农村商业银行抵债资产核算问题及对策探讨_朱焱荣.pdf

184 2023年4月（上）/总第330期资产管理村商业银行作为经营受地域限制的地方法人银行，其主要为三农及乡镇企业服务，较之国有大行，贷款信用风险较高，大量农商银行通过接收抵债资产来化解不良贷款，造成抵债资产余额逐年增大。如何真实完整体现抵债资产价值，其接收、保管、处置全流程会计核算显得尤为重要。现行银行遵从的财政部下发的银行抵债资产管理办法（财金200553 号，以下简称办法）与会计准则 12 号-债务重组(财会20199 号，以下简称准则)在抵债资产核算上存在差异，农村商业银行以办法及准则为依据制定的抵债资产核算办法可落地性不强，口径不一。为加强抵债资产核算数据的可比性，提升会计核算质量，农村商业银行应在吃透办法及准则精神实质的情况下，统一规范进行抵债资产核算，提升农村商业银行财务会计报告的整体信息质量。1农村商业银行抵债资产核算的重要性作为地方法人银行的农村商业银行，主要服务于经济基础较薄弱的农业、农村、农户及乡镇企业，贷款信用风险普遍较国有商业银行更高，贷款不良率居高不下。为做好风险化解工作，大量农商银行只有通过接收抵债资产方式清收不良贷款，改善监管指标，使抵债资产余额呈逐年上升趋势。如 J 省辖内 86 家农商银行中有 51 家农商行接收了抵债资产，截止 2022 年 6 月末，全省农商银行抵债资产账面余额 39 亿元，比上年同期增加 4.1 亿元，增长 11.75%。农村商业银行抵债资产余额逐年增大，对农村商业银行的经营管理产生重大挑战，如何规范化进行全过程会计核算，真实完整呈现抵债资产的接收、保管、处置的价值，并在农商银行报表中呈现，目前并无标准答案，更加需要农商银行根据相关抵债资产的制度依据，结合经营实际，制定合规合法切实可行的核算办法，统一核算口径，审慎真实反映抵债资产价值，提升会计核算质量。2农村商业银行抵债资产核算中存在的问题 农村商业银行抵债资产核算存在入账价值不清晰、税费处理口径不一、后续计量欠妥，核算要求不明确等问题，使核算数据缺乏可比性，影响会计信息质量。2.1 抵债资产入账价值规定不清晰2.1.1 抵债资产入账价值相关会计准则及制度办法农村商业银行抵债资产核算应遵从的相关制度规则包括办法 准则及财政部 2007 年公布的金融企业财务规则（财政部令第 42 号），其中办法和准则均对银行抵债资产的入账价值进行了规定，金融企业财务规则只是对银行接收、保管、处置抵债资产进行了原则性的规定，未涉及具体核算细节。农村商业银行抵债资产核算问题及对策探讨 朱焱荣（江西省农村信用社联合社）摘要：农村商业银行主要服务于经济基础较薄弱的三农及乡镇企业，贷款信用风险高企，大量农村商业银行通过接收抵债资产方式来化解风险，使抵债资产规模逐年增大，抵债资产已成为农村商业银行资产业务的重要组成部分，其核算质量将直接影响财务会计报告的整体信息质量。本文提出现行财政部下发的银行抵债资产管理办法与债务重组准则关于抵债资产核算规定存在差异，农村商业银行自身无法结合管理办法与会计准则对抵债资产核算进行细化落地等问题，并提出相应解决方式，旨在为农村商业银行抵债资产核算提供可操作、可执行的策略，提升农村商业银行的会计信息质量。关键词：农村商业银行；抵债资产；会计核算朱焱荣：农村商业银行抵债资产核算问题及对策探讨2023年4月（上）/总第330期 1852.1.2办法与准则对抵债资产入账价值规定存在差异抵债资产入账价值，是指银行在初始取得抵债资产时，“抵债资产”会计科目的记账金额。办法和准则在抵债资产入账价值规定上至少存在两项差异：一是办法按实际抵债的本金及已表内确认的应收未收利息加相关税费入账，而准则按放弃债权的公允价值加相关税费入账；二是办法明确，银行为取得抵债资产而为债务人支付的该资产抵债前欠缴的税费，可以记入抵债资产价值，即允许银行为债务人垫付该资产抵债前应缴未缴的税费金额记入抵债资产金额，而准则规定的是直接归属于该项资产的税金可计入抵债资产入账价值，银行替债务人缴纳的欠税款是否属于可直接归属于该项资产的税金，准则并未明确。2.2 为债务人支付欠缴税费难已记入抵债资产成本2.2.1 银行需为债务人缴纳资产抵债前的欠缴税款银行的抵债资产大多通过诉讼并流拍的情况下被动接收的。