融资租赁所得税会计处理.docx

融资租赁所得税会计处理1、关于固定资产初始成本。在会计处理上，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 在税务处理上，根据企业所得税实施条例第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产向公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 可见，税法不考虑最低租赁付款额现值，而是按照实际支付的款项作为相关资产的计税基础。 2、关于未确认融资费用。会计上，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。 税务上，实施条例第五十八条第（三）项规定要求将会计上确认的长期应付款全额（不扣减未确认融资费用）计入固定资产原价，并在其使用期间内计提折旧的方式实现税前扣除的。所以，对于未确认融资费用的分摊额，税法上不再允许税前扣除。对此需注意对固定资产折旧和未确认融资费用摊销两方面的纳税调整，这两方面的方向应当是相反的。 3、关于折旧。在税务处理上，根据实施条例第四十七条第（二）项规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 会计与税法计提折旧都是以固定资产的初始成本为基础，由于其初始成本确认的不同从而决定了其每期折旧额的财税差异。 相关案例 2008年12月1日，甲企业与乙企业签订融资租赁合同，甲企业向乙企业租入设备一台，合同主要条款如下： （1）租赁期限：2009年1月1日2012年12月31日，4年。 （2）租金支付方式：每年末支付租金15万元。 （3）该设备2008年12月1日的公允价值为50万元。 （4）租赁合同约定的年利率7。 （5）承租人的初始直接费用均为1000元。 （6）承租期满时，甲企业享受优先购买权购买价100元。估计承租期满时的公允价值8万元。 请做出2009年的相关分录。单位为万元，企业所得税率为25，不考虑所得税以外的其他税金。 案例解析 1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。 备期付款额之和即最低租赁付款额=154+0.01=60.01（万元） 最低租赁付款额的现值=15（PA，4，7）+0.01 （PV，4，7）=153.3872+0.01 0.7629=50.82（万元） 最低租赁付款额的现值大于公允价值50万元，因此，租赁资产的入账价值为50万元。 2、计算未确认融资费用。 未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值=60.01-50=10.01（万元） 2009年1月1日账务处理： 借：固定资产融资租入固定资产 50.1万 未确认融资费用 10.01万 贷：长期应付款应付融资租赁款 60.01万 银行存款 0.1万 财税差异： （1）税法融资租赁固定资产的计税基础=付款总额+支付的相关税费=154+0.1=60.1 （万元） 会计上融资租赁固定资产的账面价值=50.1万元 根据企业会计准则第18号所得税规定，虽然融资租入固定资产的账面价值小于计税基础，但不确认递延所得税资产。因为融资租入固定资产时不影响损益或权益，也就不影响应纳税所得额，如果确认暂时陧差异的影响，在确认递延所得税资产的同时不能调整所得税费用，对应科目是资产类科目，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“固定资产”科目，这样调整了资产的账面价值，使得资产的账面价值与计税基础又产生了暂时性差异，由此陷入一个死循环，违背了资产的历史成本原则。所以，融资租赁形成的暂时性差异不确认递延所得税。 （2）会计上“未确认融资费用”账面价值为-10.01万元（未确认融资费用属于负债类科目，初始确认在借方所以用负数表示），在后期作为财务费用进行摊销，税法上不确认“未确认融资费用”，计税基础为0，负债的账面价刨于计税基础，形成应纳税的暂时陛差异，应确认递延所得税负债2.5025万元。 借：所得税费用 2.5025万 贷：递延所得税负债 2.5025万 3、确定未确认融资费用分摊率。 根据租赁准则，以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。本案例是以公允价值作为租赁资产的入账价值的。根据下列公式： 租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁资产公允价值 当r=7时，15万元3.3872+0.01万元0.7629=508156.29元50万元。 当r=8时，15万元x3.3121+0.01万元0.7350=496888.5元50万元。 由上面计算r （508156.29-500000）（508156.29-496888.5）=（7-r）（7-8） 计算得出：r=7.72 则2009年12月31目支付第一期租金确认的融资费用=（60.01-1 0.01）7.72=3.86（万元） 账务处理： 借：长期应付款应付融资租赁款 15万 贷：银行存款 15万 借：财务费用3.86万 贷：未确认融资费用 3.86万 财税差异：未确认融资费用的分摊额，税法上不允许税前扣除，应转回期初确认的应纳税的暂时性差异0.965万元（3.86x25）。 借：递延所得税负债 0.965万 贷：所得税费用 0.965万 折旧额的纳税调整 假设会计与税法折旧年限均为4年，净残值为0，都采用直线法折旧，则会计上每年计提折旧=50.14=12.525（万元），税法每年计提折旧=60.14=15.025（万元），形成财税差异为2与万元，以上差异在未来期间不可以转回，不符合企业会计准则第18号所得税准则关于暂时性差异的定义，所以将其视作永久|生差异，不进行所得税的会计处理，而是在企业汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则进行纳税调减处理。融资租赁方式下出租人的所得税处理租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。