同一控制下企业合并的处理及例题.doc

同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续”的原则。
二、会计处理
（一）同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的确认和计量
参见第四章内容。
2.合并日合并财务报表的编制
甲公司
乙公司
借：长期股权投资100
贷：银行存款 100
借：银行存款 100
贷：实收资本 100
100%
抵销：
借：实收资本 100
贷：长期股权投资100
甲公司的投资者

（1）合并资产负债表
母公司
子公司
母公司投资者
投资

合并报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：
借：股本（或实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
本讲小结：
1.掌握合并的概念，企业合并的类型，能够区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；
2.掌握同一控制下企业合并的处理原则和会计处理。

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：
借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：盈余公积
未分配利润
【教材例24-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。

表24-1 单位：万元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
9 000
股本
1 500
资本公积
2 500
资本公积
500
盈余公积
2 000
盈余公积
1 000
未分配利润
5 000
未分配利润
2 000
合计
18 500
合计
5 000

A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资　　 50 000 000
贷：股本　　　　　 　15 000 000
资本公积　　　 　35 000 000
合并日抵销分录：
借：股本 15 000 000
资本公积 5 000 000
盈余公积 10 000 000
未分配利润 20 000 000
贷：长期股权投资 50 000 000
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000（2 500 +3 500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积　　 　　30 000 000
贷：盈余公积　　　 　10 000 000
未分配利润　　 　20 000 000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。
（二）同一控制下的吸收合并
借：资产（被合并方账面价值）
资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）
贷：负债（被合并方账面价值）
资产（合并方非现金资产账面价值）
银行存款
股本
资本公积（资本溢价或股本溢价）
【教材例24-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。

表24-2　　　　　　　 　　　资产负债表（简表）
20×7年6月30日　　　　　　　 　单位：万元
项　目
P公司
S公司
账面价值

账面价值
公允价值
资产：

货币资金
4 312.50

450
450
存货
6 200

255
450
应收账款
3 000

2 000
2 000
长期股权投资
5 000

2 150
3 800
固定资产：

固定资产原价
10 000

4 000
5 500
减：累计折旧
3 000

1 000
0
固定资产净值
7 000

3 000

无形资产
4 500

500
1 500
商誉
0

0
0
资产总计
30 012.50

8 355
13 700
负债和所有者权益：

短期借款
2 500

2 250
2 250
应付账款
3 750

300
300
其他负债
375

300
300
负债合计
6 625

2 850
2 850
实收资本（股本）
7 500

2 500

资本公积
5 000

1 500

盈余公积
5 000

500

未分配利润
5 887.50

1 005

所有者权益合计
23 387.50

5 505
10 850
负债和所有者权益总计
30 012.50

8 355

本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：
借：货币资金　　　　 　 4 500 000
库存商品（存货） 　2 550 000
应收账款 　　　　 20 000 000
长期股权投资 　 　 21 500 000
固定资产 　　　　 30 000 000
无形资产 　　　　 　5 000 000
贷：短期借款 　 　22 500 000
应付账款 　　　　 　　　　　3 000 000
其他应付款（其他负债） 　 　 3 000 000
股本 　　　　　　　　　　 　l0 000 000
资本公积　　　　　　　 　 　45 050 000
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
【例题1·计算分析题】A公司于2011年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2011年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团内的两家子公司。
要求：编制A公司的会计分录。
【答案】
A公司会计处理如下：
借：长期股权投资——B公司 6 000 （10 000×60%）
贷：应付债券——面值 5 000
资本公积 1 000
借：应付债券——利息调整 15
贷：银行存款 15

【例题2·计算分析题】2011年3月31日，A公司通过增发6 000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2011年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团内的两家公司。
要求：编制A公司的会计分录。
【答案】
本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：
借：长期股权投资 12 000
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 6 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：
借：资本公积——股本溢价 400
贷：银行存款 400

【例题3·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。
A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量
B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量
C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量
【答案】ACE
【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则第20号——企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。