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融资租赁业务涉税分析
编者按：融资租赁是指出租人根据承租人对租赁物的特定要求和对供货人的选择，由出租人出资向供货人购买租赁物，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物的使用权。租期届满，按照合同有关条款或者交易习惯，一般由承租人取得租赁物的所有权。融资租赁由于其法律关系不同普通租赁，税法对融资租赁的规定也区别于普通租赁。且有形动产融资租赁作为现代服务业下的税目之一，已于2013年由营业税改征增值税。本文，华税律师梳理融资租赁相关的税收政策，供读者参考。

　　一、流转税

　　有形动产租赁服务已于2013年8月1日起纳入营改增试点范围。纳税人提供有形动产融资租赁服务的，不再缴纳营业税，而应按照相关规定缴纳增值税。而提供不动产融资租赁服务仍按照相关规定缴纳营业税。

　　（一）提供有形动产融资租赁服务缴纳增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）及其附件的规定，将有形动产融资租赁分为融资性售后回租和直接融资租赁。

　　1.有形动产融资性售后回租

　　有形动产融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。

　　经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额计缴增值税。其中，境内的单位和个人提供的有形动产租赁服务，标的物在境外使用的免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外。

　　提供有形动产融资性售后回租服务，增值税税率为17%。对经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　2.有形动产直接融资租赁

　　有形动产直接融资租赁，是指出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。

　　经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额计缴增值税。其中，境内的单位和个人提供的有形动产租赁服务，标的物在境外使用的免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外。

　　提供有形动产直接融资租赁服务，增值税税率为17%。对经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　（二）提供不动产融资租赁服务缴纳营业税

　　由于营业税改征增值税仅将有形动产租赁服务纳入试点范围，而不动产融资租赁又具有融资性质以及所有权转移特点，相当于分期收款销售不动产，不应按照“服务业-租赁业”税目征税，应按照“销售不动产”税目，在收到预收款时全额计缴营业税。

　　二、企业所得税

　　1.租赁方

　　租赁方取得的租金等收入，应在当期确认收入，计缴企业所得税。

　　2.承租人

　　由于承租人取得融资租赁资产符合资产的确认条件，租入资产的税务处理应按照《企业所得税法实施条例》第58条的规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”。

　　按照上述规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，承租人不得税前一次性扣除，而应该计入租入资产的计税基础，按照规定计提折旧费用，分期在企业所得税前扣除。

　　三、房产税

　　《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。

　　四、印花税

　　根据《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（（1988）国税地字第30号），银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。

　　五、契税

　　契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。融资租赁期间，不动产权属仍属于出租人，因此不应缴纳契税。若融资租赁期限届满，不动产权属发生转移，承租方应缴纳契税。

　　另，根据《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号），对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。若售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

　　六、土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。融资租赁期间，并未转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，出租人不需要缴纳土地增值税。若融资租赁期限届满，不动产权属发生转移，出租人需要缴纳土地增值税。

　　小结

　　营改增试点政策的推行使融资租赁行业的增值税抵扣链条更加完整，增强了业务的吸引力，有利于促进行业快速发展；但同时，营改增试点也使融资租赁行业的流转税适用税率、征税机制发生重大变化，给企业带来一定的与发票相关的税务风险。华税律师建议企业在营改增环境下，调整业务模式，充分重视发票管理，加强税务风险管理，合理合法降低企业税负水平。