根据定义，计算公式：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产的公允价值+初始直接费用本案例未担保余值为O，假定租赁内含报酬率为R，根据案例资料可得：1000000(P/A、3、R)十O=2600000+100000，根据插值法计算，当r=5时，现值=27232元 当r=7时，现值=26730元由上面计算可知5r7。插值法计算如下：(2723227000)(2723226730)=(5一R)(5一6) 计算得出：R=546确定未实现融资收益未实现融资收益=(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)一(最低租赁收款额现值+初始直接费用现值+未担保余值的现值)=(1000000x3+100000+0)一(2700000+1 00000+0)=300000(元)确定应收融资租赁款对于应收融资租赁款的确定是否包括卡刀始费用的问题，一直是大家关心的焦点，我认为不包括在内，理由如下：(1)融资租赁对出租人而言，应收融资租赁款在会计上主要问题是如何确认债权入账的价值，实际上初始直接费用是由出租方承担的，是租赁资产转移过程中出租方已经发生的成本，所以，最终长期应收款账户也不存在初始直接费用余额挂帐的问题。(2)计算租赁内含利率时已经考虑了初始真接费用的影响，所以在摊销的过程中，初始直接费用也随着未确认融资收益的摊销而摊销了，不需要再进行单独摊销，从而简化了会计核算。(3)根据(2008年注册会计师教材458页的处理。长期应收款不包括初始直接费用，而是影响了未实现融资收益。因为在计算内含报酬率的时候，已经如果蚬值小包拮辛刀始瓦矮费用，租赁内含利率会较高，包括了初始直接费用后降低了报酬率，教材的处理通过报酬率的降低来体现对于出租方损益影响，抵减了未实现融资收益。2008年1月1日账务处理 借：长期应收款一应收融资租赁款 3000000 贷：融资租赁资产 2550000 银行存款 100000 未实现融资收益 300000 营业外收入一处置非流动资产利得 50000 财税差异：(1)出租环节的财税差异税法规定：出租人将资产融资出租时，实质上资产的所有权已经转移，根据企业所得税法实施条例第二十五条，应当视网转让财产处理，租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额，应当确认资产转让所得或损失。会计规定：出租人按照租赁的备抵账户，在以后备期分期计入租赁资产公允价值与账面价值之间的差额属于企业会计准则基本准则规定的“非日常经营活动产生的的经济利益的流入或流出”，应该确认“营业外收入一处置非流动资产利得”或“营业外支出一处置非流动资产损失”。以上案例，出租环节会计与税务处理一致，都为50000元，没有财税差异。(2)未实现融资收益的财税处理新准则将“未实现融资收益”由原准则下的负债类科目转作为了资产类会计科目，在编制报表时作为长期应收款项目的备低账户，在以后各期分期计入租赁收入。税法上不确认“未实现融资收益”，计税基础为O。所以2008年1月1日，未实现融资收益计税基础为0元，账面价值为一300000元(未实现融资收益属于资产类科目，贷方发生额应为负数)，形成可抵扣的暂时性差异300000元，但是按照资产的“历史成本原则”，融资出租固定资产时不能确认递延所得税资产。因为按照企业所得税第18号一所得税的规定，融资出租固定资产时，一般只产生转让环节账面价值和公允价值的“利得”或“损失”，除此之外，不再影响损益，也就不影响应纳税所得额，如果确认未实现融资收益暂时性差异的影响，按照“有借必有贷，借贷必相等”的原则，在确认递延所得税资产的同时不能调整损益(所得税费用)或者权得(资本公积)；对应科目只能足是资产类科目，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“未确认融资收益”科目，这样调整了未确认融资收益的账面价值，使得资产的账面价值与计税基础又产生了暂时性差异，由此陷入一个死循环，故准则规定这种情况不确认递延所得税。2008年12月31日 收到第一期租金：借：银行存款 1000000 贷：长期应收款一应收融资租赁款 1 000000 确认2008年租赁收入，2700000x5.46=1 47420(元) 借：未实现融资收益 147420 贷：租赁收入 147420财税差异:企业所得税法实施条例第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额应当包括承租人行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。融资租赁在税法上是作为分期收款的销售来处理的，2008年应确认收入1000000元，会计上确认收入为147420元，产生财税差异852580元在以后期间不可能转回，不符合企业会计准则第1 8号所得税关天暂时性羞异的定义，所得税永久性差异。在2008年汇算清缴时按照，“调表不调账”的原则进行纳税调增，不进行所得税会计处理。2009年12月31日： 收到第二期租金：借：银行存款 1000000 贷：长期应收款专应收融资租赁款 1 000000 确认2009年租赁收入，(2700000852580)x546=10086913(元) 借：未实现融资收益 10086913 贷：租赁收入10086913 纳税调整：税务上确认收入1000000元，会计上确认收入10086913元，形成永久性差异8991 3087元，不进行所得税会计处理，汇算清缴时纳税调增8991 3087元。7、2010年12月31日，收到第三期租金：借：银行存款 1000000 贷：长期应收款一应收融资租赁款 1000060 确认2010年租赁收入，(27000008525808991 3087)x546=5171087(元) 借：未实现融资收益 5171087 贷：租赁收入 5171087 纳税调整：税法上确认收入100万元，会计上确认收入5171087元，形成永久性差异94828913元，不进行所得税会计处理，一汇算清缴时纳税调增94828913元