实务中抵债资产大多为房产，均涉及过户及各项税费问题，其中大部分房产在抵债前已经存在欠缴的税款，虽然关于契税纳税申报有关问题的公告（税总公告2015 年第 67 号）已明确，接收欠税抵债资产的银行，可以根据法院执行裁定书和其他相关资料，办理契税纳税申报及土地房屋产权转移，但在实操中，很少有税务机关执行，银行必须为债务人缴纳抵债资产接收前欠缴的税款，方可办理过户手续。2.2.2 欠缴税款大多未能记入抵债资产入账价值虽然办法已明确抵债资产入账价值可以包含为该项资产缴纳的债务人欠缴的税费。但实操中，部分税务机关认为我国税收征管以法人为主体，农村商业银行与债务人非同一主体，其为取得抵债资产为其他法人缴纳的税费不应计入资产成本，而应计入营业外支出处理，在计算企业所得税时亦不能税前扣除。在农商银行组织的财税培训中，部门授课专家也认为不应将欠缴的税费计入抵债资产成本中。2.3 抵债资产后续计量科目欠妥2.3.1准则无相关重组债务后续计量表述农村商业银行抵债资产核算包括接收、保管和处置全过程，准则仅对债务重组时即抵债资产接收时核算进行了规定，无接收资产保管和处置等后续计量规定。2.3.2办法对处置阶段的计量与会计原则有差异因办法发文较早，是在 2006 年企业会计准则在全国企业执行前制定，相关的核算遵从与会计原则要求存在不同之处。在对抵债资产进行处置时，办法规定抵债资产处置损益直接记入营业外收入或营业外支出科目，与现行会计原则对资产的处置要求不符。2.4 农村商业银行制定的实施办法中核算要求不明确我国农村商业银行大多由省级联社进行管理指导，省级联社制定的本省辖内农村商业银行的抵债资产管理办法，内容大多为财政部或银监会相关制度的原则性规定，未能结合农村商业银行的实际及现行会计准则的变化细化核算内容，可操作性不强，致使辖内各成员行在进行抵债资产核算时，仍然是按各自的理解的办法或准则的条文进行账务处理。因会计核算的专业性较强，各农商银行也没有能力对省级联社下发的指导性办法中的核算内容进行细化，造成在实际操作中，抵债资产会计核算无法统一，五花八门，影响了数据的可比性，降低了会计信息质量。3农村商业银行抵债资产核算问题的解决策略为解决以上核算问题，农村商业银行抵债资产应以公允价值为准，将取得抵债资产税费全部计入抵债资产成本，遵从会计原则进行后续计量，细化落地抵债资产全流程会计核算，以提升会计信息质量。3.1 以放弃债权的公允价值为准农村商业银行应以最新的准则制度为依据进行抵债资产核算。准则规定债务重组时，债权人以放弃债权的公允价值加相关税费入账，更加符合现行市场规律。实际上，在不考虑税费成本的情况下，债务人以抵债资产进行债务重组时，如果债权债务已经终结，不论债权本金及利息的实际账面余额是多少，均无法再向债务人追讨，即接收的抵债资产入账价值就是债权的公允价值。如债权债务未终结，那抵债资产的入账价值也是债权人接受抵债资产后已终结部分债权的本息可收回数，即所抵部分债权的公允价值。故农村商业银行在进行抵债资产接收核算时，无论债权债务关系是否终结，均应以放弃债权的公允价值为核算依据。3.2 支付的欠税记入抵债资产成本在抵债资产接收过程中，农村商业银行为债务人承担的税费往往远超其自身应承担的税费。以 J 省为例，全省农村商业银行接收抵债资产为债务人承担的税费高的达到抵债资产接收处置税费总额的 80%，低的约达 40%，则农村商业银行为债务人支付的抵债资产欠税核算方式，直接影响抵债资产的入账价值，是抵债资产核算必须明确的问题。因准则未明确相关内容，而办法已明确此部分税费可列入抵债资产成本，则将此部分税费记入抵债资产价值并不违反相关规定。实操中，税务机关并未执行国家税务总局公告 2015 年第 67 号相关条款，农村商业银行为债务人支付的欠税也确实是抵债资产达到预定可使用状态必须付出的成本，按实质重于形式准则，应可记入抵债资产成本，故也不违背债务重准则。3.3 债务重组取得资产的后续计量遵循会计原则根据实质重于形式原则，抵债资产作为资产的一种重朱焱荣：农村商业银行抵债资产核算问题及对策探讨186 2023年4月（上）/总第330期要形式，其正常处置已是农村商业银行常态化业务，而非营业外业务，将其正常处置损益记入营业外收入或营业外支出明显已欠妥。应遵从会计核算原则，将抵债资产的处置分为正常处置及非正常原因毁损情况下的处置，前者应列入“资产处置损益”科目，后者才进“营业外收支”科目。3.4 细化抵债资产全流程会计核算农村商业银行应在吃透办法及准则精神的前提下，以会计基本准则规定的会计核算原则为基础，制定并细化抵债资产全流程会计核算，使抵债资产接收、保管、处置账务处理清晰规范，提升会计信息质量。