%）+商誉4300

        少数股东权益 10800 （对应30%）
　　(这个是编制合并报表抵消分录的基础)
　　甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对A公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。(关键点!)
　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　【教材例25-4】接【例25-3】A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
　　A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。
　　截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
为了抵销在合并报表中进行的调整。(这不是抵销分录，是为了抵销而做的处理)

　　据此，以A公司20×1年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的20×1年净利润为：

　　A公司本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）

　　调整时考虑（1）公允价值持续计算；（2）未实现的内部交易损益；（3）所得税费用。

　　说明：该等式中没有考虑递延所得税，考试时看题目的要求，题目说考虑就考虑题目说不考虑就不用考虑。

合并工作底稿中的调整分录。
    借：营业成本                       1 100

            管理费用                         150

            应收账款                         100

            贷：存货                           1 100

                    固定资产                         150

                   资产减值损失                     100

　　对长期股权投资的有关调整分录如下（为了抵销在合并报表中进行的调整，这不是抵销分录，是为了抵销而做的处理）：

(1)确认甲公司在20×1年A公司实现净利润9 350万元中所享有的份额6 545元(9350×70%)。

借：长期股权投资——A公司                     6545

        贷：投资收益——A公司                            6545
2)确认甲公司收到A公司20×1年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益3150元。

借：投资收益——A公司                         3150

        贷：长期股权投资——A公司                        3150

         商誉                  4 300

        贷：长期股权投资 32895=29500+9350×70%-4500×70%

                少数股东权益 40850×30%=12255

借：投资收益                       6 545

        少数股东本期损益               2 805

        未分配利润——年初             2 800

        贷：提取盈余公积                   2 000

               向股东分配利润                 4 500

               未分配利润——年末         5 650
　　考点二：多次交易分步实现的企业合并（非同一控制下的会计处理）

　　（一）个别财务报表

　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

　　（二）合并财务报表

　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：

　　1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

　　2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。
　3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

　　4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

　　【教材例24-4】20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的经营决策，A公司对持有的该项投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

　　1.A公司在个别报表中的处理

　　20×6年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：

借：长期股权投资                 300 000 000

        贷：银行存款                     300 000 000

2.A公司在合并财务报表中的处理

（1）计算合并成本：

合并成本=5 500+30 000=35 500（万元）

（2）计算应计入损益的金额：

应计入损益的金额=5 500-5 000=500（万元）

借：长期股权投资                   5 000 000

        贷：投资收益                   5 000 000
（3）计算商誉：

在合并财务报表中关应体现的商誉=35 500-55 000×60%=2 500（万元）

在合并工作底稿上应作的抵销分录为：

借：B公司所有者权益              550 000 000
        商誉                          25 000 000
        贷：长期股权投资                 355 000 000
                少数股东权益                 220 000 000

　　例题沿用【教材例24-4】20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的经营决策，A公司对持有的该项投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 600万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

1.A公司在个别报表中的处理

　　20×6年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：

借：长期股权投资                 300 000 000

        贷：银行存款                     300 000 000

　　2.A公司在合并财务报表中的处理

（1）计算合并成本：

合并成本=5 600+30 000=35 600（万元）

（2）计算应计入损益的金额：

应计入损益的金额=5 600-5 000=600（万元）

借：长期股权投资                   6 000 000

        贷：投资收益                        6 000 000
（3）计算商誉：

在合并财务报表中关应体现的商誉=35 600-55 000×60%=2600（万元）

在合并工作底稿上应作的抵销分录为：

借：B公司所有者权益              550 000 000

        商誉                          26 000 000
        贷：长期股权投资                 356 000 000

                 少数股东权益                 220 000 000

　　考点三：因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下（丧失控制权）

第四章长期股权投资（成本法转权益法的处理）

　　第二部分  控制权未发生转移

　　考点一：购买子公司少数股权的处理（非同一控制下的会计处理）（控制权未发生转移）

　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

　　（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；

　　说明：按照企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资核算。

　　（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。

　　购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。

　　【教材例24-6】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

　　（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。

　　（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表24-6所示。
表24-6                                                              单位:万元

20×5年12月29日购买时：
    个别报表：
    借：长期股权投资 20 000
            贷：银行存款  20 000

购买日编制合并报表：
    购买日B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。

借：B公司所有者权益（调整后的） 250 00
       商誉 2500
       贷：长期股权投资 20000
               少数股东权益 17500
20×6年12月25日

个别报表：
    借：长期股权投资 7500
            贷：银行存款  7500

编制合并报表：
    20×6年12月25日B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）（合并报表中反映的金额）27500万元

借：B公司所有者权益（调整后的）27500
        商誉 2500
        贷：长期股权投资 20000 + 2500×70% =21750

                少数股东权益 8250

针对购买部分的调整。

借：B公司所有者权益（调整后的）27500×20% =5500

        资本公积 2000

贷：长期股权投资7500

最终合并抵销分录：
借：B公司所有者权益（调整后的27 500）
        商誉 2500
        资本公积 2000
        贷：长期股权投资 20000 + 2500×70% =21750+7500=29250
                少数股东权益 2750
说明：5500计入所有者权益，2500调整资本公积。
考点二：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理（控制权未发生转移）

　　（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

　　（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

　　按《国际财务报告准则》规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。

　　按此规定，个别报表中确认的投资收益在合并报表中是不存在的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表所有者权益和商誉。

　　【教材例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

　　本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：

20×7年2月20日的会计处理：

个别报表中的处理：
    借：长期股权投资 8600
            贷：银行存款      8600

购买日合并报表的编制：

借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元

        商誉 760

        贷：长期股权投资 8600

                少数股东权益 1960

20×9年1月2日
    个别报表处置股权：

借：银行存款 2600
        贷：长期股权投资 2150（860020×25%
        投资收益 450
剩余持股比例为60%。
购买日合并报表中的调整
借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元

商誉 760

贷：长期股权投资 8600

少数股东权益 1960
购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元×60% + 570 = 6450（8600*75%）

购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元×20% + 190 = 2150（8600*25%）

6450-9800×60%=570（商誉）
借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元

商誉 570

贷：长期股权投资 8600-2150=6450

少数股东权益 5880
合并报表中的调整分录：
恢复商誉：

借：长期股权投资 190

贷：投资收益
190（合并报表调整商誉）
借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元

商誉 760

贷：长期股权投资 8600-2150=6450+190=6640

少数股东权益 5880
2009年1月2日
合并报表中的调整分录：

借：长期股权投资 1760（12 000-9800）×80%=1760（万元）

贷：投资收益
1760

处置20%。
借：投资收益 440
贷：长期股权投资 440
借：投资收益 200

贷：资本公积 200（2600-12000×20%）
综合影响：
借：投资收益 250

贷：长期股权投资 250
借：购买日持续计算乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元

商誉 760

贷：长期股权投资 8600-2150=6450+190+1760-440=7960

少数股东权益 4800
（8月19日，决胜千里之外）
篇后语：会计音乐厅更新完毕，我也该和大家说声再见了！祝大家取得好成绩！此三章最好先看看书再来看此笔记，如果理解不透彻，可以多听听几位老师的讲解，从实质上理解到底何为成本法、权益法，何时需要编制抵消分录。
另外，此部分内容十分庞杂且重要，建议大家认真研读教材例题，这里就不留选择题了。我觉得用几道选择题来理解这三章内容，多少有些自不量力。再次感谢周春利老师，大家可以参见他的重难点答疑班，有更多精彩内容。大家如有问题请留言，周老师会回答大家的！ O(∩_∩)O~