以贷款债权为例，全流程会计核算具体如下：3.4.1 抵债资产接收抵债资产的入账价值为放弃债权的公允价值加为债务人支付的抵债前欠缴的税费、相关诉讼费用和债权人取得抵债资产本身应支付的相关税费。根据财政部会计准则司对债务重组准则有关放弃债权公允价值的解答：债务重组交易是在公平的市场环境中达成时，放弃债权的公允价值等于受让资产的公允价值，且一般不高于放弃债权的账面余额（贷款本金及表内应收利息），故农村商业银行在接收抵债资产时，应分以下三种场景进行会计核算。（1）当放弃债权的公允价值小于贷款本金按抵债资产入账价值，借记“抵债资产”科目，按放弃债权(无追索权部分)原值贷记“贷款”科目，按可直接归属于该资产的其他成本贷记“应交税费”或有关科目，如放弃债权已计提减值，则按对放弃债权计提减值准备金额借记“贷款减值准备”科目，按放弃债权公允价值与账面价值的差额借记或贷记“信用减值损失”科目。按表内利息金额贷记“应收利息”科目，贷记“贷款利息收入（红字）”科目。同时转销表外应收未收利息，贷记“表外应收利息”科目。（2）当放弃债权的公允价值大于贷款本金但小于贷款表内本息之和按抵债资产入账价值，借记“抵债资产”科目，按放弃债权原值贷记“贷款”科目，按可直接归属于该资产的其他成本贷记“应交税费”或有关科目，按放弃债权公允价值超出贷款本金的金额贷记“应收利息”，按对放弃债权计提减值准备金额借记“贷款减值准备”，贷记“信用减值损失”。按剩余表内应收利息金额贷记“应收利息”科目，贷记“贷款利息收入（红字）”科目。同时转销表外应收未收利息，贷记“表外应收利息”科目。（3）当放弃债权的公允价值等于贷款表内本息之和当抵债资产的公允价值等于贷款表内本息之和时，放弃债权的公允价值按贷款表内本息之和的金额计量。以放弃债权的公允价值加上可直接归属于该项资产的税费等成本，借记“抵债资产”科目；按放弃债权原值贷记“贷款”科目；按可直接归属于该资产的税费等相关成本贷记“应交税费”或有关科目；按表内利息金额贷记“应收利息”科目；按对放弃债权计提减值准备金额借记“贷款减值准备”科目，贷记“信用减值损失”科目；转销表外该笔贷款对应的应收未收利息，贷记“表外应收利息”科目。3.4.2 抵债资产保管保管期间因出租取得的收入，借记“存放系统内款项”等科目，贷记“抵债资产租赁收入”科目；抵债资产保管期间发生的保管费用，借记“抵债资产保管费用”，贷记“存放系统内款项”等科目；抵债资产持有期间有减值迹象的，应计提减值损失，借记“抵债资产减值损失”科目，贷记抵“抵债资产减值准备”科目，抵债资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。3.4.3 抵债资产处置抵债资产处置包括正常出售转让、转为自用及盘亏毁损不同场景的会计处理。出售、转让时，应将实际取得的处置收入减去抵债资产账面价值、相关处置费用及税费的差额，计入“资产处置损益”科目，同时如有抵债资产减值准备一并进行转出；转为自用时，应在办好转自用的相关手续后，按抵债资产在转换日的账面价值及类别，分别借记“固定资产”“无形资产”等有关资产科目，贷记“抵债资产”，抵债资产减值准备有余额的，同时进行转销；抵债资产盘亏、毁损或预计不能从其处置中取得经济利益时，应终止确认，借记“抵债资产减值准备”，贷记“抵债资产”，差额借记“营业外支出抵债资产处置损失”。4结 语本文阐述了银行抵债资产会计核算所依据的相关办法及会计准则在核算规定上的差异以及农村商业银行自身制定的抵债资产核算可操作落地性不强核算不一的问题，提出了农村商业银行改善抵债资产会计核算的策略，并以贷款资产为例，细化并列出了农村商业银行抵债资产接收、保管、处置全流程的会计核算方式，希望为农村商业银行抵债资产核算提供清晰、完整、可比的落地策略，提升农村商业银行会计信息质量。参考文献1赵艳芳.N 银行抵债资产管理研究 J.现代营销(信息版),2020(07):38-39.2高宝科.对金融资产管理公司抵债房产有关涉税问题的处理建议 J.财务与会计,2020(21):64-66.3肖燕亮.关于农村中小银行抵债资产若干问题的探析 J.当代会计,2021(05):158-160.4刘婷婷.浅析商业银行抵债资产风险及其防范对策 J.中国集体经济,2021(14):87-88.5王凯.金融机构抵债资产会计处理中的风险探讨 J.会计师,2021(05):13-14.